Příjmy právnických osob ze zahraničí za rok 2016 - příklad výpočtu

Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském zákoně o daních z příjmů prioritně upravuje ustanovení § 38f „Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí“.

Tiskopisy a pokyny k vyplnění daňových přiznání fyzických i právnických osob za rok 2016 (event. za zdaňovací období započatá v roce 2016) konkretizují obecné postupy uvedené v zákoně.

Podle § 38f odst. 1 ZDP některou z metod zamezení dvojího zdanění lze uplatnit pouze v případech, kdy daňový rezident ČR dosahuje příjmy ze státu, se kterým Česká republika má uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to podle příslušného ustanovení smlouvy.

Jaká metoda se použije a dále na jaké příjmy ze zdrojů z území druhého smluvního státu, to uvádí článek smluv o zamezení dvojímu zdanění zpravidla pod názvem „Vyloučení dvojího zdanění“ nebo „Zamezení dvojího zdanění“.

Pokud daňový rezident ČR dosáhl příjem ve státě, se kterým Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a zároveň tento příjem tam byl zdaněn, nelze potom v daňovém přiznání z celosvětových příjmů, které v ČR tento poplatník podává, uplatnit žádnou z příslušných metod zamezení dvojího zdanění (viz dále).

Jedinou „náplastí“ za dvojí zdanění jednoho příjmu je uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP včetně přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. s), dle kterého si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 může daň z příjmů zaplacenou v bezesmluvním státě uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy z bezesmluvního státu.

Pokyny či poučení k tiskopisům daňového přiznání obsahují podrobnější postupy pro aplikaci vyloučení dvojího zdanění z příjmů, které daňový rezident ČR dosahuje ve státech, se kterými má ČR uzavřeny smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Před vyplněním přiznání je však nutné vždy postupovat podle následujících kroků, či si zodpovědět následující otázky:

V tomto bodě je nutné upozornit, že jakákoliv chybná odpověď na kteroukoliv uvedenou otázku zapřičiní, že už nelze správně vyplnit daňové přiznání!

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřeny, obsahují tyto metody: prostý zápočet, úplné vynětí a vynětí s výhradou progrese. V nově uzavíraných smlouvách, které sjednává Česká republika, se objevuje zejména metoda prostého zápočtu, která je ale pro poplatníky většinou méně výhodná než metody vynětí.

Při použití této metody lze daňovou povinnost daňového rezidenta ČR z celosvětových příjmů snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, avšak nejvýše o částku české daně z příjmů, která by připadla na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Maximální hraniční výše daně, kterou lze odečíst, se vypočítá jako součin celosvětové daňové povinnosti poplatníka a čísla, které vyjde podělením příjmů ze zdrojů v zahraničí se základem daně. Tento základ daně však neobsahuje položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelné části základu daně.

Zahraniční daň z příjmů lze započíst nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Případnou nezapočtenou daň si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (daňoví rezidenti ČR) může podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy v zahraničí.

Pouze metodu prostého zápočtu v případě příjmů daňového rezidenta ČR v USA, které tam mohou být zdaněny, obsahuje ve druhém odstavci článku 24 - Vyloučení dvojího zdanění Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku (č. 32/1994 Sb.). Metodu prostého zápočtu (kromě výjimečných případů) uvádí i smlouva se Slovenskem (č. 100/2003 Sb.m.s.). Smlouva se SRN (č. 18/1984 Sb.) obsahuje tuto metodu v návaznosti na vyjmenované příjmy daňových rezidentů ČR v Německu - podíly na zisku, licenční poplatky, kapitálové zisky, tantiémy, příjmy sportovců a umělců. Smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem (č. 89/1992 Sb.) uvádí tuto metodu v návaznosti na vyjmenované příjmy daňových rezidentů ČR ve Velké Británii a Severním Irsku. Jde o podíly na zisku, licenční poplatky, tantiémy, příjmy sportovců a umělců dle článku 22 - Zamezení dvojího zdanění odst. 2 písm. b) citované smlouvy.

Smlouva s Francií č. 79/2005 Sb.m.s. obsahuje v článku 23 - Vyloučení dvojího zdanění z hlediska daňových rezidentů ČR zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně).

Metoda vynětí s výhradou progrese uvedená v článku 23 smlouvy s Francií se bude týkat jen těch příjmů, které budou u daňových rezidentů ČR podléhat zdanění pouze ve Francii [například příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce, odst. 1 písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato situace bude přicházet v úvahu zcela minimálně.

Na rozdíl od metody zápočtu, kdy se provádí odečet už samotné zahraniční daně od celkové daňové povinnosti v ČR, se při aplikaci metod vynětí příjmy ze zdrojů v zahraničí vyjímají z celosvětového základu daně (daňové ztráty) a v ČR tak vlastně podléhají zdanění jen zbylé příjmy. Metodu úplného vynětí obsahuje Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 200/1991 Sb.) ve druhém odstavci článku 23 - Způsob vyloučení dvojího zdanění.

Při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese se také vyjímají zahraniční příjmy, ale na rozdíl od úplného vynětí se potom zbylé příjmy zdaňují sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy. Tato metoda tedy probíhá ve dvou krocích.

V prvním kroku se provede samotné vynětí, a to před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně. Ve druhém kroku se vypočítá daň ze zbylého příjmu, ale sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy (tzv. zprůměrování). Tato metoda je plně funkční pouze v takových případech, kdy výpočet daňové povinnosti poplatníka vychází z progresivní sazby daně, jako tomu bylo u fyzických osob dle ustanovení § 16 odst. 1 ZDP platného do 31. 12. 2007. U fyzických osob, kde je sazba daně stanovena v současnosti lineárním způsobem, se účinky této metody v porovnání s metodou úplného vynětí nikterak neprojeví (týká se to i právnických osob.)

Metodu vynětí s výhradou progrese obsahují například smlouvy se SRN [č. 18/1984 Sb. - článek 23 odst. 2 písm. a)] a smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem [č. 89/1992 Sb. - článek 22 odst. 2 písm. a)]. Tuto metodu by daňový rezident ČR použil v případě příjmů z těchto států, které uvedené smlouvy umožňují v citovaných státech zdanit (například příjmy ze závislé činnosti či příjmy stálé provozovny), kromě příjmů, kde se uplatňuje metoda prostého zápočtu - viz výše.

V ustanovení prvního odstavce § 38f je uvedena základní současná koncepce vyloučení dvojího zdanění, kdy se dvojí zdanění vylučuje pouze v návaznosti na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a v případě nesmluvních států tento postup není poplatníkům umožněn. Při zpracování daňových přiznání za rok 2016 se vychází z právní úpravy ZDP platné do 31. 12. 2016. Problematiku zamezení dvojího zdanění v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2016 (viz tiskopis MFin 5404 - vzor č. 27 - platný pro zdaňovací období započatá v roce 2016) obsahují zejména řádky 210 (metoda vynětí) a řádek 320 (zápočet daně). Souhrnnou tabulku k řádku 320 obsahuje příloha č. 1 II. oddílu přiznání v části I. „Zápočet daně zaplacené v zahraničí“. Výpočtovou tabulku potom obsahuje „Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu“ (tiskopis MFin 5404/D - vzor č. 14). Výpočet podle této tabulky se provádí za každý stát samostatně a nad souhrnnou tabulkou v části I. se uvádí počet samostatných příloh. Seznam kódů států je uveden na internetových stránkách finanční správy.

Veškeré uvedené tiskopisy jsou také k dispozici na webových stránkách finanční správy včetně verze v anglickém jazyce a včetně interaktivních formulářů a informací k možnosti elektronického podání. Anglická verze je uvedena pouze jako metodická pomůcka pro daňové subjekty, která však nenahrazuje českou verzi tiskopisů.

Tento speciální základ daně zůstal od 1. 1. 2008 zachován jen u právnických osob. Příjmy „dividendového“ charakteru ze zdrojů v zahraničí dle ustanovení § 20b ZDP u právnických osob - daňových rezidentů ČR vstupují do tzv. samostatného základu daně a podléhají sazbě daně ve výši 15 % podle ustanovení § 21 odst. 4 ZDP. Okruh poplatníků, na které se vztahuje samostatný základ daně podle § 20b, se kromě poplatníků tuzemců podle § 17 odst. 3 ZDP vztahuje i na poplatníky dle ustanovení § 17 odst. 4, pokud se příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí přičítají stálé provozovně těchto nerezidentních poplatníků umístěné na území České republiky. Ustanovení § 20b ZDP se nevztahuje na fondy penzijní společnosti.

Oblast samostatného základu daně je v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2016 (viz tiskopis MFin 5404 - vzor č. 27) uvedena na řádcích 331 až 335 ve II. oddílu, s tím, že na ř. 130 jsou tyto příjmy odečteny (tento řádek však neobsahuje uvedené příjmy, které jsou osvobozeny od daně podle § 19 ZDP). Jestliže jsou tyto osvobozené příjmy podle § 19 ZDP zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10, potom se odečítají na řádku 110. Daň zaplacenou v zahraničí u daňových rezidentů ČR je možné uplatnit jen v případě smluvních států, a to na ř. 334 vesměs metodou prostého zápočtu. Výše uvedený princip vyloučení dvojího zdanění v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 1 ZDP však neobsahuje poučení k řádku 334 uvedené v pokynech k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob (MFin 5404/1 - vzor č. 27), ze kterého chybně vyplývá, že lze k zápočtu daně uplatnit i daň zaplacenou v bezesmluvním státě. Citované poučení doslova zní:

„K zápočtu lze uplatnit pouze takovou částku daně, která byla v zahraničí u jednotlivých konkrétních příjmů vybrána v souladu s právními předpisy státu, v němž byl zdroj příjmu, nejvýše však do částky tuzemské daně z příjmů připadající na daný příjem, a pokud se jedná o příjem ze státu, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, nejvýše částku daně, která může být v tomto státě vybrána v souladu s uzavřenou smlouvou.“

Na druhé straně však toto poučení nemá právní závaznost. Dle pokynů k řádkům 331 a 334 se specifikace jednotlivých příjmů a souvisejících zaplacených daní uvede na zvláštní příloze v návaznosti i na ustanovení § 38f odst. 5 a 10 ZDP. K tiskopisu přiznání k dani z příjmů právnických osob nebyl dosud speciální tiskopis (seznam) k výše uvedenému ustanovení ZDP vydán na rozdíl od přiznání k dani z příjmů fyzických osob (tiskopis MFin 5405b -vzor č. 2).

Za účelem zjištění podrobných informací o transakcích se spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP) je součástí příloh přiznání k dani z příjmů právnických osob i příloha pod názvem Přehled transakcí se spojenými osobami (tiskopis MFin 5404/E - vzor č. 3). Tato samostatná příloha je vlastně rozšířením informace k položce na řádku 12 I. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Finanční správa se tak hodlá při daňových kontrolách českých společností i podnikajících fyzických osob plošně zaměřit na kontrolu nastavení cen u transakcí mezi personálně či majetkově spojenými osobami - tzv. převodních cen. Důvodem je obava z eventuálního krácení daňové povinnosti ve vztahu k zahraničním subjektům. Tato speciální příloha je obvyklou součástí správy daní v mnoha zemích.

Povinnost vyplňovat přílohu budou mít daňové subjekty splňující alespoň jedno z následujících kritérií:

Další podrobné informace obsahují Pokyny k vyplnění samostatné přílohy k položce 12 I. oddílu.

  I-----------I-------------------I-------------I-------------I---------------I I   Stát    I    Druh příjmu    I Příjmy (Kč) I Výdaje (Kč) I Zaplacená daň I I-----------I-------------------I-------------I-------------I---------------I I Německo   I Stálá provozovna  I     693 000 I     800 000 I             0 I I-----------I-------------------I-------------I-------------I---------------I I Slovensko I Nájem movité věci I     180 000 I      50 000 I        34 200 I I-----------I-------------------I-------------I-------------I---------------I I Rakousko  I Podíly na zisku   I     190 000 I           - I        19 000 I I-----------I-------------------I-------------I-------------I---------------I

Metodika výpočtu:

Na řádku 220 - základ daně po vynětí - uvedeme pak částku 2 434 110 Kč. Vzhledem k vykázané ztrátě se nám základ daně po aplikaci metody vynětí zvýší dle následujícího propočtu: 2 327 110 - (-107 000) = 2 434 110. Dalším propočtem potom na řádku 310 vychází daň 462 460 Kč.

V našem případě se bude uvedená samostatná příloha vyplňovat pouze jednou, neboť základ daně na řádku 220 obsahuje pouze příjmy ze zdrojů na Slovensku, u nichž přichází v úvahu vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu. Do rubriky „Kód státu“ uvedeme SK.

Příjmy z podílu na zisku z Rakouska vstupují do samostatného základu daně v rámci řádků 331 až 335 přiznání PO.

V našem případě budeme tedy vycházet pouze z jedné samostatné přílohy a na druhý řádek převezmeme úhrn daní zaplacených v zahraničí (18 000 Kč), který je na třetím řádku samostatné přílohy, a na třetí řádek převezmeme údaj ze sedmého řádku samostatné přílohy, tj. 18 000 Kč, který je také v našem případě na řádku č. 4 a přenese se na řádek 320 II. oddílu. Daň po zápočtu na ř. 330 II. oddílu potom činí 444 460 Kč.

Podle § 38f ZDP odst. 5 daň prokazuje poplatník zaplacenou v zahraničí potvrzením zahraničního správce daně. Zákon zde připouští, že v odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně. V praxi ale nastává problém, kde jsou „hranice“ odůvodněných případů.

V případě, že poplatník k termínu podání daňového přiznání v ČR nemá k dispozici doklad zahraničního správce daně, může uvést předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v zahraničí včetně předpokládané daně v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 9 a 11 ZDP. Tato situace může nastat v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí (např. ve Velké Británii).

Podle ustanovení § 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, může poplatník, který dosahuje i příjmy zdaňované v zahraničí, požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Proti tomuto rozhodnutí o žádosti nelze uplatnit opravné prostředky. Tato žádost podléhá správnímu poplatku.