Kontrolní hlášení v roce 2018

Povinnost podávat kontrolní hlášení byla zavedena s účinností od 1. 1. 2016 novelou zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), která byla provedena zákonem č. 360/2014 Sb. Dílčí změny v pravidlech pro podávání kontrolních hlášení byly provedeny již v roce 2016, a to novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 243/2016 Sb., která nabyla účinnosti od 29. 7. 2016 a dále k 1. 7. 2017 novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 170/2017 Sb. Skupinou senátorů byl již v prosinci 2015 doručen Ústavnímu soudu návrh na zrušení institutu kontrolního hlášení, který byl zaveden od 1. 1. 2016. Navrhovatelé tento návrh odůvodnili rozporem s Listinou základních práv a svobod, protože tento institut ohrožuje a omezuje ústavně zaručená základní práva dotčených subjektů. Ústavní soud sice tomuto požadavku nevyhověl, ale svým nálezem pod sp. zn. PL ÚS 32/15, ze dne 9. 12. 2016, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb. zrušil některá ustanovení zákona o DPH, která upravují podávání kontrolních hlášení. Na uvedený nález Ústavního soudu reaguje novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 371/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku. Touto novelou se s účinností od 1. 1. 2018 nahrazuje dřívější znění § 101d odst. 1 zákona o DPH, které nález Ústavního soudu s účinností od 31. 12. 2017 ruší. V následujícím článku jsou shrnuta pravidla pro podávání kontrolních hlášení platná od 1. 1. 2018, tj. včetně všech novelizací a zrušení některých ustanovení výše uvedeným nálezem Ústavního soudu.

Kdo je povinen podat kontrolní hlášení vyplývá z § 101c zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení má povinnost podat kontrolní hlášení za stanovených podmínek plátce daně, tj. tuto povinnost nemá osoba povinná k dani, která dosud není plátcem daně, ani identifikovaná osoba, přestože tyto osoby mají podle § 101 zákona o DPH za stanovených podmínek povinnost podávat přiznání k DPH. Metodická informace GFŘ k podávání kontrolních hlášení potvrzuje, že tato povinnost se vztahuje jak na plátce se sídlem v tuzemsku, tak i na plátce, kteří mají sídlo v jiném členském státě či ve třetí zemi.

Kontrolní hlášení nemusí podávat za sledované období plátce, který neuskutečnil ani nepřijal za toto sledované období žádné plnění (v režimu přenesení daňové povinnosti, popřípadě neuplatňuje nárok na odpočet daně z přijatých plnění v běžném režimu). Kontrolní hlášení nepodává ani plátce, který uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH. Plátce však může být správcem daně vyzván k podání kontrolního hlášení, protože se správce daně domnívá, že jej plátce ve stanovené lhůtě nepodal. Pokud plátci skutečně vznikla podle § 101c zákona o DPH povinnost podat kontrolní hlášení, je povinen jej podat do 5 dnů od oznámení výzvy. Pokud je však plátce na základě jemu známého faktického stavu přesvědčen, že mu povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH za dotčené období nevznikla, podá, jako reakci na výzvu správce daně, tzv. nulové kontrolní hlášení s vyplněním pouze údajů v záhlaví kontrolního hlášení a identifikaci plátce, které podá v rámci aplikace EPO. Plátce může případně v termínu pro podání řádného kontrolního hlášení dobrovolně podat nulové kontrolní hlášení a tím se vyhnout případné výzvě k jeho podání.

Kontrolní hlášení za společnost bez právní subjektivity podával do 1. 7. 2017 vždy společník, který vedl evidenci pro účely DPH za společnost a podával za společnost i přiznání k DPH, jak vyplývalo z § 101c odst. 2 zákona o DPH. Novelou zákona o DPH byl s účinností od 1. 7. 2017 tento odstavec zrušen, a to v souvislosti se zrušením veškerých specifických pravidel pro správu DPH ve společnosti. Pokud se však společníci společnosti rozhodnou využít přechodného období, které je stanoveno nejdéle do konce roku 2018, mohou v něm ještě dřívějších specifických pravidel využít a postupovat tedy i nadále podle § 101c odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do 30. 6. 2017. Podle standardních pravidel musí podávat kontrolní hlášení jednotliví společníci společnosti, pokud jim podle § 101c odst. 1 zákona o DPH vznikne povinnost podat kontrolní hlášení.

Podle § 101d odst. 1 zákona o DPH, ve znění platném do 31. 12. 2017, byl plátce povinen v kontrolním hlášení povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně. Tato úprava byla záměrně obecná a předepsané údaje, které se vykazovaly v kontrolním hlášení, vyplývaly ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení, který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy v květnu 2015 a aktualizován v červenci 2015. Podle výše uvedeného nálezu Ústavního soudu musí zákon blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátci v kontrolním hlášení sdělovat, případně se tak může stát na základě zákonného zmocnění, ale formou právního předpisu. S ohledem na Listinu základních práva a svobod a Ústavu zrušil Ústavní soud § 101d odst. 1 zákona o DPH, ale účinky zrušení stanovil až k 31. 12. 2017, protože okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení.

Zrušené ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH bylo s účinností od 1. 1. 2018 nahrazeno novelizovaným zněním, které konkretizuje náležitosti kontrolních hlášení. Podle tohoto nového znění § 101d odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen v kontrolním hlášení kromě obecných náležitostí podání uvést:

Z této novelizace prakticky vyplývá, jak potvrzuje také tisková zpráva GFŘ zveřejněná na webových stránkách finanční správy v listopadu 2017, že od 1. 1. 2018 plátci podávají kontrolní hlášení podle stejných pravidel, ve stejné struktuře a se stejnými údaji jako v roce 2017.

Tiskopis kontrolního hlášení a aktuálně platné znění pokynů k jeho vyplnění jsou zveřejněny na webových stránkách finanční správy. Podle § 101a zákona o DPH je plátce povinen podat kontrolní hlášení výhradně elektronicky, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. V tiskopisu kontrolního hlášení musí plátce uvést ve stanoveném formátu a struktuře předepsané údaje.

V horní části tiskopisu plátce uvede standardní identifikační údaje obdobné údajům, které uvádí na titulní straně přiznání k DPH. V oddíle A hlášení se vykazují údaje o plněních, u kterých je plátce povinen přiznat daň a uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. V oddíle B hlášení se vykazují údaje o přijatých zdanitelných plněních s místem plnění v tuzemsku. V oddíle C jsou vymezeny kontrolní řádky v návaznosti na přiznání k DPH.

V oddílu A kontrolního hlášení plátce vykazuje zejména údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, a to jak ve standardním režimu, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti a dále údaje o stanovených přijatých plněních, ze kterých je plátce povinen přiznat daň. V jednotlivých řádcích části A.1 kontrolního hlášení uvede plátce údaje za každé jednotlivé zdanitelné plnění uskutečněné v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH. Souhrn těchto plnění za zdaňovací období musí přitom odpovídat ř. 25 přiznání k DPH.

V jednotlivých řádcích části A.2 kontrolního hlášení uvádí plátce údaje o přijatých zdanitelných plnění, u kterých je povinen přiznat daň jako jejich příjemce podle § 108 odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH, tj. prakticky údaje o pořízení zboží z jiného členského státu, včetně pořízení nového dopravního prostředku, z něhož přiznal daň podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH v ř. 5, 6 a 9 přiznání k DPH a dále údaje o přijatých službách a dalších zdanitelných plněních s místem plnění v tuzemsku od osob neusazených v tuzemsku, z nichž plátce přiznal daň podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH v ř. 5, 6, 12 a 13 přiznání k DPH. Od 29. 7. 2016 vykazuje plátce v této části kontrolního hlášení také údaje o nákupu zboží od osoby neusazené v tuzemsku, která není plátcem, je-li místo plnění v tuzemsku, z nichž plátce přiznal daň podle § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH v ř. 12 přiznání k DPH.

Část A.3 kontrolního hlášení se nadále týká pouze plátce, který ve zvláštním režimu pro investiční zlato podle § 92 zákona o DPH uskutečnil pro jiného plátce či neplátce dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c) zákona o DPH.

V jednotlivých řádcích části A.4 kontrolního hlášení uvádí plátce údaje o uskutečněných zdanitelných plnění s povinností přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny provedené opravy podle § 44 zákona o DPH, a to bez ohledu na limit. Podle tohoto ustanovení se provádí oprava výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení. Prakticky to znamená, že v této části hlášení vykazuje plátce zejména údaje z jednotlivých vystavených daňových dokladů na dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku, a to pro plátce či osobu povinnou k dani, která dosud plátcem není, a pro právnické osoby nepovinné k dani. Údaje o zdanitelných plněních pro fyzické osoby nepovinné k dani se v této části nadále nevykazují.

V části A.5 kontrolního hlášení uvádí plátce souhrnně údaje o ostatních uskutečněných zdanitelných plnění s povinností přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně nebo plnění, u nichž nevznikla povinnost vystavit daňový doklad. Údaje se nadále uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období. Prakticky to znamená, že v této části hlášení se uvádějí například zdanitelná plnění, na která plátce vystavil zjednodušené daňové doklady, zdanitelná plnění uskutečněná pro osoby povinné k dani a právnické osoby nepovinné k dani s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně a také zdanitelná plnění pro fyzické osoby nepovinné k dani, i když je překročen hodnotový limit 10 000 Kč včetně daně.

V oddíle B kontrolního hlášení plátce vykazuje nadále údaje o přijatých zdanitelných plněních, a to jak ve standardním režimu zdanění, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti, z nichž uplatňuje nárok na odpočet daně. V jednotlivých řádcích části B.1 kontrolního hlášení uvádí plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH, u kterých je povinen přiznat daň jako jejich příjemce. Plátce v této části uvádí údaje za každé jednotlivé zdanitelné plnění přijaté v režimu přenesení daňové povinnosti, jejichž souhrn uvádí na řádky 10 a 11 přiznání k DPH.

V jednotlivých řádcích části B.2 hlášení uvádí plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny provedené opravy podle § 44 zákona o DPH bez ohledu na limit. Prakticky to znamená, že v této části hlášení plátce vykazuje údaje z jednotlivých přijatých daňových dokladů na dodání zboží a poskytnutí služby, ze kterých si v daném zdaňovacím období uplatňuje nárok na odpočet v ř. 40 nebo 41 přiznání k DPH. V případě kráceného nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH se do kontrolního hlášení uvádí nadále celá hodnota základu daně a daň uvedená na přijatém daňovém dokladu. U poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH (například při pořízení osobního automobilu používaného pro služební i soukromou potřebu) se do kontrolního hlášení uvede pouze poměrná část základu daně a k tomu příslušná daň, ze které má plátce nárok na odpočet daně, který uvádí v přiznání k DPH.

V části B.3 kontrolního hlášení uvádí plátce souhrnně údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně. Údaje se uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období. Prakticky to znamená, že v této části hlášení se uvádějí zejména odpočty daně ze zjednodušených daňové doklady a dalších daňových dokladů s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně.

Část C kontrolního hlášení slouží nadále pro orientační kontrolu souhrnu dat pro příslušné části přiznání k DPH. V této části kontrolního hlášení se automatizovaně načítají hodnoty z vložených dat jednotlivých částí kontrolního hlášení a automaticky se porovnávají s odpovídajícími údaji vykázanými v přiznání k DPH.

Kontrolní hlášení je možno nadále i v roce 2018 podat pouze elektronicky, jak vyplývá z § 101a odst. 1 zákona o DPH. Podle § 101a odst. 3 zákona o DPH je možno ve vazbě na zákon o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce předepsaná podání, včetně kontrolního hlášení, učinit elektronicky pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo dodatečně potvrzenou za podmínek uvedených v daňovém řádu. Kontrolní hlášení tedy lze nadále poslat správci daně datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu podanou prostřednictvím daňového portálu, pokud je toto podání správci daně potvrzeno nebo opakováno písemně nebo ústně do protokolu. V případě elektronického podání kontrolního hlášení, které vyžaduje dodatečné potvrzení ve smyslu daňového řádu, platí podle zákona o DPH odlišné lhůty než je lhůta 5 dní podle daňového řádu. Podle § 101d odst. 2 zákona o DPH musí být kontrolní hlášení, které vyžaduje dodatečné potvrzení, potvrzeno ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení, tj. nejpozději do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce nebo kalendářního čtvrtletí.

Lhůty pro podání kontrolního hlášení jsou nadále stanoveny v § 101e zákona o DPH odlišným způsobem pro právnické a fyzické osoby. Podle § 101e odst. 1 zákona o DPH plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Prakticky to znamená, že jak plátci právnické osoby s měsíčním, tak i čtvrtletním zdaňovacím obdobím musí podávat kontrolní hlášení za kalendářní měsíc. Oproti tomu podle § 101e odst. 2 zákona o DPH plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím měsíčně a plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím čtvrtletně.

V souladu s pravidly, která vyplývají z daňového řádu, může podle § 101f odst. 1 zákona o DPH plátce před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením. Po podání tohoto opravného hlášení se již k předchozímu kontrolnímu hlášení se nepřihlíží. Pokud plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví, jak vyplývá z § 101f odst. 2 zákona o DPH.

V § 101g zákona o DPH je upraven postup při nesplnění povinnosti související s kontrolním hlášením. Podle § 101g odst. 1 zákona o DPH nepodá-li plátce ve stanovené lhůtě kontrolní hlášení, správce daně ho vyzve k jeho podání v náhradní lhůtě, a to do 5 dnů od oznámení této výzvy. Na toto ustanovení navazuje sankce stanovená v § 101h odst. 1 písm. b), jak je vysvětleno v dalším textu.

Z § 101g odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, případně prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti může vyzvat plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, případně původní údaje potvrdil. Kontrolu údajů uvedených v kontrolním hlášení provádí analytický útvar GFŘ se sídlem v Pardubicích, a sice jednak porovnáním údajů, které plátce vykázal v příslušných řádcích daňového přiznání a kontrolního hlášení, a jednak porovnáním údajů, které o stejném zdanitelném plnění vykázal plátce jako jeho poskytovatel a plátce jako jeho příjemce.

Podle § 101g odst. 3 zákona o DPH je plátce v návaznosti na předchozí odstavec 2 povinen do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, případně původní potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Podle § 101g odst. 4 zákona o DPH správce daně výzvu související s kontrolním hlášením doručuje elektronicky do datové schránky nebo na e-mailovou adresu uvedenou plátcem na titulní straně kontrolního hlášení. Z dřívějšího § 101g odst. 5 zákona o DPH, který byl s účinností od 15. 2. 2017 zrušen nálezem Ústavního soudu, vyplývalo, že výzva, která se doručovala na e-mailovou adresu plátce, se považovala za doručenou okamžikem odeslání správcem daně. Ústavní soud ve svém nálezu uvedl, že vzhledem k tomu, že veřejnou datovou síť nelze považovat za zcela spolehlivou, nemusí se výzva k plátci daně vůbec dostat nebo se k němu nemusí dostat včas. Pro rozpor s Listinou základních práv a svobod Ústavní soud tento odstavec zrušil. Z aktuálně platného § 101g odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že v případě, že by nastala situace, kdy plátce nemá zpřístupněnou datovou schránku, správce daně využije klasické instituty doručování podle daňového řádu a doručování výzev § 101g odst. 4 zákona o DPH vzhledem k nálezu Ústavního soudu nepoužije.

Sankce za porušení povinnosti souvisejících s kontrolními hlášeními, které jsou stanoveny v § 101h zákona o DPH jsou poměrně tvrdé. Podle původní právní úpravy nepřicházelo v úvahu jejich prominutí, což bylo také předmětem návrhu senátorů k Ústavnímu soudu. Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu podle § 101h odst. 1 zákona o DPH povinnost uhradit pokutu ve výši:

Správce daně má zákonnou povinnost, a to nad rámec výše uvedených sankcí uložit pokutu až do 50 000 Kč tomu, kdo na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Správce daně má dále zákonnou povinnost uložit pokutu až do 500 000 Kč tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní nepodáním kontrolního hlášení.

Z § 101j, který byl doplněn do zákona o DPH s účinností od 29. 7. 2016, vyplývá vyloučení vzniku pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Podle tohoto ustanovení povinnost uhradit pokutu podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH nevzniká, pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. Podle § 101k zákona o DPH může plátce požádat správce daně o prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH, což podle znění zákona o DPH platného do 29. 7. 2016 nebylo možné. K prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení vydalo v srpnu 2016 GFŘ metodický pokyn D-29. K tomuto pokynu byl v březnu 2017 zveřejněn dodatek, kterým se rozšiřují možnosti prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b až d zákona o DPH. V lednu 2018 GFŘ na svých webových stránkách potvrdilo, že uvedený pokyn zůstává beze změn v platnosti i pro rok 2018.