Daňový režim nerealizovaných kurzových zisků (nejen) ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu

Posuzovaná situace se týkala poplatníka, právnické osoby, financujícího výstavbu hotelu úvěrem přijatým od zahraniční banky. Tento bankovní úvěr byl poskytnut v cizí měně (EUR). Ke konci každého účetního období (tj. k rozvahovému dni) zachytil poplatník ve svých účetních knihách kurzový rozdíl vzniklý přepočtem zůstatku úvěru na českou měnu kurzem platným k tomuto dni. V souladu s účetními předpisy pro podnikatele platnými do konce roku 2001 se kurzový rozdíl z úvěrů zjištěný k rozvahovému dni (dále také jen „nerealizovaný kurzový rozdíl“) zachycoval na rozvahové účty.² Totožné účetní zachycení mohla účetní jednotka použít u nerealizovaných kurzových rozdílů i v roce 2002.³ Od roku 2003 však již byla účetní jednotka povinna nerealizovaný kurzový rozdíl zachytit na výsledkové účty.⁴ V souladu s účetními předpisy poplatník tedy ve zdaňovacích obdobích let 2004, 2005 a 2006 zaúčtoval k rozvahovému dni nerealizovaný kurzový zisk souvztažně na účet finančních výnosů. Nerealizovaný kurzový zisk tak vstoupil do základu daně poplatníka.

Dle tehdy účinného zákona o správě daní a poplatků⁵ poplatník podal odvolání proti vlastnímu daňovému přiznání podanému za zdaňovací období roku 2006. V tomto odvolání poplatník namítal, že (i) účetní zachycení nerealizovaného kurzového zisku na účet finančních výnosů je v rozporu se základními zásadami stanovenými v zákoně o účetnictví⁶ a zároveň že (ii) výnos zaúčtovaný z titulu nerealizovaného kurzového zisku nepředstavuje zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů.⁷ Současně s tímto odvoláním podal poplatník dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období let 2004 a 2005. Finanční ředitelství pro hl. město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) odvolání poplatníka zamítlo a zároveň potvrdilo původní výši daňové povinnosti poplatníka za zdaňovací období let 2004 a 2005. Městský soud v Praze poplatníkem následně podanou žalobu rovněž zamítl. Poplatník podal proti rozhodnutí Městského soudu v Praze kasační stížnost, ve které podrobně rozvádí oba výše uvedené argumenty (tj. nesprávné účetní zachycení nerealizovaných kurzových zisků a kurzové zisky nepředstavující zdanitelný příjem).

Nejvyšší správní soud hned v úvodu svého odůvodnění zdůraznil rozdílné cíle finančního a daňového účetnictví. Zatímco cílem finančního účetnictví je poskytovat informace širokému okruhu uživatelů o finanční situaci účetní jednotky, cílem daňového účetnictví je fiskální zájem státu (tj. výběr daní). Odlišné cíle finančního a daňového účetnictví podle Nejvyššího správního soudu vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého účetního systému. Z toho Nejvyšší správní soud dovozuje, že není podstatné, jak je posuzovaný účetní případ zaúčtován, nýbrž to, zda tento případ představuje zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Navzdory této tezi se Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí vyjádřil i k účetnímu zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů, které je dle jeho názoru plně v souladu s účetními předpisy. Ve vztahu k daňovému režimu nerealizovaných kurzových rozdílů dospěl Nejvyšší správní soud k velmi překvapivému závěru, že tyto kurzové rozdíly skutečně nepředstavují pro poplatníka zdanitelný příjem.

Ačkoliv Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí odmítl argumentaci stěžovatele založenou na nesprávném účetním zachycení, budeme se krátce zabývat i touto argumentací. V této kapitole se ovšem zaměříme zejména na výklad zákona o daních z příjmů, jelikož se Nejvyšší správní soud ztotožnil s druhou argumentací stěžovatele. Podle ní nerealizovaný kurzový zisk, ačkoliv je zachycený na výsledkových účtech, nepředstavuje zdanitelný příjem pro účely zákona o dani z příjmů. V této kapitole se tedy zaměříme zejména na výklad zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud se neztotožnil s argumentací stěžovatele, že účetní metoda zachycující nerealizované kurzové rozdíly na výsledkové účty je v rozporu se zákonem o účetnictví. Svůj právní názor soud podpořil zejména odkazem na komunitární právo, ze kterého české účetní předpisy vycházejí. Soud také odkázal na mezinárodní účetní standardy, konkrétně na IAS 21.⁸

Ačkoliv se tento článek primárně věnuje daňovému režimu nerealizovaných kurzových rozdílů, považuji za důležité věnovat se krátce i názoru Nejvyššího správního soudu na jejich účetní zachycení, respektive na (akruální) účetnictví jako takové. Akruální princip je jedna ze základních účetních zásad, podle které se náklady a výnosy účtují do období, se kterým věcně a časově souvisí, aniž by bylo bráno v úvahu, kdy došlo k reálnému pohybu peněžních prostředků. Podle Nejvyššího správního soudu tak akruální účetnictví: Ve vztahu k výsledkovému účetnímu zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů pak Nejvyšší správní soud uvádí, že:

Domnívám se, že Nejvyšší správní soud směšuje pojmy reálný (skutečný) a virtuální (fiktivní) se zcela odlišnými pojmy - realizovaný a nerealizovaný. Obsah těchto pojmů lze názorně ilustrovat na příkladu, kdy investor investuje své finanční prostředky do cenných papírů. Vzroste-li tržní hodnota těchto cenných papírů, avšak investor tyto cenné papíry nadále drží, představuje tato investice pro investora reálný zisk, který však doposud nerealizoval. V okamžiku, kdy investor cenné papíry prodá, realizuje tento reálný, avšak doposud nerealizovaný zisk. Pozice dlužníka (příp. věřitele) ve vztahu k cizoměnovému závazku (příp. pohledávky) je totožná. V případě pohybu měnového kurzu představuje nerealizovaný kurzový rozdíl z nesplacené jistiny pro dlužníka reálný zisk (příp. ztrátu). Tomuto ekonomickému pohledu odpovídá koneckonců i pohled právní. Může-li dlužník svůj závazek kdykoli splatit, může kdykoli nerealizovaný zisk realizovat. Nemůže-li dlužník splácet svůj závazek dle vlastní úvahy (což bude v praxi častější případ), nic mu nebrání uzavřít měnový derivát,⁹ kterým zafixuje dosavadní kurzový zisk.¹⁰ Tento přístup samozřejmě může zvolit i dlužník, který může závazek libovolně splácet, avšak potřebné finanční prostředky nemá k dispozici anebo je nechce pro tyto účely využít. Z uvedeného příkladu je zřejmé, že nerealizovaný kurzový zisk je zcela reálný. V žádném případě tedy nelze hovořit o fiktivním, případně virtuálním příjmu.¹¹

Pro úplnost je vhodné také zmínit, že jednou ze základních zásad vedení účetnictví je povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (tzv. „true and fair view principle“).¹² Tato účetní zásada je zcela klíčová, čemuž odpovídá i povinnost účetní jednotky postupovat odchylně od účetních metod stanovených právními předpisy provádějícími zákon o účetnictví, pokud by tato metoda nevedla k věrnému a poctivému obrazu.¹³ Reálnost nerealizovaného kurzového rozdílu potvrzuje, dle mého názoru, i ta skutečnost, že ¹⁴ účetní zachycení nerealizovaných účetních rozdílů podle právních předpisů provádějících zákon o účetnictví nezpochybnil.

Z výše uvedeného vyplývá, že pohled Nejvyššího správního soudu na ekonomickou podstatu nerealizovaných kurzových rozdílů a jejich účetního zachycení je, bohužel, mylný.¹⁵ Nezbývá než doufat, že se pohled soudců na účetní zachycení kurzových rozdílů v budoucnu změní.

K argumentaci stěžovatele, že nerealizovaný kurzový zisk nepředstavuje zdanitelný příjem, se Nejvyšší správní soud vyjádřil poměrně zevrubně. Odůvodnění soudu se však často opakuje a není zcela jednoduché identifikovat jednotlivé nosné argumenty. Některé z nich si navíc do značné míry protiřečí. Níže rozebírám ty argumenty soudu, které jsem v předmětném rozhodnutí identifikoval.

Nejvyšší správní soud s odkazem na Listinu základních práv a svobod¹⁶ konstatuje, že: Změna účetních předpisů však byla provedena na základě prováděcí vyhlášky, resp. postupů účtování, které vydalo Ministerstvo financí. Dle Nejvyššího správního soudu tedy došlo k porušení ústavního principu dělby moci, neboť daňová povinnost nebyla stanovena mocí zákonodárnou, ale mocí výkonnou. V této souvislosti Nejvyšší správní soud dále cituje nález Ústavního soudu,¹⁷ ve kterém Ústavní soud k otázce legislativního procesu uvedl: Vzhledem k výše uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Výše uvedená argumentace soudu zní na první pohled logicky. Podíváme-li se však na samotný zákon o daních z příjmů a zároveň na legislativní proces v letech 2002 a 2003, zjistíme, že existuje řada argumentů podporujících zcela opačný závěr, podle kterého nerealizované kurzové zisky zdanitelný příjem představují.

V prvé řadě je nutné si uvědomit, že se zákonodárce rozhodl v ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů odkázat na výsledek hospodaření. Výkladu tohoto ustanovení (a ustanovení souvisejících) se budeme podrobně věnovat až v následujícím bodě. Dojdeme-li však k závěru, že výsledek hospodaření by měl být určující veličinou pro stanovení základu daně, musíme si odpovědět na následující otázku. Není možné, aby daň byla stanovena v souladu s Listinou základních práv a svobod, když je tato daň skutečně uvalena pouze v důsledku změn účetních (podzákonných) předpisů, pokud zákon o daních z příjmů obsahuje jakousi „bianco plnou moc“ udělenou Ministerstvu financí vydávajícímu účetní předpisy? Analýza této otázky zasahující do oblasti ústavního práva jde nad rámec znalostí autora tohoto článku. Přesto si dovolím krátké zamyšlení na toto téma.

Jak již bylo uvedeno výše, stěžejní zásadou zakotvenou v zákoně o účetnictví je vedení účetnictví takovým způsobem, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.¹⁸ V souladu se zásadou opatrnosti, taktéž zakotvenou v zákoně o účetnictví, účetní jednotka při oceňování ke konci rozvahového dne zahrne jen zisky, které byly dosaženy, avšak bere v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty.¹⁹ Tyto (a další) zásady musí dodržovat i prováděcí účetní (podzákonné) předpisy. Ministerstvo financí tedy nemá zcela volnou ruku v tom, co do prováděcích účetních (podzákonných) předpisů napíše, neboť je limitováno zákonem o účetnictví. Kromě toho jak zákon o účetnictví, tak zákon o daních z příjmů obsahují víceméně totožný akruální princip, podle kterého náklady a výnosy se účtují do účetního období, s nímž tyto položky časově a věcně souvisí (respektive příjmy a výdaje se zahrnují do základu daně v tom zdaňovacím období, s nímž časově a věcně souvisí).²⁰

Proto se domnívám, že lze uvažovat o tom, že ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které by základ daně stanovilo s pomocí výsledku hospodaření dle účetních předpisů, je v souladu s ústavním pořádkem České republiky. Ostatně do jisté míry obdobný princip je zakotven v zákoně o dani z nemovitostí, podle kterého konečná výše daně závisí na koeficientu, jehož výše je stanovena (resp. může být ovlivněna) obecní vyhláškou.

Legislativní proces v letech 2002 a 2003 dotýkající se daňového režimu nerealizovaných kurzových rozdílů je také zajímavý. Změna účetního zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů u podnikatelů byla zavedena s účinností od 1. ledna 2002 opatřením Ministerstva financí č. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Toto opatření bylo publikováno ve Finančním zpravodaji č. 11/2001 dne 26. listopadu 2001. To mělo za následek, že podnikatelé byli povinni k 31. prosinci 2002 zaúčtovat veškeré nerealizované kurzové zisky na výsledkové účty. Tato změna účetní metody zahrnovala nejenom nerealizované kurzové zisky za období roku 2002, ale též veškeré nerealizované kurzové zisky vztahující se k období před 1. lednem 2002. Vzhledem k tehdejšímu vývoji měnového kurzu (zejména kurzu CZK/EUR) by to u mnoha podnikatelů znamenalo jednorázové zdanění velmi významné částky (nejčastěji z titulu dlouhodobých cizoměnových závazků). Z tohoto důvodu byl vyvíjen poměrně intenzivní tlak na legislativní změnu v této oblasti.

Výsledkem tohoto tlaku byl poslanecký návrh zákona, který měnil zákon o daních z příjmů (dále jen „návrh novely 2002“).²¹ Tento poslanecký návrh,²² který byl Poslanecké sněmovně předložen dne 15. října 2002, obsahoval mimo jiné ustanovení novelizující zákon o daních z příjmů, podle kterého se u podnikatelů neměly do základu daně zahrnovat nerealizované kurzové rozdíly z pohledávek, závazků a dlužných cenných papírů držených do splatnosti se splatností delší než 12 měsíců. Zákonodárce si tedy daňové dopady vyplývající ze změny účetních předpisů plně uvědomoval. To dokazuje jak důvodová zpráva k návrhu novely 2002, tak samotné projednávání tohoto zákona v Poslanecké sněmovně.²³ Za zajímavý považuji zejména následující výňatek z vystoupení pana poslance Martina Kocourka (jednoho z předkladatelů návrhu novely 2002) vyjadřující se k důvodům předložení předmětného zákona při jeho 1. čtení: Poslanec Martin Kocourek dále také uvedl: Zmiňovaný vývoj se do návrhu novely 2002 promítl formou pozměňovacích návrhů připravených Rozpočtovým výborem předložených ve 2. čtení, které Poslanecká sněmovna ve třetím čtení schválila. Tento pozměňovací návrh z návrhu novely 2002 zcela vypustil ustanovení zavádějící do zákona o daních z příjmů speciální režim pro nerealizované kurzové rozdíly u podnikatelů. Naproti tomu doplnil přechodná ustanovení do již účinného zákona č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle těchto doplněných přechodných ustanovení podnikatelé mohli u pohledávek, závazků a dlužných cenných papírů držených do splatnosti se splatností delší než 12 měsíců postupovat v roce 2002 podle účetních postupů účinných k 31. prosinci 2001, podle kterých se nerealizované kurzové rozdíly účtovaly rozvahově. Daňové dopady vyplývající ze změny účetního zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů tak byly o rok odloženy. Schválený návrh novely 2002 byl publikován ve Sbírce zákonů jako zákon č. 575/2002 Sb.

Je evidentní, že zákonodárce byl srozuměn s tím, že změna účetního zachycení má (nepříznivé) daňové dopady. Zákonodárce se také rozhodl na daný stav reagovat, a to tak, že inicioval novelu zákona o daních z příjmů, podle které nerealizované kurzové rozdíly neměly ovlivňovat základ daně. Prvotní návrh zajišťující „trvalý“ daňový režim se nicméně v průběhu projednávání změnil, přičemž toto „trvalé daňové řešení“ úmyslně vyměnil, vědom si daňových dopadů účetního zachycení, za „dočasné účetní řešení“ (tj. pouze pro rok 2002).

Vzhledem k dočasnosti účetního řešení se touto problematikou zákonodárce znovu zabýval v průběhu roku 2003. Dne 10. července 2003 předložila Vláda České republiky návrh zákona novelizující zákon o daních z příjmů (dále jen „návrh novely 2003“).²⁴ Dle navržených přechodných ustanovení tohoto návrhu ²⁵ mohli poplatníci vyloučit v roce 2003 nerealizované kurzové zisky, které byly zaúčtovány ke konci roku 2003 na výsledkové účty, ze základu daně.²⁶ Poplatníci, kteří se rozhodli takto postupovat, pak byli v následujících třech zdaňovacích obdobích povinni takto vyloučené nerealizované kurzové zisky zahrnut do základu daně, respektive základ daně o tuto částku navýšit. Důvodová zpráva k návrhu novely 2003, mimo jiné, uvádí: Navržené ustanovení návrhu novely 2003, zabývající se nerealizovanými kurzovými zisky, bylo schváleno Parlamentem České republiky beze změny. Schválený návrh novely 2003 byl publikován ve Sbírce zákonů jako zákon č. 438/2003 Sb. Opět je zřejmé, že si zákonodárce plně uvědomoval, jaký daňový dopad má na poplatníky změna účetního zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů, a tento dopad řešil změnou zákona o daních příjmů. Zatímco v roce 2002 se zákonodárce rozhodl problém jen o rok odsunout, v roce 2003 již přijal konečné řešení v podobě možnosti rozložit zdanění nerealizovaných kurzových zisků do tří let.

Nejvyšší správní soud na podporu svého právního názoru cituje z nálezu Ústavního soudu,²⁷ ve kterém se Ústavní soud vyjadřuje k legislativnímu procesu. Je nutné si ovšem uvědomit, jaká skutková podstata byla Ústavním soudem posuzována. V daném případě se jednalo o situaci, kdy na sklonku roku 2010 byla ve stavu legislativní nouze schválena novela zákona o stavebním spoření,²⁸ která kromě jiného (i) zavedla 50% srážkovou daň ze státního příspěvku za rok 2010 připsaného účastníkovi stavebního spoření v roce 2011 a (ii) s účinností od 1. ledna 2011 zrušila osvobození úroků z vkladů ze stavebního spoření od daně z příjmů. Parlamentní opozice podala ústavní stížnost, ve které uplatnila celou řadu argumentů. Ústavní soud dospěl k závěru, že v posuzovaném případě nebyl dán legitimní a ústavně aprobovaný důvod umožňující vyhlášení stavu legislativní nouze. Z tohoto důvodu napadený zákon byl přijat postupem, který je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky.²⁹

Citace Nejvyššího správního soudu je, dle mého názoru, velmi zavádějící, neboť Ústavní soud komentoval dosti odlišnou situaci. V případě posuzovaném Ústavním soudem totiž byla parlamentní opozice zkrácena na svých právech. Nejen tedy, že Nejvyšší správní soud vytrhuje myšlenky Ústavního soudu z kontextu, ale dokonce necituje celou právní větu. Pasáž citovaná Nejvyšším správním soudem, představující právní větu nálezu Ústavního soudu totiž pokračuje: Daňovým režimem nerealizovaných kurzových zisků se však Poslanecká sněmovna podrobně (a opakovaně) zabývala v řádném legislativním procesu, přičemž žádná z parlamentních stran nebyla na svých právech zkrácena.

Jsem tedy toho názoru, že citovaný nález Ústavního soudu na situaci nerealizovaných kurzových rozdílů posuzovanou Nejvyšším správním soudem nedopadá.

Je zřejmé, že klíčové pro zodpovězení otázky, zda nerealizované kurzové rozdíly zúčtované na výsledkové účty představují zdanitelný příjem poplatníka, je zákona o daních z příjmů. Této interpretaci se budeme věnovat v následujícím bodě. Zároveň je nutné zopakovat, že Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky se daňovým režimem nerealizovaných kurzových zisků v letech 2002 a 2003 podrobně zabývala. Argumentace Nejvyššího správního soudu, že daňová povinnost vyplývající z účetního zachycení nerealizovaných kurzových zisků nebyla stanovena mocí zákonodárnou, je tedy, dle mého názoru, nesprávná. Skutečnost, že se Poslanecká sněmovna touto problematikou opakovaně zabývala, může také ovlivnit odpověď na otázku, zda daň uvalena „pouze“ v důsledku změn účetních (podzákonných) předpisů, kdy zákon o daních z příjmů obsahuje jakousi „bianco plnou moc“ udělenou Ministerstvu financí vydávajícímu tyto účetní předpisy, byla stanovena v souladu s ústavním pořádkem České republiky.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nerealizovaný kurzový zisk nepředstavuje reálný, nýbrž pouze „fiktivní“ příjem, a proto nemůže být příjmem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento svůj závěr podpořil i odkazem na § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, přičemž v následujících odstavcích se stanoví úpravy výsledku hospodaření pro účely stanovení základu daně. Nejvyšší správní soud z textace předmětného ustanovení dovozuje následující: K tomu Nejvyšší správní soud dále dodává, že:

Z výše uvedeného vyplývá, že Nejvyšší správní soud vycházel ve svém rozhodnutí primárně ze dvou skutečností, kterými jsou (i) pojmu zdanitelný příjem definovaného v § 18 odst. 1 zákona o daních příjmů a (ii) vazba základu daně na výsledek hospodaření ve smyslu § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Interpretací pojmu zdanitelný příjem (a jeho aplikací na nerealizované kurzové zisky) se budeme podrobně zabývat v následujícím bodě. V tomto bodě se zaměříme na interpretaci ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.

V prvé řadě je nutné zdůraznit, že Nejvyšší správní soud se v odůvodnění svého rozhodnutí víceméně omezil na jazykový (gramatický) výklad předmětného ustanovení. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu nicméně vyplývá, že jazykový výklad je pouhé přiblížení k aplikovanému právnímu předpisu.³⁰ Je tedy nutné se zabývat i dalšími výkladovými metodami.

Domnívám se nicméně, že Nejvyšší správní soud do jisté míry podcenil i jazykový výklad. Argumentace soudu se totiž primárně opírá o znění ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření.

Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že s ohledem na absenci specifických ustanovení v zákoně o daních z příjmů, která by upravovala daňový režim nerealizovaných kurzových zisků, je nutné nerealizované kurzové zisky podrobit testu ustanovení § 18 zákona o daních z příjmů. Následně se již soud začal zabývat otázkou reálnosti a fiktivnosti této položky.³¹ Nejvyšší správní soud se ovšem v této souvislosti nijak nevypořádal se samotným zněním ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které zní: Toto ustanovení tedy definuje nejen to, co je předmětem daně z příjmů právnických osob, ale i pojem příjem pro účely zákona o daních z příjmů. Pojem příjem pro účely zákona o daních z příjmů tedy zahrnuje jak příjmy, tak výnosy. Ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak definuje základ daně takto: Základ daně je tedy definován v § 23 odst. 1 (nikoliv v § 23 odst. 2) zákona o daních z příjmů, přičemž využívá pojem příjem, který je definován v § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů určující předmět daně. Definice pojmu příjem však využívá pojem výnos, který představuje účetní terminologii. Argumentace vycházející primárně z § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů je tedy neúplná.

S ohledem na výše uvedené se domnívám, že jazykový výklad zákona o daních z příjmů spíše nasvědčuje tomu, že jakýkoli výnos zachycený v účetnictví poplatníka vstupuje do základu daně, pokud není v zákoně o daních z příjmů výslovně uvedeno jinak. Jazykový výklad tedy, dle mého názoru, podporuje právní názor finančního ředitelství, že nerealizované kurzové zisky představují zdanitelný příjem.³²

Systematický výklad vyžaduje, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Jinými slovy, je nutné posoudit, jakou vazbu na výsledek hospodaření má zákon o daních z příjmů i v jiných ustanoveních.

Podíváme-li se na daňový režim opravných položek, objevíme v zákoně o daních z příjmů tato ustanovení: § 23 odst. 3 písm. c) bod 3, § 24 odst. 2 písm. i) a § 25 odst. 1 písm. v). Podle prvního z uvedených ustanovení lze základ daně snížit o částky související s rozpouštěním opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznatelná, pokud bylo toto rozpouštění podle účetních předpisů zachyceno na výsledkových účtech. Podle druhého ustanovení je daňově uznatelná pouze tvorba opravných položek podle zvláštního právního předpisu.³³ Třetí ustanovení pak říká, že tvorba opravných položek zachycená na výsledkových účtech podle účetních předpisů není daňově uznatelná, s výjimkou uvedenou v předchozí větě. Z uvedeného je zřejmé, že tvorba i rozpouštění opravných položek jsou pro daňové účely těsně navázány na účetnictví, tj. na výsledek hospodaření. Rozpuštění opravné položky nepochybně nepředstavuje pro poplatníka žádný reálný příjem v podobě pohybu peněžních prostředků.³⁴ Zákon o daních z příjmů však upravuje daňový režim pouze pro rozpuštění opravných položek, jejichž tvorba nepředstavovala daňově uznatelný výdaj. Nepředstavuje-li rozpuštění (daňově účinných) opravných položek reálný tok peněžních prostředků, bylo by také možné argumentovat, že tyto výnosy ³⁵ nepředstavují zdanitelný příjem, a nevstupují tedy do základu daně. Přesto je evidentní, že smyslem a účelem daňově účinných opravných položek je, aby (i) jejich tvorba byla daňově uznatelná a (ii) jejich následné rozpuštění bylo zdanitelné. Systematika (a dle mého názoru i jazykové vyjádření) relevantních ustanovení zákona o daních z příjmů tomuto smyslu odpovídá, tj. vychází z předpokladu, že základ daně je roven výsledku hospodaření (samozřejmě po úpravách v zákoně o daních z příjmů výslovně stanovených). Tomuto závěru navíc odpovídá i znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,³⁶ který v ustanovení § 2 odst. 2 uvádí:

Obdobně je v zákoně o daních z příjmů upraven například daňový režim rezerv ³⁷ nebo sankcí ze závazkových vztahů (smluvní pokuty, úroky z prodlení atd.).³⁸ Z účetního zachycení vychází zákon o daních z příjmů také v případě úroků.³⁹

Vzhledem k výše uvedenému lze konstatovat, že systematický výklad zákona o daních z příjmů podporuje výklad jazykový (tj. že výnos zachycený v účetnictví poplatníka vstupuje do základu daně, pokud není v zákoně o daních z příjmů výslovně uvedeno jinak).

Historický výklad zkoumá úmysl zákonodárce při přijímání právní normy. Nyní však nebudeme zkoumat úmysl zákonodárce ve vztahu k nerealizovaným kurzovým rozdílům, kterým jsme se již zabývali, ale záměr zákonodárce (ne)navázat základ daně na výsledek hospodaření.

Ustanovení § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 jsou v obdobném znění součástí zákona o daních z příjmů již od jeho vzniku. Zákon o daních z příjmů byl publikován ve Sbírce zákonů dne 18. prosince 1992 pod číslem 586 a nabyl účinnosti dne 1. ledna 1993. Jelikož předmětná ustanovení byla součástí vládního návrhu zákona, existuje k nim důvodová zpráva (dále jen „důvodová práva k ZDP 1992“).⁴⁰ K § 18 tato důvodová zpráva uvádí následující: K § 23 pak uvádí, mimo jiné, toto:

Důležitou informací je skutečnost, že ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů v prvním roce účinnosti zákona (tj. v roce 1993) znělo takto: Zákon o daních z příjmů účinný v roce 1993 tedy dával mezi základ daně a hospodářský výsledek rovnítko. Ke změně textace předmětného ustanovení došlo s účinností od 1. ledna 1994 na základě zákona č. 323/1993 Sb., kdy výše uvedená textace byla nahrazena následující: Tento text nebyl součástí vládního návrhu zákona, nýbrž součástí pozměňovacích návrhů obsažených ve společné zprávě výborů k návrhu zákona,⁴¹ a proto k němu neexistuje důvodová zpráva. Z projednávání v Poslanecké sněmovně lze, ve vztahu k této zprávě, pouze vyčíst, že: .⁴² Domnívám se, že změna textace § 23 odst. 2 byla skutečně provedena pouze z důvodů upřesnění zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů účinný v roce 1993 totiž v § 23 odst. 2 stanovil, že základ daně je roven hospodářskému výsledku, avšak v následujících odstavcích § 23 základ daně, příp. hospodářský výsledek, dále upravoval. Existoval tak zřejmý jazykový rozpor mezi (i) § 23 odst. 2 a (ii) § 23 odst. 2 a 3. Zákon č. 323/1993 Sb. tento rozpor odstranil, čemuž odpovídá i záznam z projednávání tohoto zákona v Poslanecké sněmovně.

Jsem tedy toho názoru, že i historický výklad zákona o daních z příjmů podporuje závěr, podle kterého výnos zachycený v účetnictví poplatníka vstupuje do základu daně (pokud není v zákoně o daních z příjmů výslovně stanoveno jinak).

Teleologický výklad (nazývaný také jako objektivně-teleologický) zjišťuje objektivní význam určitého textu z pohledu znalého adresáta právního předpisu; jinými slovy, jak může určitému textu rozumět znalá osoba, jestliže předpokládá, že daný text byl přijat racionálně uvažujícím zákonodárcem.

Vzhledem k tomu, že ustanovení § 18 odst. 1, § 23 odst. 1 a § 23 odst. 2 byla do zákona o daních příjmů vtělena na počátku jeho existence, je těžké (ne-li nemožné) vykládat tato ustanovení z pohledu znalého adresáta. Teleologický výklad tedy nepoužijeme na výklad zákona o daních z příjmů z pohledu znalého adresáta v době přijetí předmětných ustanovení, nýbrž z pohledu znalého adresáta v okamžiku změny účetní metody (tj. v období let 2002 až 2004). Pro tyto účely se nejdříve podíváme na účetní a daňový režim cenných papírů a derivátů.

Cenné papíry nebyly v účetnictví podnikatelů (ani bank) až do 31. prosince 2001 přeceňovány k rozvahovému dni na reálnou hodnotu.⁴³ Toto se změnilo s účinností od 1. ledna 2002, kdy podnikatelé (i banky) začali vybrané cenné papíry přeceňovat na reálnou hodnotu proti výsledkovým účtům.⁴⁴ Na tuto změnu účetního zachycení reagoval zákonodárce novelou zákona o daních z příjmů, a to konkrétně zákonem č. 260/2002 Sb. Tento zákon novelizoval ustanovení zákona o daních z příjmů, která upravují daňový režim cenných papírů.⁴⁵ Relativně komplikovaný test daňové uznatelnosti nákladů prodaných cenných papírů obsažený v ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) byl nahrazen následujícím textem: . Písmena w) a ze), na která je v uvedeném textu odkazováno, se nevztahují na cenné papíry přeceňované na reálnou hodnotu. Výklad „nového“ ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) si předvedeme v následujícím příkladu. Pořídil-li poplatník cenný papír za 100 Kč, jehož reálná hodnota za dobu držby narostla na 180 Kč, navýšil tento poplatník ve svém účetnictví účetní hodnotu cenného papíru k rozvahovému dni o 80 Kč souvztažně ve prospěch výsledkového účtu.⁴⁶ Došlo-li následující rok k prodeji tohoto cenného papíru za tržní cenu 180 Kč,⁴⁷ poplatník ve svých účetních knihách zachytil výnos z titulu prodejní ceny ve výši 180 Kč a zároveň náklad z titulu zúčtované účetní hodnoty ve výši 180 Kč. Účetní výsledek z této transakce v daném účetním období je tedy roven nule. Daňový výsledek je taktéž roven nule, neboť oproti zdanitelnému příjmu ve výši 180 Kč lze, ve smyslu § 24 odst. 2 písm. r), postavit náklad ve výši 180 Kč. Racionálně uvažující uživatel právní normy nemohl předpokládat (a také nepředpokládal), že by smyslem zákona č. 260/2002 Sb. bylo zcela vyjmout kapitálové zisky realizované z obchodování s cennými papíry z předmětu daně z příjmů. Zákonodárce tedy nepochybně předpokládal, že přecenění cenného papíru na reálnou hodnotu, které bylo předchozí účetní (zdaňovací) období zachyceno na výsledkovém účtu, je daňově účinné. Tomuto závěru napovídá i vystoupení poslance Antonína Macháčka, který komentuje předložené pozměňovací návrhy ⁴⁸ takto:

Účetní a daňový režim derivátů je obdobný režimu cenných papírů. Deriváty nebyly v účetnictví podnikatelů přeceňovány na reálnou hodnotu až do 31. prosince 2001 (u bank pouze do 31. prosince 1999). S účinností od 1. ledna 2002 začaly být vybrané deriváty u podnikatelů přeceňovány na reálnou hodnotu proti výsledkovým účtům (u bank již s účinností od 1. ledna 2000). S účinností od 1. ledna 2003 byly již u podnikatelů přeceňovány proti výsledkovým účtům veškeré deriváty vyjma některých zajišťovacích derivátů ve smyslu účetních předpisů (u bank byl totožný účetní režim zaveden již s účinností od 1. ledna 2002). Zákon o daních z příjmů neobsahoval až do konce roku 2003 žádné speciální ustanovení upravující daňový režim derivátů. S účinností od 1. ledna 2004 se do zákona o daních příjmů dostalo ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg), podle kterého byl daňově uznatelný: Ze znění předmětného ustanovení je zřejmé, že zákonodárce předpokládal daňovou účinnost přecenění derivátů na reálnou hodnotu zachycené (nejpozději) k rozvahovému dni na výsledkových účtech. Tomu odpovídá i důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona,⁴⁹ která k výše citovanému bodu uvádí, mimo jiné, následující:

Je tedy zcela nepochybné, že adresát znalý relevantních právních předpisů (tj. zákona o daních z příjmů a účetních předpisů) musel očekávat, že základ daně vychází z výnosů a nákladů tak, jak jsou zachyceny v účetnictví, s tím, že pro účely zjištění základu daně se výsledek hospodaření upraví o ty položky, o kterých to výslovně stanoví zákon o daních z příjmů.

Všechny výše uvedené výklady (jazykový, systematický, historický i objektivně-teleologický) podporují závěr, že základ daně z příjmů právnických osob vychází z výnosů a nákladů tak, jak jsou zachyceny v účetnictví poplatníka. Nelze tedy dojít k jinému závěru, než že základ daně je roven výsledku hospodaření, přičemž pro účely zjištění základu daně se výsledek hospodaření upraví pouze o ty položky, o kterých tak zákon o daních z příjmů výslovně stanoví.

Posledním klíčovým bodem našeho zkoumání je otázka, zda nerealizovaný kurzový zisk může představovat zdanitelný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud by tomu tak nebylo, nemohla by tato položka, navzdory všemu výše uvedenému, zůstat v základu daně poplatníka a bylo by nutné ji z něho vyjmout.⁵⁰

V souladu s legislativní zkratkou obsaženou v § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů se příjmy pro účely zákona o daních z příjmů rozumí: . Nejvyšší správní soud z této definice ve svém rozhodnutí dovozuje, že: Obdobně soud dále ve vztahu k nerealizovaným kurzovým rozdílům (ziskům) uvádí:

Nejvyšší správní soud se kromě toho vyjadřuje také k ekonomické podstatě nerealizovaných kurzových rozdílů, kdy konstatuje: Obdobně Nejvyšší správní soud dále uvádí, že:

Nejvyšší správní soud zároveň odkazuje na dosavadní judikaturu věnující se interpretaci zdanitelného příjmu pro účely daně z příjmů.⁵¹ Tato dochází k závěru, podle něhož je nutné za příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob pokládat: Ačkoli se dosavadní vyjadřovala víceméně výhradně k předmětu daně z příjmů fyzických osob, Nejvyšší správní soud v komentovaném rozsudku uzavřel, že tato skutečnost:

Z výše uvedeného Nejvyšší správní soud dovozuje a uzavírá tím svoje odůvodnění rozsudku, že:

Na rozdíl od fyzických osob, pro které není pojem příjem pro daňové účely jakkoli definován,⁵² pro právnické osoby je tento pojem definován formou legislativní zkratky v ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jazykový výklad předmětného ustanovení skutečně naznačuje, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou pouze příjmy z aktivní činnosti poplatníka.⁵³ Navzdory absenci definice pojmu příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob je s ohledem na systematiku zákona nepochybné, že této dani podléhají i pasivní příjmy (např. dividendový nebo úrokový příjem z držby finančního instrumentu). Není nejmenší důvod, aby daň z příjmů právnických osob byla omezena pouze na příjmy z aktivní činnosti poplatníka. Skutečnost, že této dani podléhají i pasivní příjmy, jednoznačně vyplývá ze systematiky zákona o daních z příjmů. Názorným příkladem je již zmiňovaný dividendový příjem, který je pro právnické osoby upraven v několika ustanoveních zákona o daních z příjmů.⁵⁴ Dalším názorným příkladem je ustanovení § 36 odst. 4 zákona o daních z příjmů, jehož znění nepochybně předpokládá, že úrokový výnos zachycený na výsledkových účtech investičního nebo podílového fondu je zdanitelným příjmem vstupujícím do základu daně. Tento výkladu pojmu příjem pro účely daně z příjmů právnických osob podporuje i důvodová zpráva k ZDP 1992 (viz odůvodnění k § 18 uvedené výše).

Výše uvedenému odpovídá také komentář k zákonu o dani z příjmů,⁵⁵ který k § 18 odst. 1 uvádí: Domnívám se tedy, že § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nutné vykládat tak, že příjmem se rozumí nejen příjmy z aktivní činnosti poplatníka daně z příjmů právnických osob, ale i příjmy pasivní.

Jak již bylo uvedeno výše v kapitole věnující se správnosti účetního zachycení, Nejvyšší správní soud směšuje pojmy reálný (skutečný) a virtuální (fiktivní) se zcela odlišnými pojmy realizovaný a nerealizovaný. Uvedené příklady názorně ilustrovaly, že nerealizovaný (kapitálový nebo kurzový) zisk není ani zdaleka virtuální (fiktivní). Tento zisk je zcela reálný, pouze není doposud realizovaný. Již jsme si také ukázali, jakým způsobem lze tento zisk zafixovat v situaci, kdy poplatník není schopen nerealizovaný kurzový zisk zrealizovat před původně dohodnutým okamžikem splatnosti cizoměnového závazku. Pro poplatníka je ovšem poměrně snadné takový zisk kdykoli zrealizovat, a to i v případě, že cizoměnový závazek není možné předčasně splatit. Realizaci nerealizovaného kurzového zisku u takového závazku je možné provést například formou poskytnutí cizoměnové půjčky ve stejné výši (vyjádřené v cizí měně) na zbytkovou dobu splatnosti cizoměnového závazku, kdy půjčovanou cizí měnu poplatník získá na spotovém devizovém trhu. V důsledku toho bude mít poplatník ve stejné hodnotě cizoměnovou pohledávku a cizoměnový závazek. Poplatník tak bude přirozeně zajištěn proti riziku změny měnového kurzu.⁵⁶ V okamžiku splatnosti pak pouze použije prostředky cizí měny získané splacením poskytnuté půjčky na splacení svého cizoměnového závazku. Poplatník se tedy dostane do obdobné pozice, jako kdyby cizoměnový závazek předčasně splatil a nerealizovaný kurzový zisk realizoval.

Uvedené příklady názorně ilustrují, že nerealizovaný kurzový zisk není fiktivní. Tento zisk je naopak zcela reálný a poplatníkem reálně využitelný.

Z výše uvedeného vyplývá, že nerealizovaný kurzový zisk je skutečný, a nikoliv pouze zdánlivý. Nerealizovaný kurzový zisk tak představuje navýšení majetku, které je poplatníkem skutečně využitelné. Domnívám se tedy, že dosavadní interpretující pojem příjem pro účely zákona o daních z příjmů na posuzovanou situaci nedopadá. Přesto považuji za užitečné se touto judikaturou krátce zabývat.

Dosavadní interpretující pojem zdanitelný příjem sestává z několika rozhodnutí.⁵⁷ V historicky prvním rozhodnutí, který se danou problematikou zabýval,⁵⁸ posuzoval Nejvyšší správní soud situaci, kdy nájemce provedl technické zhodnocení na najatém majetku. Předmětem sporu bylo, zda pronajímatel (fyzická osoba) získal zdanitelný příjem z titulu technického zhodnocení v okamžiku jeho provedení. Soud dospěl k závěru, že do okamžiku ukončení nájemní smlouvy nemůže pronajímatel toto zhodnocení žádným způsobem využít. Navíc je možné, že toto zhodnocení bude před ukončením nájemní smlouvy zcela (nebo zčásti) spotřebováno. Pronajímatel tedy může realizovat zdanitelný příjem (v podobě reálného navýšení majetku) až v okamžiku ukončení nájemní smlouvy, a to pouze ve výši odpovídající nespotřebovanému technickému zhodnocení. Obdobný právní názor, ve kterém interpretoval návětí v § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro účely a daně z příjmů fyzických osob, zaujal Ústavní soud ve svém rozhodnutí o rok později.⁵⁹ Předmětný nález však podle mého názoru dokládá, že Ústavnímu soudu šlo o výsledek posuzovaného sporu, a nikoliv již o preciznost samotného odůvodnění. Jsem přesvědčen, že právní názor vyjádřený v předmětném nálezu není možné zobecnit a aplikovat jej i na jiné situace.⁶⁰ Přesto se podobná argumentace objevuje i v dalších rozhodnutích věnujících se této problematice.

Společným znakem všech výše uvedených rozhodnutí je to, že předmětem posuzování byla daň z příjmů fyzických osob. Jedinou výjimku tvoří rozhodnutí, ve kterém Nejvyšší správní soud řešil otázku, zda majetkový podíl pořízený od oprávněné osoby podle zákona o transformaci družstev ⁶¹ představuje pro poplatníka (právnickou osobu) zdanitelný příjem. Podle § 18 odst. 2 zákona o daních z příjmů je tento příjem výslovně vyloučen z předmětu daně. Odkaz soudu na existující judikaturu interpretující příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob tedy byla v daném případě víceméně irelevantní.

Lze uzavřít, že dosavadní se v podstatě nevyjadřovala k tomu, zda je zdanitelný příjem pro právnickou osobu definován shodně se zdanitelným příjmem osoby fyzické. Vzhledem ke znění a systematice zákona o daních z příjmů jsem přesvědčen, že tomu tak není. Tomu například odpovídá uvedený daňový režim cenných papírů, kdy fyzické osoby zdaňují příjem z prodeje cenného papíru, zatímco právnické osoby zdaňují průběžný nárůst hodnoty cenného papíru po dobu jeho držby. Závěr soudu, že dosavadní interpretující příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob se beze zbytku použije i pro právnické osoby, navíc nebyl Nejvyšším správním soudem nijak odůvodněn.

Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou nejen příjmy z aktivní činnosti poplatníka, ale i jeho pasivní příjmy, jako např. dividenda, úrok nebo posuzovaný nerealizovaný kurzový zisk.

Nerealizovaný kurzový zisk totiž není fiktivní, nýbrž skutečný a poplatníkem reálně využitelný.

Tento závěr není v rozporu dosavadní judikaturou, která se takřka výhradně zabývala zdanitelným příjmem pro účely daně z příjmů fyzických osob.

Vzhledem k výše uvedenému rozboru zákona o daních z příjmů jsem přesvědčen, že nerealizované kurzové zisky představují pro poplatníka daně z příjmů právnických osob zdanitelný příjem. Zároveň si však uvědomuji, že právních norem se v čase vyvíjí. Pokud by skutečně mělo, navzdory všemu výše uvedenému, dojít k uvedenému výkladovému obratu, je nutné tento výklad aplikovat i na další obdobné položky vstupující do výsledku hospodaření. Do základu daně z příjmů právnických osob by pak nemohly vstupovat například výsledkově zachycená přecenění na reálnou hodnotu u cenných papírů a derivátů. V tomto kontextu je vhodné dodat, že například u podnikatelů se v případě cizoměnových cenných papírů, které jsou přeceňovány na reálnou hodnotu, o kurzovém rozdílu vůbec neúčtuje. Kurzový rozdíl je součástí oceňovacího rozdílu účtovaného z titulu změny reálné hodnoty. Bylo by tedy krajně nelogické, aby z ekonomického pohledu tatáž položka (tj. nerealizovaný kurzový rozdíl) u cenných papírů do základu daně vstupovala, zatímco v jiných případech nikoliv.⁶²

Je tedy legitimní otázkou, zda by v budoucnu jiný senát Nejvyššího správního soudu v obdobném případě zaujal stejný právní názor,⁶³ anebo by tuto problematiku postoupil do rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který by právní názor vyjádřený v komentovaném rozsudku potvrdil, anebo naopak vyvrátil. Osobně se domnívám, že by předmětný právní názor (tedy že nerealizované kurzové zisky nepředstavují zdanitelný příjem) měl být budoucí judikaturou vyvrácen. V opačném případě lze navíc očekávat posun ve výkladech dalších ustanovení zákona o daních z příjmů upravující obdobné „fiktivní“ příjmy, jako je například výsledkové přecenění na reálnou hodnotu.⁶⁴ Odpověď na tyto (i další) otázky nám však poskytne až soud. Nezbývá než doufat, že se tak stane v brzkém horizontu, a daňovým poplatníkům i jejich poradcům popřát štěstí při zvažování, jaký výklad uplatnit v rámci sestavování daňového přiznání.