Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty , ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o DPH ), jsou plyn a elektřina chápány jako specifické druhy zboží. Při uplatňování DPH při jejich dodání se tedy postupuje podle příslušných ustanovení zákona o DPH , která upravují pravidla pro dodání zboží s tím, že při dodání plynu a elektřiny je třeba respektovat některá specifika, která se týkají zejména stanovení místa plnění, data uskutečnění zdanitelného plnění, pravidel pro přeúčtování plynu a elektřiny a od 1. 2. 2016 tak uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
DPH při dodání plynu a elektřiny
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
V textu je nejprve stručně vysvětleno základní vymezení předmětu DPH u plynu a elektřiny a pravidla pro stanovení místa plnění, která vyplývají z předpisů EU, tj. prakticky ze směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). V návaznosti na to jsou vysvětlena pravidla pro uplatnění DPH jak při tuzemském dodání plynu a elektřiny a jejich přeúčtování, tak i intrakomunitárních dodávek plynu a elektřiny a při jejich dovozu a vývozu. Vysvětleno také je, za jakých podmínek se od 1. 2. 2016 při dodání plynu a elektřiny v tuzemsku uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
Vymezení předmětu daně
Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Za stanovených podmínek je dále předmětem daně pořízení zboží u jiného členského státu a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. V § 4 odst. 2 zákona o DPH je vazbě na vymezení věci, které obsahuje nový občanský zákoník, vymezen pojem zboží. Zbožím jsou pro účely DPH zejména hmotné věci ve smyslu občanského zákoníku, pro účely zákona o DPH jsou to i živá zvířata, lidské tělo a jeho části a také plyn, elektřina, teplo a chlad. Plyn a elektřina jsou tedy podle tohoto vymezení v souladu se směrnicí o DPH chápány jako zboží.
Ve vazbě na § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je v § 13 zákona o DPH vymezeno, co se rozumí dodáním zboží. Podle § 13 odst. 1 se dodáním zboží pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Tato obecná pravidla platí i pro dodání plynu a elektřiny jako specifických druhů zboží. Úhradu za neoprávněný odběr plynu či elektřiny nelze přitom podle výkladu Ministerstva financí chápat jako náhradu škody, která není předmětem DPH, ale jde o úhradu za zdanitelné plnění, tj. za dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH. Jako náhradu škody, která není předmětem DPH, je však možno chápat úhradu za poškození zajištění jednotlivých částí měřícího zařízení nebo poškození zajištění neměřených částí rozvodného zařízení proti neoprávněné manipulaci způsobené odběratelem. V tomto případě jde podle výkladu Ministerstva financí vlastně o sankci za neoprávněné zásahy na zařízení provozovatele.
Místo plnění při dodání plynu a elektřiny
V § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, je stanoveno v souladu se směrnicí o DPH místo plnění při dodání plynu a elektřiny. Podle § 7a odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Podle § 4 odst. 4 písm. j) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí dodáním zboží soustavami nebo sítěmi dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU a sítí k ní připojených a dále dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi (přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené).
Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě je místo plnění v tomto jiném členském státě. Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn nebo elektřinu zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky jde zejména o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem plynu a elektřiny za účelem dalšího prodeje.
Pokud je dodáván plyn nebo elektřina soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které jsou plyn nebo elektřina dodány, tento plyn či elektřinu spotřebuje. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska firmě se sídlem v jiném členském státě, která není obchodníkem, je místo plnění v tomto jiném členském státě, pokud je zde elektřina spotřebována. Pokud osoba, které je zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba, které je zboží dodáno, sídlo, nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, tj. použije se vlastně pravidlo vyplývající pro dodání obchodníkovi z § 7a odst. 1 zákona o DPH.
Dodání plynu a elektřiny v tuzemsku ve standardním režimu zdanění
Dodáním plynu a elektřiny s místem plnění v tuzemsku je obecně chápáno dodání zboží, z něhož má povinnost přiznat daň na výstupu plátce jako jejich dodavatel, s výjimkou případů, kdy se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Při dodání zboží je podle § 21 odst. 1 zákona o DPH plátce obecně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Toto obecné pravidlo platí i při dodání plynu a elektřiny pro plátce, kteří plyn či elektřinu dodávají ve standardním režimu zdanění.
Při dodání plynu a elektřiny platí pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění zvláštní pravidla, která vyplývají z § 21 odst. 5 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je vázán den uskutečnění zdanitelného plnění až na odečet z měřícího zařízení nebo na den skutečného zjištění spotřeby v návaznosti na provedené odečty za sjednané zúčtovací období. Při přeúčtování plynu a elektřiny, při němž se uplatňuje daň na výstupu, není den uskutečnění zdanitelného plnění v zákoně o DPH samostatně stanoven, a proto se určí také podle tohoto písmene, tj. váže se fakticky na den zjištění skutečné spotřeby. Tímto dnem tedy může být den, kdy plátci, který provádí přeúčtování plynu či elektřiny, dojde faktura od dodavatele, nebo den, kdy plátce, který jako pronajímatel provádí přeúčtování, zjistí propočtem nebo jiným způsobem částky, které bude přeúčtovávat jednotlivým nájemcům.
Podle § 28 odst. 1 zákona o DPH má povinnost vystavit daňový doklad plátce, zejména při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Povinnost vystavit daňový doklad tedy vzniká plátci také v případě dodání plynu a elektřiny výše uvedeným osobám. Dodává-li však plátce plyn či elektřinu fyzické osobě nepovinné k dani, povinnost vystavit daňový doklad mu podle zákona o DPH nevzniká. Plátce je povinen vystavit daňový doklad nadále v případě přijetí úplaty, pokud mu před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty. Přijme-li tedy plátce např. zálohu na dodání plynu či elektřiny, je povinen k datu jejího přijetí přiznat daň a vystavit na tuto zálohu samostatný daňový doklad.
Požaduje-li dodavatel při dodání plynu či elektřiny zálohy, plní často funkci daňového dokladu platební kalendář ve smyslu § 31a zákona o DPH. Platební kalendář s rozpisem plateb na předem stanovené zúčtovací období může být daňovým dokladem v případě, že osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Platební kalendář musí obsahovat stejné náležitosti jako běžný daňový doklad, s výjimkou data přijetí úplaty nebo data uskutečnění zdanitelného plnění, které nejsou ještě v okamžiku vystavení platebního kalendáře objektivně známy.
Základem daně při dodání plynu a elektřiny je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za dodání plynu nebo elektřiny od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Do základu daně za dodání plynu či elektřiny by měli dodavatelé zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH.
Plyn a elektřina jsou zbožím, u něhož se podle § 47 odst. 3 zákona o DPH uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, protože nejsou uvedeny v příloze č. 3 ani č. 3a k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny výrobky podléhající první nebo druhé snížené sazbě daně. Podle čl. 102 směrnice o DPH sice mohou členské státy po konzultaci výboru pro DPH u dodání zemního plynu a elektřiny uplatňovat sníženou sazbu daně, ale Česká republika této možnosti nevyužívá.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH při dodání elektřiny plátcem v tuzemsku jinému plátci daně, u něhož dodavatel uplatňuje daň na výstupu standardním způsobem.
Příklad:
Dodání elektřiny s uplatněním daně na výstupu
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a která není obchodníkem s plynem nebo elektřinou, odebírá od dodavatele elektřinu pro provoz administrativní budovy. Dodavateli elektřiny, který je plátcem daně, platí firma měsíční zálohy k 10. dni každého měsíce ve výši 5 000 Kč včetně daně. Vyúčtování záloh mezi dodavatelem a odběratelem je prováděno za každé kalendářní pololetí. Dodavatel elektřiny je povinen podle § 21 odst. 1 zákona o DPH přiznávat k datu přijetí záloh daň, a proto za každý měsíc od ledna do června 2016 bude přiznávat daň po zaokrouhlení ve výši 868 Kč (5 000 x 0,1736) za každý měsíc. Na každou přijatou zálohu vystavuje dodavatel samostatný daňový doklad, a proto údaje z tohoto dokladu vykazuje v části A.5 kontrolního hlášení v jednotlivých měsících.
Odběratel si na základě tohoto daňového dokladu nárokuje každý měsíc odpočet daně a údaje z tohoto dokladu vykazuje v části B.3 kontrolního hlášení v jednotlivých měsících. K 30. 6. 2016, k němuž bude proveden odečet za I. pololetí roku 2016, doúčtoval dodavatel odběrateli částku 2 000 Kč. Daň z této částky, která činí 347 Kč (2 000 x 0,1736), je dodavatel povinen přiznat v daňovém přiznání za červen 2016 a vystavit na ni pro odběratele samostatný daňový doklad a údaje z něj promítnout do části A.5 kontrolního hlášení za červen 2016. V uvedené výši si v daňovém přiznání za měsíc červenec 2016, kdy obdrží daňový doklad, odběratel uplatní nárok na odpočet daně a údaje z něj promítne do části B.3 svého kontrolního hlášení za červenec 2016.
Přeúčtování plynu a elektřiny
Při přeúčtování plynu a elektřiny
, které obvykle provádí pronajímatel v souvislosti s nájmem nemovité věci, na nájemce, může plátce daně i v roce 2016 postupovat prakticky dvěma způsoby:
a)
Jestliže plátce nakoupí vlastním jménem plyn či elektřinu a následně je prodává jiné osobě, je tento „prodej“ nakoupených energií podle výkladu Ministerstva financí obecně dodáním zboží ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, přestože tato skutečnost již není v zákoně o DPH výslovně zakotvena. Prakticky to znamená, že pronajímatel je povinen ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o DPH přiznávat daň i z úplat (záloh) na plyn či elektřinu přijatých v průběhu zúčtovacího období, a to okamžitě k datu jejich přijetí. Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění postupuje podle § 21 odst. 5 písm. b) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.
b)
Přeúčtování plynu a elektřiny bez uplatnění daně na výstupu je prakticky možné podle informace Ministerstva financí z roku 2009 za splnění podmínek stanovených v § 36 odst. 11 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se v souladu se směrnicí o DPH do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky zaplacené za tuto jinou osobu, tj. vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u takového plnění hrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Při zajištění tepla, chladu, plynu, elektřiny a vody, jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „energií“) a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může podle výkladu Ministerstva financí pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 zákona o DPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi ním a nájemcem vyplývá, jakou částku činí nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce. Dále musí být splněny další podmínky, tj. částka přijatá pronajímatelem nepřevýší uhrazené částky za nájemce a pronajímatel si u energií hrazených za nájemce neuplatní nárok na odpočet daně.
Pokud
tedy pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách
za zajišťované energie související s nájmem účtuje
na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje
jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, a částky přijaté od nájemce za zajišťované energie související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně
podle § 36 odst. 11 zákona o DPH, tj. prakticky je nezdaňuje.Dodání plynu a elektřiny do jiného členského státu a do třetí země
Dodá-li plátce daně se sídlem v tuzemsku plyn nebo elektřinu s místem plnění podle § 7a zákona o DPH mimo tuzemsko, ať již osobě z jiného členského státu nebo zahraniční osobě ze třetí země, neuplatňuje při tomto dodání daň na výstupu podle zákona o DPH platného v ČR.
Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění. Den uskutečnění plnění se stanoví, jak vyplývá z § 24a odst. 2, obdobně podle § 21 zákona o DPH, tj. jako při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Toto plnění je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost je přiznat. Obdobný postup se uplatní při dodání plynu či elektřiny soustavami či sítěmi, tj. hodnotu dodaného plynu či elektřiny s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen uvést do ř. 26 daňového přiznání, v němž se vykazují plnění s místem plnění mimo tuzemsko.
Ve vazbě na to je plátce podle § 28 odst. 2 zákona o DPH povinen vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se plnění uskutečnilo, nebo byla přijata úplata za něj, pokud její přijetí předchází uskutečnění plnění. Na dokladu musí být ve vazbě na směrnici o DPH uvedeno sdělení „daň odvede zákazník, a to v češtině nebo případně i v jiném jazyce, a to ve formě předepsané příslušným právním předpisem, platným v dané zemi.
Pořízení plynu a elektřiny z jiného členského státu a dovoz ze třetí země
Při dodání plynu a elektřiny s místem plnění v tuzemsku podle § 7a odst. 1 nebo 3 zákona o DPH osobou neusazenou v tuzemsku, a to plátci nebo identifikované osobě podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, vzniká povinnost přiznat daň této osobě, pro kterou je uskutečněno dodání plynu nebo elektřiny.
Podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH by vznikla při dodání elektřiny s místem plnění podle § 7a odst. 1 nebo 3 v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku povinnost přiznat a zaplatit daň této osobě, která elektřinu dodává. Pokud by např. firma se sídlem na Slovensku, která nemá provozovnu v tuzemsku a která je osobou registrovanou k dani na Slovensku, dodala elektřinu do tuzemska občanovi, který není plátcem daně, bylo by místo plnění podle § 7a odst. 3 v tuzemsku. Povinnost přiznat a zaplatit daň by měla podle zákona o DPH platného v tuzemsku slovenská firma, která by se musela v ČR podle § 6c odst. 2 zákona o DPH zaregistrovat a přiznat a zaplatit podle § 108 zákona o DPH daň sama tato slovenská firma.
Dodání plynu a elektřiny v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění
Od 1. 2. 2016 nabyla účinnosti novelizace prováděcího nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, která byla provedena nařízením vlády č. 11/2016 Sb. Touto novelizací byl rozšířen režim přenesení daňové povinnosti na dodání elektřiny nebo plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi vymezenému v § 7a odst. 2 zákona o DPH a také na dodání certifikátů elektřiny. Za obchodníka se přitom pro účely režimu přenesení daňové povinnosti považuje také osoba, jejímž předmětem podnikání je přenos elektřiny, distribuce elektřiny, obchod s elektřinou, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu, uskladňování plynu a obchod s plynem za podmínek stanovených zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Za obchodníka je tedy nutné podle informace GFŘ z února 2016 považovat subjekt, který je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem udělené Energetickým regulačním úřadem na základě energetického zákona, a to bez ohledu na to, že elektřinu nebo plyn používá pro vlastní spotřebu. Režim přenesení daňové povinnosti se tedy uplatní např. i v situaci, kdy odběratel plynu bude mít od Energetického regulačního úřadu pouze licenci na obchod s elektřinou. Pro účely uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti není tedy rozhodující, na jaké zboží (plyn nebo elektřina) byla licence vydána. Přehled subjektů, které jsou držiteli licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem, je uveden jako metodická pomůcka pro plátce daně na webových stránkách finanční správy.
Režim přenesení daňové povinnosti při dodání plynu a elektřiny obchodníkovi se uplatní bez ohledu na hodnotový limit, platí tedy obdobné pravidlo jako při převodu emisních povolenek.
Příklad:
Dodání elektřiny obchodníkovi
Fyzická osoba, která je plátcem se sídlem v tuzemsku s měsíčním zdaňovacím obdobím, provozuje malou vodní elektrárnu, z níž dodává elektřinu obchodníkovi, který je také plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím a má licenci na obchodování s elektřinou podle energetického zákona. U tohoto dodání elektřiny se tedy podle prováděcího nařízení vlády uplatní od 1. 2. 2016 režim přenesení daňové povinnosti. Pokud provozovatel elektrárny dodá v červnu 2016 obchodníkovi elektřinu např. za 100 000 Kč, uplatní se u tohoto dodání režim přenesení daňové povinnosti. Dodavatel elektřiny bude tedy fakturovat bez DPH a daň přizná obchodník jako příjemce zdanitelného plnění.
Dodavatel elektřiny vykáže toto dodání v ř. 25 přiznání k DPH za červen 2016 a v kontrolním hlášení za červen 2016 v části
A.1 s kódem plnění „19“, který se podle metodiky GFŘ uvádí pro dodání elektřiny soustavami nebo sítěmi obchodníkovi. Obchodník přizná daň z tohoto dodání elektřiny v ř. 10 přiznání k DPH za červen 2016 a vykáže údaje z přijatého daňového dokladu v kontrolním hlášení za červen 2016 v části B.1 také s kódem plnění „19“.
Od 1. 2. 2016 se režim přenesení daňové povinnosti uplatní také při dodání certifikátů elektřiny, kterým se podle informace GFŘ v současných podmínkách na trhu s elektřinou v České republice rozumí převod záruk původu elektřiny z obnovitelných zdrojů nebo záruk původu elektřiny z vysokoúčinné kombinované výroby elektřiny a tepla podle zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie, ve znění pozdějších předpisů.