Příjem z titulu majetkového prospěchu z hlediska daně z příjmů

Počínaje rokem 2014 došlo v oblasti daně z příjmů k mnoha změnám, a to nejen v důsledku nabytí účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ale i v důsledku rozšíření zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „zákon“), o příjem z titulu darování, dědění, majetkového práva a majetkového prospěchu, tedy o bezúplatné příjmy. Uvedené změny byly do zákona o daních z příjmů doplněny zákonným opatřením Senátu ČR č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a dalších změnách, s tím, že k některým změnám došlo i počínaje rokem 2015 na základě novely č. 267/2014 Sb. Uvedené bezúplatné příjmy mohou být na straně poplatníků fyzických osob příjmem podle § 6, 7 nebo 10 zákona.

Majetkový prospěch vzniká na základě právního jednání, kterým poplatník získá majetkovou výhodu tak, že se jeho majetek zvýší nebo zůstane stejný, protože ušetří (nemusí zaplatit). Podle stávající judikatury Nejvyššího správního soudu jiný majetkový prospěch má i ta osoba, za niž bylo plněno, co měla plnit sama. Majetkovým prospěchem nemusí být vždy jen případ, kdy dojde ke zvýšení majetkových aktiv poplatníka, ale též případ, kdy odpadne poplatníkovi povinnost plnění, představovalo-li by toto plnění snížení hodnoty jeho majetku (např. zaplacení daně z nemovitých věcí za poplatníka, který je povinen tuto daň platit, nebo zaplacení jiného dluhu za dlužníka).

Smlouvou o (§ 2193 a násl. občanského zákoníku) půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její dočasné užívání. Vypůjčitel má právo vrátit věc předčasně; kdyby však z toho vznikly půjčiteli obtíže, nemůže věc vrátit bez jeho souhlasu.

Jde-li o , § 2189 a násl. nového občanského zákoníku stanoví, že přenechá-li půjčitel někomu (výprosníkovi) věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.

Občanský zákoník v § 2390–2394 stanoví, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o . Při peněžité zápůjčce .

Předmětem daně z příjmů nebyla v roce 2014 výhoda poskytnutá dlužníkovi při bezúročné zápůjčce (do konce roku 2013 půjčce), při výpůjčce nebo výprose, tj. jiný majetkový prospěch, spočívající v neposkytnutí protiplnění. Podle § 3 odst. 4 písm. j) zákona nebyl v roce 2014 předmětem daně z příjmů fyzických osob majetkový prospěch:

Uvedený postup se změnil, příslušný majetkový prospěch je počínaje rokem 2015 zdanitelným příjmem, pokud nebude od daně z příjmů osvobozen podle § 4a a 6 zákona. Byla-li však smlouva uzavřena v roce 2014, na dlužníka to nemá žádný daňový dopad.

Počínaje rokem 2015 je od daně z příjmů podle § 4a písm. m) zákona osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

Počínaje rokem 2015 je majetkový prospěch dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy již předmětem daně z příjmů s tím, že § 4a písm. m) zákona stanoví podmínky pro osvobození uvedených bezúplatných příjmů od daně. Osvobození navazuje na ustanovení § 10 odst. 3, které upravuje podmínky, za nichž je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud se jedná o příjem mezi osobami příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 § 4a písm. m) zákona, nebo osobami žijícími nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním majetkového prospěchu ve společně hospodařící domácnosti, tj. osobami uvedenými v bodě 2 § 4a písm. m) zákona, a dále též v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými nebo osobami žijícími ve společně hospodařící domácnosti, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu a je současně osobou obmyšlenou. Podle bodu 4 § 4a písm. m) zákona je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč. Bude-li uvedený limit převýšen, je zdanitelným příjmem již celý příjem.

Majetkový prospěch dlužníka z titulu neplacení úroků z bezúročné zápůjčky je roven výši úroku, kterou nemusí platit, tj. dlužník ušetří. Výši úroku lze stanovit:

(jistina × úroková sazba × počet dní) / (360 × 100)

kde:

Podle § 6 odst. 9 písm. v) zákona je od daně osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Na straně zaměstnance je počínaje rokem 2015 od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky, a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) až do úhrnné výše 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele. Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky stanovený limit.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-22 k § 6 odst. 3 v případě sjednaného úroku a k § 6 odst. 9 písm. v) v případě bezúročných zápůjček poskytnutých od 1. 1. 2015 se v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup.

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Pro úplnost je třeba doplnit, že v případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok u zápůjčky nižší, než je úrok obvyklý, tj. , je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

Pro ocenění bezúplatného příjmu v podobě majetkového prospěchu, jehož obsahem je opakující se, resp. trvající, plnění na více let, bylo počínaje rokem 2014 do zákona doplněno jeho ocenění. Ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) zákona stanoví, že nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu:

Na straně poplatníků s příjmy podle § 6 zákona, tj. s příjmy ze závislé činnosti, se postupuje podle § 6 odst. 3 zákona.

Podle § 4a písm. p) zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku:

Správa domu a pozemku zahrnuje v souladu s § 1189 občanského zákoníku vše, co nenáleží vlastníku jednotky a co je v zájmu všech spoluvlastníků nutné nebo účelné pro řádnou péči o dům a pozemek jako funkční celek a zachování nebo zlepšení společných částí. Správa domu zahrnuje i činnosti spojené s přípravou a prováděním změn společných částí domu nástavbou, přístavbou, stavební úpravou nebo změnou v užívání, jakož i se zřízením, udržováním nebo zlepšením zařízení v domě nebo na pozemku sloužících všem spoluvlastníkům domu. Má se za to, že se správa vztahuje i na společné části, které slouží výlučně k užívání jen některému spoluvlastníku.

Činnosti týkající se správy domu a pozemku podrobně stanoví § 7 a násl. nařízení vlády č. 366/2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím.

Z hlediska daně z příjmu jsou náklady na správu domu a pozemku jak výdaji provozními, tak i výdaji investičními.

Na webových stránkách Finanční správy byl zveřejněn příspěvek KV KDP č. 452/22.04.15, který rozebírá ně-které případy daňových dopadů bezúplatných příjmů, resp. , včetně stanovisek Generálního finančního ředitelství:

GFŘ:

GFŘ:

GFŘ:

V případě ručení společníka za obchodní korporaci a družstevníka za družstvo nevzniká bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní či družstva.

GFŘ:

GFŘ:

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se:

Zákon stanoví povinnost poplatníka zvýšit základ daně o přijatý bezúplatný příjem, pokud o něm nebude účtovat ve výnosech a současně se nebude jednat o příjem od daně osvobozený nebo o příjem, který není předmětem daně. V daném případě jde např. o majetkový prospěch na straně podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, v souvislosti s podnikatelskou činností nebo o majetkový prospěch obchodní .

Základ daně v případě daru účelově poskytnutého poplatníkovi na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V tomto případě se o hodnotu daru poskytnutého na pořízení hmotného majetku sníží vstupní cena hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 zákona.

Na výše uvedený § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 navazuje § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona, který stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 16, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech.

Využije-li podnikatel bezúplatný příjem, o který zvýšil základ daně, k dosažení dalších příjmů, pak o hodnotu tohoto příjmu výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji sníží.

Pro úplnost je třeba doplnit, že dále § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 zákona stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech.

Ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla podle předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve výnosech, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 zákona) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad. Uvedené ustanovení je účinné již pro rok 2014.

Na webových stránkách Finanční správy byl zveřejněn příspěvek KV KDP č. 452/22.04.15, který rozebírá některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů, resp. , včetně stanovisek Generálního finančního ředitelství:

GFŘ:

GFŘ:

GFŘ:

GFŘ:

GFŘ:

V návaznosti na naplnění jednoho ze základních principů správy daní – tj. správné stanovení daně – platí, že snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při stanovení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP provede poplatník či správce daně v rámci vyměřovacího či doměřovacího řízení vždy, když budou naplněny podmínky ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP při současném uplatnění příslušných procesních postupů ze strany daňového subjektu. Pro zohlednění této položky snižující základ daně správcem daně je nutnou podmínkou její aktivní uplatnění a prokázání daňovým subjektem v probíhajícím daňovém řízení u správce daně.

GFŘ:

Při splnění podmínek uvedených v ustanoveních § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP je dopad těchto ustanovení do úprav základu daně neutrální – tzn. že totožná částka je položkou zvyšující a současně i položkou snižující výsledek hospodaření či rozdíl mezi příjmy a výdaji. Tento neutrální dopad do základu daně platí za podmínky, že celá částka bezúplatného příjmu plní podmínky pro snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Uvedený postup platí např. i v případě opakujících se plnění a jejich ocenění v návaznosti na § 3 odst. 3 písm. b) ZDP – tj. jednorázové zvýšení i snížení výsledku hospodaření či rozdílu mezi příjmy a výdaji § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP o celý pětinásobek hodnoty ročního plnění.

GFŘ: totožná částka

GFŘ:

GFŘ: