Od 1. 1. 2012 naplňují údaji obce s počtem obyvatel nad 3 tis. a příspěvkové organizace (dále jen „PO") s aktivy nad 100 mil. netto výkaz s názvem pomocný analytický přehled (dále jen „PAP"). Metodika MF ke zpracování výkazu je poměrně složitá. Naplnění výkazu požadovanými údaji je záležitost hodně pracná, ale správné nastavení účetních programů nejen dodavateli SW, ale i uživateli, mohou významně pracnost snížit. K zajištění účelnosti práce a ke správnému nastavení je však třeba i dobře chápat cíle „sběru" údajů. Vysvětlování údajů pro PAP, které Česká republika potřebuje pro sestavení národních účtů i možnostem snížení pracnosti se budu věnovat v tomto a několika následujících číslech časopisu.
Pomocný analytický přehled – 1. část
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
1. Úvod k PAP
Zpracování výkazu PAP vychází z novely vyhlášky č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech), ve znění pozdějších předpisů - č. novely 437/2011, která vyšla dne 13. 12. 2011.
S ohledem na zavedení nového výkazu PAP od 1. 1. 2012 se jedná o velmi pozdní termín. Účetní jednotky nebyly ke zpracování naplnění výkazu údaji proškoleny, dodavatelé SW neměli čas na potřebné úpravy v programu, v metodice ke zpracování výkazu PAP vydané MF bylo (a dosud je) hodně nevyjasněného. Předkladatelům předpisu je však nutno přiznat, že na pozdním vydání má svůj podíl odbor MF, který zpracovával novely účetních předpisů rovněž velmi pozdě, protože výkaz PAP musí reagovat na poslední znění účetních předpisů. Údaje pro tento výkaz byly od počátku nazývány statistikou. Zde bych opravdu chtěla doporučit zpracovatelům údajů pro PAP (účetním pracovníkům měst a PO) shlédnutí audioprezentace k výkazu PAP, kterou najdete v tomto odkazu:
Po zhlédnutí této (musím přiznat, že velmi dobře zpracované) prezentace je zřejmé, že se při naplnění údajů pro PAP nejedná o informace pro statistiku, ale informace účetní, členěné z jiného hlediska, než je dosud zpracovávané účetnictví po reformě. V roce 2009, když se zahájily diskuse k účetní reformě, byla odborná veřejnost značně překvapená záměrem MF přiblížit účetnictví veřejné správy účetnictví podnikatelskému. Pamatuji si diskusi na Výboru pro veřejný sektor KAČR i připomínky vyučujících docentů a profesorů na VŠE, ve kterých zazněly značné pochybnosti, zda zrovna přiblížení účetnictví veřejné správy účetnictví podnikatelskému splní požadavky na potřebné výstupy, které jsou vypovídací pro činnost veřejné správy. Dle mého názoru se asi jednalo o podlehnutí požadavku politiků, ač neodborného.
Zavedení výkazu PAP je jedním z důkazů, že pochybnosti odborné veřejnosti byly oprávněné. Pro data vypovídající o veřejné správě se proto zavádí jakoby druhá duplicitní účetní evidence. Ačkoliv data pro naplnění výkazu PAP nemají pro účetní jednotky z hlediska jejich řízení a rozhodování téměř žádný přínos, z prezentace MF k výkazu PAP lze uznat, že stát potřebuje další data pro správné vykazování národních účtů (jedná se i o určité výhody, které v případě pozitivně hodnocených údajů o hospodářské situaci státu může náš stát získat).
Bohužel lze také konstatovat, že nedostatečným zohledněním požadavků vykazování pro národní účty při zahájení účetní reformy a následně chybně stanovenou účtovou osnovou částečně vycházející z podnikatelského účetnictví se významně zvýšila pracnost výkazu PAP a zároveň i jeho nižší účelnost pro získání potřebných informací. Tam, kde měla data mít vzájemnou vazbu včetně možnosti kontroly, tam kde se mohlo využít propojenosti účetních dat, se možnosti nevyužily, a je dán předpisy výkaz téměř plně účetně duplicitní se ztíženou možností kontroly správnosti.
Pravděpodobně účetní jednotky, které povinnosti výkazu PAP podléhají, opět čeká častá novelizace předpisu s upřesňováním požadavků k naplnění PAP.
Pro vyjasnění, kterých účetních jednotek se má výhledově PAP týkat, ale i pro upřesnění postupů v roce 2012 u těch účetních jednotek, které mají povinnost výkaz zpracovat v roce 2012, na tomto místě uvádím text části předpisu s komentářem (text předpisu kurzívou):
Čl. II vyhlášky č. 437/2011 Sb. PŘECHODNÁ USTANOVENÍ
1.
Ustanovení vyhlášky č. 383/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, se použijí poprvé v účetním období počínajícím 1. ledna 2012.
2.
První předávání účetních záznamů podle § 3a vyhlášky č. 383/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, provádí vybrané účetní jednotky ve stavu k 30. červnu 2012, a to ve lhůtě do 31. července 2012.
Výkaz PAP se tedy bude předávat do Centrálního systému účetních informací státu (dále jen „CSÚIS“) poprvé za období 1-6/2012 k 31. 7. 2012. Tento „odklad“ byl využit dodavateli SW v tom smyslu, že účetní jednotky, které data pro naplnění výkazu PAP pořizují, nemají dosud možnost zkontrolovat jejich správnost, protože většinou není zatím účetními programy výkaz PAP generován. Kontrola bude nutná zejména u IČ partnerů, kde mohlo dojít k „uklepnutí“ u osmiciferných IČ partnerů, a tím rozhození části výkazu č. X dle partnerů aktiv nebo pasiv, kde by měla být návaznost na obraty MD a D. Tato kontrola bude před předáním dat do CSÚIS asi nezbytná. Zde se obávám, že především v začátcích vykazování, kdy se muselo prvotně hodně IČ partnerů pořizovat ručně, se bude jednat o velmi časově náročnou a nudnou kontrolní práci.
3.
V účetním období roku 2012 vybrané účetní jednotky nemusejí vykázat počáteční a koncové stavy v účetních záznamech podle § 3a vyhlášky č. 383/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, sestavovaných k 30. červnu 2012 a k 30. září 2012; počáteční stav nemusejí tyto vybrané účetní jednotky vykázat též k 31. 12. 2012.
U účetních programů se zpracovatelé výkazu často setkávají s hlášením „chyby“, že pro výkaz PAP nejsou nastaveny počáteční stavy. Nastavit plně počáteční stavy pro výkaz PAP je však skoro nemožné, často by se jednalo jen o hrubé odhady. Záměr předkladatelů předpisu je ten, že se počáteční stavy nastavovat nebudou, ale že k 31. 12. 2012 bude provedena inventura dle jednotlivých účtů, případně rozdělených na analytiky s vazbou na IČ partnerů aktiv nebo pasiv (tato práce je nazývána „inventurou činností“) a dojde k úpravě konečných stavů v plném členění PAP dle výsledků inventur.
4.
V účetním období roku 2012 nepředávají účetní záznamy podle § 3a vyhlášky č. 383/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, též obce, jejichž počet obyvatel je k 1. lednu 2011 menší než 3000 a příspěvkové organizace, jejichž aktiva celkem (netto) nepřesahují k 31. prosinci 2010 nebo k 30. září 2011 výši 100 000 000 Kč.
5.
V účetním období roku 2013 nepředávají účetní záznamy podle § 3a vyhlášky č. 383/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, též obce, jejichž počet obyvatel je k 1. lednu 2012 menší než 1500 a příspěvkové organizace, jejichž zřizovatelem je obec, kraj nebo dobrovolný svazek obcí a jejichž aktiva celkem (netto) nepřesahují k 31. prosinci 2011 nebo k 31. prosinci 2012 výši 20 000 000 Kč.
Zde bych mohla jen sdělit, že je částečně přislíbeno ze strany MF, že bod 5 možná bude změněn, a že povinnost zpracovávat výkaz PAP se na menší účetní jednotky, než jsou uvedeny v bodě 4. přechodných ustanovení, rozšiřovat nebude.
2. Systém práce s PAP – Rozvahové účty (majetek a závazky, třída 1–4, část výkazu PAP č. I)
1.
V případě, že účtujeme na rozvahovém účtu, musíme se nejprve podívat do části I výkazu.
2.
Pokud tam najdeme náš účet analyticky členěn, tak musíme vyplnit požadovanou analytiku.
3.
Pokud u účtu nebo jeho analytiky najdeme kód
P10
, tak musíme vyplnit IČ partnera aktiva nebo pasiva.Poznámka:
Zde opravdu partnerem aktiva k účtu 231 je IČ banky, ten komu platíme, nebo, kdo platí nám, by byl partner pohledávky nebo závazku.
4.
Dále musíme hledat účet v typech změn. Mimo opravné položky jsou však v typech změn, části výkazu IV až IX všechny účty zahrnuty, tedy typ změny se vyplní skoro u všech změn účtů. U určitých typů změn se musí ještě doplnit IČ partnera aktiva nebo pasiva, i když není požadován v rozvaze, tj. v části výkazu I, a dále IČ partnera transakce.
Bohužel část I má obsahově přes 350 účtů a jejich analytik (pro obce využitelný cca 100) a členění dle typů změn je požadováno u 177 účtů a jejich analytik.
3. Systém práce s PAP – Výsledkové účty (náklady a výnosy, část výkazu PAP č. II a III)
1.
V případě, že účtujeme na výsledkovém účtu, musíme se nejprve podívat do části II (náklady) nebo část III (výnosy).
2.
Pokud tam najdeme potřebný účet analyticky členěn, tak musíme vyplnit požadovanou analytiku.
3.
Pokud u účtu nebo jeho analytiky najdeme kód
P11
, tak musíme vyplnit IČ partnera transakce.Účetní věta před zavedením výkazu PAP:
1.
SU
- syntetický účet dle směrné účtové osnovy (příloha č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů).2.
AU
- analytické členění syntetického účtu pro potřeby řízení, evidence, požadavky jiných předpisů (analytiky jsou často dané závazně účetně projektovou dokumentací pro naplnění výkazů, vždy je však ponechána část míst k obsazení pro vnitroorganizační účely).3.
ORJ, ORG
- analytické členění účtu např. dle odpovědností, umístění (vnitroorganizační členění).4.
Paragraf a položka - závazné členění rozpočtovou skladbou dle vyhlášky č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 323/2002 Sb.“), u příjmů a výdajů
5.
NZUZ
- nástroj, zdroj, účelový znak; členění dané smlouvami o poskytnutí transferů a metodikou MF (od roku 2013 rovněž závazné členění požadované novelou vyhlášky č. 323/2003 Sb.)Účetní věta se vlivem požadavků na členění údajů pro PAP rozšiřuje:
1.
Analytika účtů dle výkazu PAP (dále jen „AuPAP").
Výhledově by si účetní jednotky mohly nastavit analytiky požadované PAP shodné s analytickým členěním pro vlastní účely, nejvíce využitelné jsou analytiky PAP u účtů nákladů se záměrem snížení pracnosti (nemusely by vyplňovat 2x analytiku k syntetickému účtu, výkaz PAP by programy generovaly přímo z „účetní“ analytiky.2.
Partner aktiva nebo pasiva
Zde se vyplní IČ nebo kód partnera stanovený přílohou č. 2 vyhlášky č. 383/2009 Sb.: „Číselník partneři“.Příklad
Pokud je partnerem nepodnikající občan, zvolí se kód „Rezidenti bez IČ - 111“.
3.
Typ změny
. Výkaz PAP v části IV až IX člení jednotlivé účetní případy typem změny MD nebo D, jedná se o třímístné kódy. První místo určuje číslo tabulky, další dvě místa typ změny. Poznámka:
Typům změn se budeme podrobně věnovat v pokračování k PAP.
4.
Partneři k typu změny.
V některých případech typ změny obsahuje kód P13, co znamená, že žádá uvedení jak partnera aktiva nebo pasiva, tak partnera transakce. Může se tedy stát, že určitý syntetický nebo analytický účet uvedený v části výkazu I nevyžaduje uvedení IČ partnera aktiva nebo pasiva, ale při volbě typu změny aktiva nebo pasiva výkaz partnera vyžaduje. V případech, kdy je partner transakce jiný, než partner aktiva nebo pasiva, tak se uvádějí obě IČ. (Příklady použití na rozdílná IČ u jedné souvztažnosti jsou uvedeny níže u kapitoly partnerů.)UPOZORNĚNÍ!
Pokud vám zpracovává bytovou správu jiná účetní jednotka na příkazní nebo mandátní smlouvu a vy jen přihráváte obraty, tak je potřeba začít systém měnit. Vyžaduje to nejen přenesená daňová povinnost (opravy bytového fondu), ale i zde musí být účetnictví členěno dle PAP! Tedy je potřeba i u mandanta zajistit SW, který „umí“ PAP doplňovat a je potřeba zajistit dávkové přihrávání. Je možné vymyslet dle vašich možností i jiný systém.
2. ČÁST VÝKAZU I, II, III
(Nadefinování pojmů – Analytiky výkazu rozvaha, partneři)
Vysvětlení potřeby analytiky
1.
Rozdílné analytiky k účtům
rozvahy plní 2 hlavní cíle - pro potřeby národního účtu je potřeba rozdělit na 4 části výkazy; zjednodušeně na mezispotřebu produkce, hrubý domácí produkt, hrubý národní důchod, úspory. Protože některé účty rozvahy a výkazu zisku a ztráty mohou mít v rozdílném obsahu dopad do různých částí národních nefinančních účtů, tak se pomocí analytiky rozdělí správně. Tomuto cíli budeme říkat „rozsekání“ (dle výkladu k PAP na www.mfcr.cz).2.
Identifikace nestandardních operací
V rámci vládních subsektorů dochází k situacím, že půjčky ve smyslu návratných finančních výpomocí se dost často stávají svým obsahem dotací (návratnost je jen symbolická, případně rovnou odpuštěna). Tyto půjčky je pak potřeba vykázat ne jako financování, ale jako zhoršení salda nefinančních účtů dle metodiky ESA-95. Obdobným případem jsou majetkové účasti. I u obcí často nemají charakter finanční investice, kde se očekává návratnost ve formě dividend a podílů na zisku, ale jsou spíše veřejnou podporou (vklady do s. r. o. typu sportovních, kulturních, zdravotnických, technických služeb). V případě, že u partnerů, kde má obec majetkovou účast, nebude docházet k výplatě dividend a podílu na zisku po určitou dobu, budou tyto vklady rovněž vykázány jako snížení „ESA salda“.Poznámka:
Zde je uvedeno zjednodušené vysvětlení, není třeba začínat s výplatami dividend a podílů na zisku; u obcí se k výplatám podílu ze zisku a dividend moc často nepřistupuje z důvodu neosvobození od srážkové daně.
Potřeba vykázání partnerů
Nezbytná potřeba vykázání partnerů dle jednotlivých IČ souvisí s výše uvedeným bodem 2 Identifikace nestandardních operací.
Pro zajištění bodu 2 potřeby analytik je i nezbytné vyplnění IČ partnerů u půjček, úroků, finančních investic, dividend a podílů na zisku a transferů. Naplnění výkazu z tohoto důvodu budeme říkat „odpuštění“ (ve smyslu že něco je jinak, než se tváří).
Další potřeba identifikace partnerů je z důvodů
konsolidace
- vyloučení vzájemných vztahů uvnitř vládních subsektorů. Zde by většinově nebyly potřeba partneři dle IČ na rozdíl od předchozího bodu, stačily by tři základní skupiny (subsektor ústřední, místní, fondy sociálního zabezpečení). (Stále mám názor, že by situaci hodně usnadnilo alespoň zvolení skupinových IČ pro typy organizací, u kterých není nejmenší pochybnost, do kterého subsektoru patří, např. 1 kód pro všechny obce, 1 kód pro všechny kraje, 1 kód pro všechny „školské PO“, jeden kód pro OSS1, jeden kód pro RRRS2... významně ke snížení pracnosti by pomohl jeden kód pro obce a jeden kód pro školské PO. Naplnění výkazu z tohoto důvodu budeme říkat „konsolidace“ (ve smyslu potřeby vyloučení). Na tomto místě bychom se měli připomenout, které subjekty spadají pod
ústřední
vládní instituce: *
Organizační složky státu (např. resorty = ministerstva, policie ČR, Úřad práce ČR, OSSZ, Finanční úřady, hasiči HZS - profesionální, katastrální úřady, soudy, celní úřady, ČIŽP, ČOI, další státní inspekce, lesní správy, hygienické stanice, atd. - celkem jich je 246) a jimi zřízené „státní“ PO; dále státní fondy (SFDI, SFŽP, SFRB, SF kultury, SF kinematografie a SZIF) a Pozemkový fond České republiky.
*
Subjekty, které spadají pod místní vládní instituce: kraje, města včetně statutárních, hlavní město Praha, městyse, obce, dobrovolné svazky obcí (dále jen „DSO“); kraji, obcemi a DSO zřízené PO a regionální rady regionů soudržnosti
Definice partnera
Rozlišujeme 2 typy partnerů:
IČ partnera aktiva nebo pasiva a IČ partnera transakce. Může dojít k situaci, že v případě použití jedné účetní souvztažnosti se tato IČ od sebe liší, ale ve většině případů předpisů pohledávek a závazků budou shodná! Upozorňuji, že to, že jsou-li IČ partnera transakce i IČ partnera aktiva nebo pasiva shodná, není chybou!
Vysvětlivka pro následující text:
Šedé pozadí - citace metodiky MF k PAP
Číselník Partneři:
Definice partnera aktiva nebo pasiva = partner k rozvahovým účtů a typům změn
Partnerem aktiva/pasiva
se rozumí ten, kdo má anebo by měl3: *
aktivum vykazující účetní jednotky ve své rozvaze uvedené jako pasivum, resp.
*
pasivum vykazující účetní jednotky ve své rozvaze uvedené jako aktivum.
Vysvětlení:
Zde je vazba zřejmá u účtů pohledávek a závazků. Když v mé účetní jednotce vzniká pohledávka, u toho, kdo mi dluží, vzniká závazek. Vznik pohledávky je aktivum, vznik závazku pasivum. Obráceně - když v mé účetní jednotce vzniká závazek (pasivum), tak u věřitele vzniká pohledávka (aktivum).
V systému pohledávek a závazků vedeme i dluhové cenné papíry. Ten, kdo drží dluhový cenný papír má pohledávku, ten, kdo jej vydal a prodal, má závazek.
V případě, že dluhový cenný papír na straně aktiv pořizujeme, tak partnera aktiva, tedy toho, kdo dluhový cenný papír vydal a prodal, známe (např. z čísla
emise
apod.). Bohužel na straně pasiv není zjistitelný. Když my vydáme dluhopisy, tak ten kdo si je koupí, je může zase hned prodat a informaci o „současných partnerech“ nemá účetní jednotka k dispozici. Toto bylo uznáno zpracovateli předpisu jako chyba ve výkazu (hovoří se o „nepotřebě“ partnera i v audioprezenci MF). Partner pasiva u účtu 283 a 453 nebude požadován a je přislíbena úprava výkazu; navrhovaná úprava metodiky MF k PAP je v tomto znění: V roce 2012 se přechodně jako partner aktiva/pasiva u 28328301-Krátkodobé závazky z vydaných dluhopisů - jistina, 28328302-Krátkodobé závazky z vydaných dluhopisů - úrok, 45345301-Dlouhodobé závazky z vydaných dluhopisů - jistina a 45345302-Dlouhodobé závazky z vydaných dluhopisů - úrok uvede:
a)
sama vykazující účetní jednotka anebo
b)
aktuální držitel dluhopisu anebo
c)
libovolná kombinace těchto variant.
Těžší je pro zpracovatele podkladů pro výkaz PAP představa vazby partnera aktiva nebo pasiva u cenných papírů a vkladů. V případě že moje účetní jednotka pořídí vklad nebo CP na straně aktiv, tak u partnera na straně pasiv žádný závazek nevzniká, ale dochází ke změně v části vlastních zdrojů (roste jmění - účty 4xx). Vlastní jmění je také pasivum (pasivy jsou vlastní a cizí zdroje - závazky). Zvlášť je u partnerů aktiva a pasiva uvedena definice ve vztahu k
opravným položkám
. V mé účetní jednotce dochází ke korekci aktiv, ale partner své závazky nebo vlastní zdroje nesnižuje. U opravných položek je partnerem partner aktiva, k němuž je opravná položka vytvořena.
U opravných položek je vhodné požádat dodavatele SW o možnost nabídky v programu; tj. možnost výběru IČ partnera dle původních IČ partnerů účtů 043 (jen tam, kde je zůstatek na MD) a pak hlavně z účtů 061, 062, 067, 069, 251, 253, 256.
Definice partnera transakce = partner k nákladům nebo výnosům, a k některým typům změn
Partnerem transakce
se rozumí ten, pro něhož je anebo by byl*: *
výnos vykazující účetní jednotky nákladem,
*
přírůstek aktiva vykazující účetní jednotky úbytkem aktiva,
*
úbytek pasiva vykazující účetní jednotky přírůstkem pasiva, resp.
*
náklad vykazující účetní jednotky výnosem anebo přírůstkem vlastního jmění, pokud se o souvisejícím výnosu neúčtuje**,
*
úbytek aktiva vykazující účetní jednotky přírůstkem aktiva,
*
přírůstek pasiva vykazující účetní jednotky úbytkem pasiva.
* V případě, že by vedl (podvojné) účetnictví
** Např. u darů a transferů na pořízení dlouhodobého majetku.
Upozornění!
Definici je potřeba upravit na další možnosti vztahů a vazeb, definice je nedostatečná (je třeba však odsouhlasit na záměr vykazování). Např. výnosy 64X -- partner je požadován, ale u něj nevzniká náklad, ale u partnera dochází k pořízení stálého aktiva, někde může docházet k pořízení oběžného aktiva.
Je tedy potřeba do Metodiky MF k PAP doplnit tyto chybějící vazby:
Výnos vykazující jednotky je pro druhou stranu pořízením stálého nebo oběžného aktiva nebo snížením pasiva (např. závazku u dluhopisů, viz dále příklady na partnery č. 5)
*
Úbytek aktiva x úbytek pasiva
*
Přírůstek aktiva x přírůstek pasiva
*
Přírůstek pasiva x přírůstek aktiva
*
Úbytek pasiva x úbytek aktiva
Nejprve si uvedeme příklady na typy změny rozvahy a výnosů a nákladů mezi partnery transakce. Zde využijeme i potřebu členění partnerů u typů změn (část výkazu IV – IX), protože všechny vazby partnerů nelze naplnit jen ve vztahu k části I, II, III:
+---------------------------------------------+---------------------------------------+-----------------------------------------+ | Účetní případ | Moje účetní jednotka | Partner transakce | +---------------------------------------------+---------------------------------------+-----------------------------------------+ | Náklad z transferu 572/34x | Vzniká náklad | Vzniká výnos | | Náklad z transferu investičního 572/34x | Vzniká náklad | Roste pasivum, účet 403 | | | | (přírůstek vlastního jmění) | | Prodej dlouhodobého majetku 311/646 | Vzniká výnos | Vzniká pořízení stálého aktiva | | Předložení dluhopisu k proplacení 377/063 | Vzniká snížení aktiva | Vzniká snížení závazků - splátka | | | | dluhu - snížení pasiva | | Převod pohledávky 311/401 | Vzniká pohledávka - roste aktivum | Zaniká pohledávka - klesá aktivum | | (např. rušení PO) | | | | Odpuštění pohledávky 557/311 | Zaniká pohledávka - snížení aktiva; | Zaniká závazek - snížení pasiva; | | | vzniká náklad z vyřazení pohledávky | vzniká výnos z vyřazení závazku | | Převod závazku - např. rušení PO - 401/374 | Roste pasivum - závazek | Snižuje se pasivum - závazek se předává | +---------------------------------------------+---------------------------------------+-----------------------------------------+
Příklady
Příklady na partnery transakcí a na partnery aktiva a pasiva
1.
Předepíšeme závazek z transferů, např. příspěvek na provoz PO zápisem MD 572/D 349.
*
MD 572.02
volíme analytiku 02, protože se jedná o neinvestiční transfer -
dále u účtu 572.02 máme povinnost uvést partnera transakce „P11“, u naší účetní jednotky vzniká náklad, u PO bude vznikat výnos (348/672) - partner transakce je tedy dle definice PO - uvedeme IČ PO.
*
D 349
- povinnost uvést partnera pasiva „P10“, naše účetní jednotka má závazek - pasivum, u PO vznikne pohledávka - aktivum, partnerem pasiva je opět PO, stejný partner jako partner transakce.1a.
Předepíšeme závazek z koupě daru pro SPOZ (sbor pro občanské záležitosti), jedná se o fakturu od květinářství, zápis MD 543/D 321. Zde se jedná o trochu „zamotané“ vyhodnocení partnera transakce ve vztahu k daru (účel
konsolidace
). Pro PAP potřebujeme partnera, který dar přijímá - u SPOZ by to byl kód 111 (občan, rezident bez IČ). Zde byste si mohli říct, my máme náklad, květinářství výnos z dodání zboží, partnerem je květinářství. Ano, je, ale partnerem pasiva - závazku. Partnerem transakce u daru musí být příjemce daru, ne ten, od koho věci za účelem daru kupujeme. Je to poměrně specifický případ, kdy u předpisu nákladu je jiný partner závazku a jiný partner transakce, a to z důvodu, že se jedná o náklad naší účetní jednotky, ale ke končené spotřebě dojde u příjemce daru. 2.
Uhradíme příspěvek na provoz PO zápisem MD 349/D 231.
*
MD 349
- uvedeme partnera aktiva dle předpisu, IČ PO.*
D 231
- uvedeme IČ banky, protože partnerem našeho aktiva - bankovního účtu je banka. Když snižujeme své aktivum - peníze na účtu, banka snižuje své pasivum vůči nám.Při platbě není partner stejný na souvztažných účtech na rozdíl od předpisu. Výjimku však tvoří situace, kdy hradíme bance úrok z úvěru, nebo splátku úvěru. Pokud nám úvěr poskytla stejná banka, kde zároveň máme účet, tak může být i při úhradě IČ banky na obou souvztažných účtech – např. MD 562 /D 231 nebo MD 451/D 231 při splátce jistiny.
Upozornění:
Při obratech účtu 231 MD a D není partner aktiva vyžadován, viz Metodika MF k PAP, str. 17, tabulka T3. 3.
Obec prodává bytový dům; účetní zápis předpisu pohledávky MD 311/D 646. (Úprava definice je předkladateli předpisu přislíbena.)
*
MD 311
- z hlediska výkazu PAP část I nic neřešíme*
D 646
- volíme analytiku 646.01 (bytový dům) a k ní musíme přidat partnera transakce „P11“. V naší účetní jednotce vzniká výnos, v účetní jednotce, která od nás bytový dům kupuje, však nevzniká náklad, ale pořízení stálého aktiva. Dle stávající definice bychom neměli partnera uvádět, jedná se však o chybu a definice bude rozšířena i o situaci, že když nám vzniká výnos a u partnera pořízení aktiva, že se rovněž bude jednat o partnera transakce, tedy uvedeme IČ kupujícího.4.
Obec se dohodne s občanským sdružením, ke kterému má závazek, občanské sdružení ji závazek „odpouští“; účetní zápis zrušení závazku MD 345/D 649.
*
MD 345
- obec volí analytiku 345.09 (zde je pro obce zbytečná ve výkazu uvedená analytika 34501, protože k účelu závazku ze sociálních dávek obec účet 345 nevyužívá, u obce se jedná o průtokové transfery, v roce 2012 víceméně předané na Úřad práce ČR). -
K účtu
345.09
má obec uvést dle výkazu PAP I část partnera pasiva „P10“, pohledávku - aktivum za obcí má občanské sdružení, tedy obec uvede IČ občanského sdružení.*
649.01
- obec volí analytiku dle obsahového vymezení výkazu PAP část III - vyřazení závazku po dohodě s věřitelem. -
K účtu 649.01 má obec zvolit partnera transakce „P11". Obec má výnos z vyřazení závazku, občanské sdružení bude mít náklad z vyřazení pohledávky, tedy partner transakce je stejný jako partner pasiva, uvede IČ občanského sdružení
5.
Obec prodala kraji dluhový cenný papír k
obchodování s původní
splatností delší než jeden rok; účetní zápis předpisu pohledávky: MD 348/D 661. *
MD 348
- u účtu 348 se vyžaduje uvedení partnera aktiva „P10“, závazek z úhrady za prodaný CP má kraj, tedy partnerem aktiva je ten, kdo má pasivum - závazek, obec uvede IČ kraje.Poznámka: V tomto případě je diskutabilní u běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu použití účtu 348, který je určen „zejména“ pro transfery. Pro potřeby výkazu PAP však je potřeba zvolit účet, u kterého se uvádí partner pro potřebu vyloučení vzájemných vztahů uvnitř vládních subsektorů, tedy se přizpůsobujeme jinému účetnímu předpisu pro naplnění jeho účelu a mírně porušujeme obsahové vymezení dle vyhlášky č. 410/2009 Sb.).
*
D 661
- obec volí analytiku 661.99 - Výnos z prodeje dluhových CP - ostatní. Zde výkaz PAP v části III nevyžaduje uvedení partnera transakce. - Zároveň je však potřeba dluhový CP vyřadit z majetku. Obec jej evidovala na účtu 253.02. *
MD 561.99
- výkaz PAP v části II nevyžaduje partnera transakce k účtu 561.99*
D 253.02
- zde partnerem aktiva je ten, kdo dluhopis vydal, ne ten kdo jej kupuje. To může být např. stát, pak se uvede IČ státu.Příklad na partnery č. 5 je příklad na situaci, kdy může dojít k tomu, že jiné IČ bude k výnosu z prodeje majetku jako partnera transakce a jiné IČ bude u vyřazení majetku jako partnera aktiva. Typicky se tato situace bude stávat u převodů pohledávek a závazků, kde budeme uvádět partnery u typů změn. Partnerem transakce bude ten, od koho pohledávku např. přebíráme, ale partnerem aktiva - pohledávky bude původní dlužník.
Příklad
Město přebírá pohledávku od PO bezúplatně; pohledávka PO je za občanským sdružením. Město ji bude evidovat na účtu 315; AUPAP 31531509.
Účetní předpis případu převzetí pohledávky: MD 315.09 + IČ občanského sdružení (partner aktiva) + IČ PO (partner transakce - kód P13 vyžaduje jak partnera aktiva, tak partnera transakce) + typ změny 607 MD/např. 401.xx + + IČ PO + typ změny 908.
Poznámka:
K zaúčtování převzetí pohledávky zatím není stanoven účetní postup standardem, je možné řešit i zápisem na str. D na účtu 649.99, pak k účtu 649.99 bez IČ a bez typu změny.
Pro plný přehled o partnerech uvádím další části metodiky k definici partnera.
V Tabulkách Část X, Část XI, Část XII a Část XIII se u jednotek, které mají identifikační číslo (IČ), pro označení partnera použije toto číslo. U rezidentských (domácích) jednotek bez IČ a u nerezidentských (zahraničních) jednotek bez IČ se použijí identifikátory uvedené v
Příloze 2b
.U jednotek, které mají IČ, se vykazuje jedna souhrnná hodnota (Tabulky Část XII a Část XIII), resp. jeden souhrnný řádek hodnot (Tabulky Část X a Část XI) za každého jednotlivého partnera s uvedením jeho IČ.
U rezidentů bez IČ se vykáže jedna souhrnná hodnota (Tabulky Část XII a Část XIII), resp. jeden souhrnný řádek hodnot (Tabulky Část X a Část XI) s označením partnera identifikátorem „111“.
U nerezidentů bez IČ se vykáže jedna souhrnná hodnota (Tabulky Část XII a Část XIII), resp. jeden souhrnný řádek hodnot (Tabulky Část X a Část XI) za každou mezinárodní organizaci a rezidentskou zemi zahraničního partnera s označením viz Příloha 2b.
Osoba samostatně výdělečně činná bude jako partner vždy identifikována prostřednictvím IČ. Pro identifikaci partnera u tzv. „průtokových dotací“ blíže viz ČÚS 703 a obecná definice partnera (viz výše)6. Partnerem aktiva - bankovního účtu - je banka, u které je účet veden.
Častý dotaz na partnery a subsektory
Máme členit IČ u zaúčtování mezd závazek dle jednotlivých zdravotních pojišťoven a v případě příspěvků na penzijní připojištění IČ penzijních fondů? Z důvodu vyloučení vztahů mezi vládními subsektory – fondy sociálního zabezpečení?
Odpověď:
Výkaz PAP zde členění partnerů nepožaduje (ověřeno u zpracovatelů předpisu).
Upozornění na chybu v předpisu k účtu 672.01
Dle stávajícího znění části výkazu III se požaduje uvedení IČ partnera v případě rozpouštění dotací na pořízení dlouhodobého majetku zápisem MD 403/D 672. Tento požadavek je jen chybou tisku. Informaci o partnerovi k rozpuštěné části
dotace
výkaz PAP nepotřebuje a nebude s ní pracovat. V návrhu změny metodiky MF PAP je již chyba opravena a je navrhováno toto znění metodiky MF K PAP:[12] V roce 2012 se přechodně jako partner transakce u 67101 - Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z transferů - investiční
dotace
, příspěvky, granty a NeFV a 67201 - Výnosy vybraných místních vládních institucí z transferů - investiční dotace
, příspěvky, granty a NeFV uvede: a)
sama vykazující účetní jednotka anebo
b)
poskytoval
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku aneboc)
libovolná kombinace těchto variant.
Problematika partnerů a souvztažností
V metodice k PAP je uvedeno:
Tab. Část XI – výkaz dle jednotlivých IČ partnerů
U nákladů a výnosů, kde je zároveň účtován předpis, je partner transakce shodný s partnerem aktiva/pasiva u souvisejících pohledávek/závazků.
Příklad: partner aktiva u pohledávky = partner transakce u výnosů
partner pasiva u závazku = partner transakce u nákladů.
Poznámka v metodice MF k PAP o rovnosti IČ partnerů v případech předpisů nákladů a závazků a pohledávek a výnosů může být zavádějící. Kontrolní vazby výkazu takto nastaveny nejsou a ani požadavky na partnera ve výkazu PAP v části I, II, III nejsou ve vztahu k předpisům křížové. Například při dohadě na transfery, kterou účetní jednotky musí dělat k 31. 12. zápisem MD 388/D 672 nebo MD 388/D 403 je požadován IČ partnera k účtu 672 a 403, ale k dohadnému účtu aktivnímu 388 není vykázání partnera žádáno. Při zúčtování dohady bude účetní zápis MD 34x/D 388, kde se má uvést partner k účtu 34x, ale k účtu dohady opět není povinný.
Stejný problém je i úroků, partner se má uvést u účtu 383, 385, ale ne u dohad 388 a 389, které se někdy k časovému rozlišení úroků používají i častěji, než 383 a 385. Při předpisu výnosových úroků zase není určen žádný účet pohledávky (např. 377), kde by se měl partner uvést.
Nedodržování poznámky v metodice MF k PAP jako nastaveného pravidla (i když především toto pravidlo nedodržuje samotná struktura výkazu) však může celkový přínos výkazu hodně poškodit, protože se nedohledají vzájemné vazby partnerů, např. i pro vyloučení z důvodu „konsolidace“ nebo „odpuštění“.
Upozorňuji, že to, co uvedu dále, není
povinné
, pokud však nechceme dělat zbytečnou práci, je vhodné nastavit program tak, aby v případě, že uvedeme IČ partnera k účtu nákladu nebo výnosu, kde je požadován, tak aby stejné IČ program automaticky vyplnil i k souvztažnému účtu pohledávky nebo závazku. POZOR k předpisu pohledávky nebo závazku, ne k přímému proúčtování přes platby!!! Příklad
Příklad, kde je vhodné automaticky nastavit vyplnit stejné IČ k souvztažnému účtu: 388 + IČ/672 + IČ, 346 + + IČ/388 + IČ, 377 + IČ /662 + IČ. (Ale jen v případě, že bude automaticky nastaveno programem - jedná se spíš o výhled do budoucna, až se ve výkazu PAP vychytají „mouchy“). Kde naopak nastaveno automaticky vyplnění stejného IČ být nesmí: 231/346, 349/231, 378/231 apod.
Partneři k majetkovým a dluhovým cenným papírům
IČ partnera aktiva/pasiva – část I;
IČ partnera transakce – část II a III
U rozvahových účtů k dlouhodobému majetku je vyžadován partner aktiva a pasiva k účtu pořizování dlouhodobého finančního majetku 043. Nejprve si připomeneme jak se o pořízení dlouhodobého finančního majetku v oblasti majetkových cenných papírů a vkladů účtuje:
*
K datu upsání vkladu:
MD 043/D 368
, *
K datu vložení nebo splacení vkladu:
MD 368/D majetek – aktiva
,*
K datu zápisu do OR, předání akcií apod.:
MD 06x/D 043
.IČ partnera aktiva je požadováno u účtů 043 s analytikou pro majetkové účasti v osobách s rozhodujícím (zjednodušeně nad 50%), podstatným (zjednodušeně nad 20%) i menšinovým vlivem (AU 04306902). Stejné IČ partnera aktiva a pasiva je pak vyžadováno i při „zařazení“ dlouhodobého finančního majetku dokončeného k účtům 061, 062, 069 při zápisu MD 06x/D 043.
V případě, že po dobu majetkové účasti získáme nárok na dividendu nebo jiný výnos z majetku, např. podíl na zisku, bude u účtu 665 části výkazu III uveden stejný partner transakce, jako je partner aktiva příslušného majetkového účtu 06x.
Příklad
Obci vznikne jako společníkovi nárok na podíl na zisku za rok 2011 ve společnosti Městská teplárenská, s. r. o., kde má 80% účast.
Na AUPAP 06106109 je evidován partner aktiva IČ Městské teplárenské, s. r. o., např. IČ 22334455.
Předpis pohledávky z nároku na podíl na zisku dle zápisu valné hromady k 30. 6.:
*
MD 377377.01 + IČ 22334455/D 665 + IČ 22334455.
V případě prodeje majetkové účasti bude IČ partnera transakce toho, kdo majetkovou účast kupuje. Jedná se o účty části výkazu III 661 s analytikou navazující na část výkazu I.
Varianta 1:
Obec majetkovou účast společnosti Městská vodárenská, a. s.,
nekótované
, IČ 33445566 prodává společnosti Severočeská vodárenská, a. s., IČ společnosti: 44556677. Předpis pohledávky z prodeje majetkového podílu: *
MD 37737709 (zatím bez IČ partnera)/D
66102
+ IČ 44556677 (v prodejní ceně).Vyřazení dlouhodobého finančního majetku:
*
MD 56102
+ IČ 33445566/D 06106102 + IČ33445566 (v evidované ceně v účetnictví - zpravidla pořizovací).Varianta 2:
Obec majetkovou účast společnosti Městská teplárenská, s. r. o., IČ 22334455 prodává společnosti Severočeská teplárenská, a. s., IČ společnosti: 55667788.
*
MD 37737709 (zatím bez IČ partnera)/D
66199
bez IČ - není požadováno (v prodejní ceně). Vyřazení dlouhodobého finančního majetku:
*
MD
56199
bez IČ - není požadováno/D 06106109 + + IČ 22334455 (v evidované ceně v účetnictví - zpravidla pořizovací).IČ partnera aktiva není vyžadováno u majetkových účastí u fondů peněžního trhu, investičních fondů a investičních společností.
Ale při jejich prodeji - výnos 661 a náklad z vyřazení 561 je vyžadováno IČ partnera transakce i u těchto majetkových účastí. V případě účtu 661 tedy toho, komu prodáváme, v případě 561 IČ toho fondu nebo investiční společnosti, ve kterých byla majetková účast. Poznámka:
Zde mám určitou pochybnost, zda se nejedná o systémovou chybu výkazu. Objeví se u nákladů z prodeje IČ partnera, které není evidováno jako partner aktiva.
IČ partnera aktiva se dále vykazuje u dluhových cenných papírů držených do splatnosti
do 1 roku a nad 1 rok. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti, se kterými nechceme obchodovat, evidujeme na účtu 063. Víceméně to znamená, že je nakoupíme a v době jejich splatnosti máme záměr je předložit k proplacení tomu, kdo je vydal = emitentovi. Účetní schéma pro účtování o dluhových cenných papírech není vydáno, tak jen odhaduji účetní postup.
1.
Pořizování dluhových CP přímo od emitenta se záměrem držet je do splatnosti:
*
MD 04306301 nebo MD 04306302 + IČ emitenta /D 378 + IČ emitenta,
*
Splátka
: MD 378 + IČ emitenta/D 231 + IČ banky.2.
Pořizování dluhových CP přímo od někoho jiného, než je emitent se záměrem držet je do splatnosti:
*
MD 04306301 nebo MD 04306302 + IČ emitenta/D 378 + IČ prodejce - jiné IČ, než je emitent,
*
Splátka
: MD 378 + IČ prodejce/D 231 + IČ banky.3.
Dokončení pořizování dluhopisů:
*
MD 06306301 nebo 06306302 + IČ emitenta/D 04306301 nebo 06306302 + IČ emitenta.
4.
Předložení dluhového CP emitentovi k proplacení:
*
MD 37737709 (zatím bez IČ partnera)/D 06306301 nebo 06306302 + IČ emitenta (v evidované hodnotě).
5.
Výnosové úroky z dluhopisu; předpis: Pokud nejsou hrazeny každoročně, tak k 31. 12. běžného roku dohada výnosu:
*
MD 388(zatím bez IČ partnera)/D 66299 + IČ emitenta.
*
V případě, že známe přesnou částku: MD 38509 (zatím bez IČ partnera) /D 66299 + IČ emitenta.
Vyúčtování pohledávky při proplacení:
*
MD 37737709 (zatím bez IČ partnera)/D 388 (variantně D 385) a +/- rozdíl od dohady 66299 + IČ emitenta.
6.
Předložení dluhového CP jiné osobě než je emitentovi k proplacení (byl změněn záměr a dluhové CP se prodají před datem splatnosti jiné osobě, než je emitent):
*
MD 37737709 (zatím bez IČ partnera)/D 66108 nebo 66109 + IČ
kupujícího
(v prodejní ceně).7.
Vyřazení dluhového CP z majetku:
*
MD 56108 nebo 56109 + IČ kupujícího /D 06306301 nebo 06306302 + IČ emitenta (v evidované hodnotě).
Poznámka:
Zde je vidět určitá nesystémovost ohledně IČ partnerů. Pro vysledování účetního případu by bylo vhodné dát IČ partnera jak k účtu 377, tak k 388 při dohadě na úroky. Dále je problém v tom, zda v případě, že se změní záměr a CP již nejsou držené do splatnosti a prodají se, zda by se neměly změnit na CP určené k obchodování (25301 nebo 25302), ale povinnost přeúčtování z výkazu PAP ani zatím z účetnictví není (je to jen námět na systémovost postupů).
V další časti „seriálu“ k PAP se budeme věnovat mimo jiné partnerům ve vazbě na typ změny aktiva nebo pasiva a dáme si návod na zpřehlednění práce s partnery pro naplnění údajů PAP.