Daňový režim nerealizovaných kurzových zisků (nejen) ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu

Vydáno: 62 minut čtení

Autor děkuje Ing. Simoně Hornochové za podnětné diskuse o této problematice. Nejvyšší správní soud vydal na jaře tohoto roku revoluční rozhodnutí zabývající se definicí zdanitelného příjmu ve vztahu k nerealizovaným kurzovým rozdílům.1 Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dovodil, že nerealizované kurzové zisky zachycené v účetnictví poplatníka nepředstavují zdanitelný příjem. Domnívám se, že právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí představuje nejpřevratnější a zároveň nejkontroverznější posun v interpretaci daňových zákonů za dobu jejich existence. Tato problematika si tedy nepochybně zaslouží hlubší zamyšlení.

Daňový režim nerealizovaných kurzových zisků (nejen) ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu
Ing.
Radek
Novotný
 
1 Stručné shrnutí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Posuzovaná situace se týkala poplatníka, právnické osoby, financujícího výstavbu hotelu úvěrem přijatým od zahraniční banky. Tento bankovní úvěr byl poskytnut v cizí měně (EUR). Ke konci každého účetního období (tj. k rozvahovému dni) zachytil poplatník ve svých účetních knihách kurzový rozdíl vzniklý přepočtem zůstatku úvěru na českou měnu kurzem platným k tomuto dni. V souladu s účetními předpisy pro podnikatele platnými do konce roku 2001 se kurzový rozdíl z úvěrů zjištěný k rozvahovému dni (dále také jen „nerealizovaný kurzový rozdíl“) zachycoval na rozvahové účty.2 Totožné účetní zachycení mohla účetní jednotka použít u nerealizovaných kurzových rozdílů i v roce 2002.3 Od roku 2003 však již byla účetní jednotka povinna nerealizovaný kurzový rozdíl zachytit na výsledkové účty.4 V souladu s účetními předpisy poplatník tedy ve zdaňovacích obdobích let 2004, 2005 a 2006 zaúčtoval k rozvahovému dni nerealizovaný kurzový zisk souvztažně na účet finančních výnosů. Nerealizovaný kurzový zisk tak vstoupil do základu daně poplatníka.
Dle tehdy účinného zákona o správě daní a poplatků5 poplatník podal odvolání proti vlastnímu daňovému přiznání podanému za zdaňovací období roku 2006. V tomto odvolání poplatník namítal, že (i) účetní zachycení nerealizovaného kurzového zisku na účet finančních výnosů je v rozporu se základními zásadami stanovenými v zákoně o účetnictví6 a zároveň že (ii) výnos zaúčtovaný z titulu nerealizovaného kurzového zisku nepředstavuje zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů.7 Současně s tímto odvoláním podal poplatník dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období let 2004 a 2005. Finanční ředitelství pro hl. město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) odvolání poplatníka zamítlo a zároveň potvrdilo původní výši daňové povinnosti poplatníka za zdaňovací období let 2004 a 2005. Městský soud v Praze poplatníkem následně podanou žalobu rovněž zamítl. Poplatník podal proti rozhodnutí Městského soudu v Praze kasační stížnost, ve které podrobně rozvádí oba výše uvedené argumenty (tj. nesprávné účetní zachycení nerealizovaných kurzových zisků a kurzové zisky nepředstavující zdanitelný příjem).
Nejvyšší správní soud hned v úvodu svého odůvodnění zdůraznil rozdílné cíle finančního a daňového účetnictví. Zatímco cílem finančního účetnictví je poskytovat informace širokému okruhu uživatelů o finanční situaci účetní jednotky, cílem daňového účetnictví je fiskální zájem státu (tj. výběr daní). Odlišné cíle finančního a daňového účetnictví podle Nejvyššího správního soudu vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého účetního systému. Z toho Nejvyšší správní soud dovozuje, že není podstatné, jak je posuzovaný účetní případ zaúčtován, nýbrž to, zda tento případ představuje zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Navzdory této tezi se Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí vyjádřil i k účetnímu zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů, které je dle jeho názoru plně v souladu s účetními předpisy. Ve vztahu k daňovému režimu nerealizovaných kurzových rozdílů dospěl Nejvyšší správní soud k velmi překvapivému závěru, že tyto kurzové rozdíly skutečně nepředstavují pro poplatníka zdanitelný příjem.
 
2 Polemika s právním názorem Nejvyššího správního soudu
Ačkoliv Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí odmítl argumentaci stěžovatele založenou na nesprávném účetním zachycení, budeme se krátce zabývat i touto argumentací. V této kapitole se ovšem zaměříme zejména na výklad zákona o daních z příjmů, jelikož se Nejvyšší správní soud ztotožnil s druhou argumentací stěžovatele. Podle ní nerealizovaný kurzový zisk, ačkoliv je zachycený na výsledkových účtech, nepředstavuje zdanitelný příjem pro účely zákona o dani z příjmů. V této kapitole se tedy zaměříme zejména na výklad zákona o daních z příjmů.
 
2.1 Správnost účetního zachycení
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s argumentací stěžovatele, že účetní metoda zachycující nerealizované kurzové rozdíly na výsledkové účty je v rozporu se zákonem o účetnictví. Svůj právní názor soud podpořil zejména odkazem na komunitární právo, ze kterého české účetní předpisy vycházejí. Soud také odkázal na mezinárodní účetní standardy, konkrétně na IAS 21.8
Ačkoliv se tento článek primárně věnuje daňovému režimu nerealizovaných kurzových rozdílů, považuji za důležité věnovat se krátce i názoru Nejvyššího správního soudu na jejich účetní zachycení, respektive na (akruální) účetnictví jako takové. Akruální princip je jedna ze základních účetních zásad, podle které se náklady a výnosy účtují do období, se kterým věcně a časově souvisí, aniž by bylo bráno v úvahu, kdy došlo k reálnému pohybu peněžních prostředků. Podle Nejvyššího správního soudu tak akruální účetnictví:
„samo o sobě pouze,papírově‘ vylepší nebo zhorší finanční situaci, přitom zisky jsou fakticky pouze virtuální.“
Ve vztahu k výsledkovému účetnímu zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů pak Nejvyšší správní soud uvádí, že:
„Je tedy zcela legitimní zahrnout do finanční situace účetní jednotky ke konci roku na příslušných účtech i,fiktivní‘ příjem nebo ztrátu v podobě rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku na tuzemskou měnu.“
Domnívám se, že Nejvyšší správní soud směšuje pojmy reálný (skutečný) a virtuální (fiktivní) se zcela odlišnými pojmy - realizovaný a nerealizovaný. Obsah těchto pojmů lze názorně ilustrovat na příkladu, kdy investor investuje své finanční prostředky do cenných papírů. Vzroste-li tržní hodnota těchto cenných papírů, avšak investor tyto cenné papíry nadále drží, představuje tato investice pro investora reálný zisk, který však doposud nerealizoval. V okamžiku, kdy investor cenné papíry prodá, realizuje tento reálný, avšak doposud nerealizovaný zisk. Pozice dlužníka (příp. věřitele) ve vztahu k cizoměnovému závazku (příp. pohledávky) je totožná. V případě pohybu měnového kurzu představuje nerealizovaný kurzový rozdíl z nesplacené jistiny pro dlužníka reálný zisk (příp. ztrátu). Tomuto ekonomickému pohledu odpovídá koneckonců i pohled právní. Může-li dlužník svůj závazek kdykoli splatit, může kdykoli nerealizovaný zisk realizovat. Nemůže-li dlužník splácet svůj závazek dle vlastní úvahy (což bude v praxi častější případ), nic mu nebrání uzavřít měnový derivát,9 kterým zafixuje dosavadní kurzový zisk.10 Tento přístup samozřejmě může zvolit i dlužník, který může závazek libovolně splácet, avšak potřebné finanční prostředky nemá k dispozici anebo je nechce pro tyto účely využít. Z uvedeného příkladu je zřejmé, že nerealizovaný kurzový zisk je zcela reálný. V žádném případě tedy nelze hovořit o fiktivním, případně virtuálním příjmu.11
Pro úplnost je vhodné také zmínit, že jednou ze základních zásad vedení účetnictví je povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (tzv. „true and fair view principle“).12 Tato účetní zásada je zcela klíčová, čemuž odpovídá i povinnost účetní jednotky postupovat odchylně od účetních metod stanovených právními předpisy provádějícími zákon o účetnictví, pokud by tato metoda nevedla k věrnému a poctivému obrazu.13 Reálnost nerealizovaného kurzového rozdílu potvrzuje, dle mého názoru, i ta skutečnost, že
auditor
14 účetní zachycení nerealizovaných účetních rozdílů podle právních předpisů provádějících zákon o účetnictví nezpochybnil.
Z výše uvedeného vyplývá, že pohled Nejvyššího správního soudu na ekonomickou podstatu nerealizovaných kurzových rozdílů a jejich účetního zachycení je, bohužel, mylný.15 Nezbývá než doufat, že se pohled soudců na účetní zachycení kurzových rozdílů v budoucnu změní.
 
2.2 Nerealizovaný kurzový zisk a zdanitelný příjem
K argumentaci stěžovatele, že nerealizovaný kurzový zisk nepředstavuje zdanitelný příjem, se Nejvyšší správní soud vyjádřil poměrně zevrubně. Odůvodnění soudu se však často opakuje a není zcela jednoduché identifikovat jednotlivé nosné argumenty. Některé z nich si navíc do značné míry protiřečí. Níže rozebírám ty argumenty soudu, které jsem v předmětném rozhodnutí identifikoval.
 
(a) Daňová povinnost stanovená zákonem

Související dokumenty

Zákony

353/2001 Sb. , kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
575/2002 Sb. , kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
438/2003 Sb. , kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
323/1993 Sb. , kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., zákona č. 96/1993 Sb., zákona č. 157/1993 Sb. a zákona č. 196/1993 Sb., zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb. a zákona č. 157/1993 Sb., a zákon České národní rady č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 157/1993 Sb.
260/2002 Sb. , kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví a o změně některých dalších zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb., zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 569/1991 Sb., o pozemkovém fondu České republiky, ve znění pozdějších předpisů
337/1992 Sb. o správě daní a poplatků
348/2010 Sb. , kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
96/1993 Sb. o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření
35/1993 Sb. , kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon České národní rady č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
563/1991 Sb. o účetnictví
256/1992 Sb. o ochraně osobních údajů v informačních systémech
586/1992 Sb. o daních z příjmů
1/1993 Sb. Ústava České republiky
2/1993 Sb. o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako součásti ústavního pořádku České republiky
280/2009 Sb. daňový řád