Jak zlepšit podmínky pro drobné podnikání v ČR aneb nekonečný
příběh?
Mgr.
Petr
Taranda
Daně a daňový systém jsou v rámci zlepšování podmínek pro podnikání častým předvolebním
tématem. Prostředky, kterými lze dosáhnout určité míry zjednodušení, popřípadě zpřehlednění daňového
systému, tu vždy v určité formě existovaly a není předmětem tohoto článku hledat sáhodlouhé
odpovědi, z jakého důvodu se tak nakonec nestalo. V následujících řádcích bych se proto chtěl spíše
pokusit poukázat na pár instrumentů, které by mohly napomoci k nastolení některých proklamovaných
cílů.
Zamyšlení první: Sazby daně nejsou zásadním opatřením, důležitější hledisko
je, zda stát nechá vůbec podnikatele podnikat
V této republice se již stalo jakousi tradicí, že chce-li kterákoli politická reprezentace
začít s výraznějšími změnami v oblasti daní a daňové politiky obecně, začíná vždy měnit výši sazby
daně. Pro větší část populace, která není prakticky více či méně obeznámena s koncepcí a konstrukcí
příslušných daní, které jsou na území tohoto státu ukládány a vybírány, je pak tato oblast, kdy jde
víceméně o hraní si s čísly, lépe uchopitelná, a z hlediska zájmu i více akceptovatelná. Pro většinu
obyvatelstva, která je v zaměstnaneckém poměru, není podstatné, jak náročná je daňová administrativa
a zda malý či střední český podnikatel ještě vůbec může kvůli jejímu rapidnímu nárůstu v této zemi
vytvářet nějaké „hodnoty“ a fakticky podnikat, popřípadě zda se z něj už jen stává nové další
administrativní centrum, které přebírá plnění některých povinností za český stát - aniž by mu to
bylo jakkoli ze strany státu kompenzováno. Je tomu tak i proto, že
sazba daně má zásadní význam u
zaměstnanců, u nichž plat je jediným zdrojem příjmů
.1) I když je tedy
sazba daně opatřením zajímavým, není opatřením rozhodujícím, nicméně výborně odvádí pozornost od
jádra problému, kterým je často neefektivní daňový systém jako takový. Není jistě žádným tajemstvím,
že pro celkové posouzení efektivity daňového systému je vhodné poměřovat sazbu daně spolu s daňově
uznatelnými výdaji, v reálném českém prostředí se tak ale doposud významnější měrou nestalo. Je tomu
tak ostatně i proto, že daně, resp. daňový systém jako takový, jsou ve většině případů předmětem
sociálního inženýrství, kdy se jejich prostřednictvím zákonodárce pokouší řešit i celou řadu dalších
problémů, které spadají spíše do oblasti sociálního práva - ať se již jedná o různé tzv.
„pastelkovné“, „školkovné“ apod.Z důvodů uvedených výše proto ani příliš nepřekvapí, že zatímco zaměstnance
„ohromí“ výše sazby daní, podnikatele bude ve většině případů zajímat otázka položek
ovlivňujících daň, tedy zejména položky odčitatelné od základu daně a otázka daňově uznatelných
výdajů. Podíváme-li se na dosavadní vývoj, zjistíme, že doposud nebyl v rámci veškerých možných
daňových reforem, které tu proběhly, uspokojivým a komplexním způsobem řešen vztah přímých daní v
závislosti na sazby sociálního a zdravotního pojištění, které strukturují „cenu zaměstnance“ a jsou
nejen v našich zeměpisných šířkách, ale i v rámci samotné Evropské unie (EU) (u výše zdravotních a
sociálních odvodů) neúměrně vysoké. Vedle toho je přetrvávajícím a dlouhodobě neřešeným problémem
otázka systémovosti a přiměřenosti v oblasti odčitatelných položek, které výrazným způsobem činí
celý daňový systém méně přehledným, resp. komplikovaným.
I když otázka spojená s efektivitou daňového systému, resp. dopadu těchto daní na
jednotlivé daňové subjekty je otázkou již poměrně historickou - a nikoho zřejmě nepřekvapí, že
mají-li daně sloužit z důvodů sociálních, politických, morálních či výrobně hospodářských k
rovnoměrnějšímu rozdělení národního důchodu a jmění, je nutno předem znát alespoň nezbytně dopad
těchto daní. Nelze se ale ubránit dojmu, že daňové břemeno není v České republice (ČR) rozloženo
optimálně. Zde bylo již dříve poukazováno na to, že v souvislosti s celkovou koncepcí daňové
politiky není ani tak důležité to, komu se daň ukládá, nýbrž to, kdo ji
nese.2) Ne vždy je však těmto aspektům z hlediska celkového vývoje daní a
daňové politiky věnována náležitá pozornost, ačkoli účinky daní na jednotlivé daňové subjekty mají
celkový vliv na ekonomiku, resp. její příznivý, popřípadě i nepříznivý vývoj. Nepostačuje jen ukázat
(leckdy účelově) prstem na ty, kteří dle jeho názoru ještě daně platí a vyhrožovat těm, kteří tak
dle jeho subjektivního názoru nečiní, ale je nutno též důkladně posuzovat účinky jednotlivých daní
ve vztahu ke konkrétním daňovým subjektům v souvislosti s možností přesunu daňového břemene do
určitého segmentu, například cen výrobků a služeb. I když zcela jistě určitá část daňových subjektů
přivítá zavedení represivních opatření vůči jiné části daňových subjektů za účelem zvýšení jejich
platební morálky v souvislosti s plněním daňových povinností, je otázkou, zda současně tatáž část
daňových subjektů po zavedení a naplnění těchto opatření taktéž uvítá i to, že část výrobků a služeb
bude poté kvůli výše uvedené skutečnosti, tj. různé míře přesunu daňového břemene z výrobce či
poskytovatele služeb na spotřebitele, citelně dražší, je-li možno toto břemeno navíc ještě přenést z
poskytovatele na spotřebitele. Jak už kdysi dávno konstatoval J. H. Williams,
„hospodářské účinky
různých druhů daní jsou zamotaným a obtížným problémem, jenž jest dosud v
plenkách“
3). Ačkoli od té doby uplynulo v podstatě více než sedmdesát
let, nelze se zbavit dojmu, že ve vztahu k některým legislativním počinům nejen v oblasti samotných
daní, ale i dalších opatření směřujících k tzv. zlepšení správy daní a dalších příjmů veřejných
rozpočtů, byl tento závěr pronesen víceméně včera.V souvislosti s výše uvedeným bych ještě rád připomenul, že již před nějakým časem zazněl
od nynější ústavní soudkyně názor, že
„z pohledu principů právního státu je aktuálně
nejdůležitějším problémem zjednodušení předpisů o zdaňování, předvídatelnosti práva a
transparentnost předpisů i individuálních rozhodnutí. Pro dodržování daňové spravedlnosti je třeba
nastavit daňové zákonodárství tak, aby nezvýhodňovalo velké a bohaté a nepoškozovalo a nelikvidovalo
malé (jednoduché paušální zdanění malých živnostníků, opustit daňové prázdniny a další výhody pro
velké
4) Rozumně uvažující jedinec - a není důležité, zda je malým nebo
středním podnikatelem, popřípadě zaměstnancem - nebude mít jistě velký problém s těmito závěry
souhlasit. Nicméně, nakolik se tak děje reálně v praxi, nechť posoudí každý sám. Pro určité srovnání
lze snad odkázat na některé údaje, které byly mezitím prezentovány v souvislosti s podnikáním a jeho
svobodou, resp. i s otázkami administrativní zátěže v tisku.5) Vyjdeme-li
jenom z těchto údajů, pak se nelze ubránit pocitu, že ČR je jistě zemí bující byrokracie a
administrativního obtěžování. Tedy to, co přijde stále se množícím řadám státních úředníků jako
zcela normální, neb to tvoří náplň jejich práce v podobě vykazování, dokladování, kontrolování,
reportování a evidování, může být pro drobného podnikatele z hlediska snímku jeho pracovního dne
zcela likvidační, musí-li tyto činnosti zajišťovat vlastními silami a často i na úkor osobního
volna. A nemusí jít jen o často kritizované kontrolní hlášení, postačí se jen podívat, jak moc
vzrostla (nejen) za této vlády administrativa a kolik času musí drobný podnikatel nebo živnostník,
který nemá k dispozici poradenské oddělení ve velké firmě, věnovat času různým povinnostem a
hlášením, které na něho bez dalšího přesunul stát. Na místě je pak pochopitelně otázka, zda jsou pro
tento stát nyní důležitější výkony, anebo jen řádně vedená statistika pro jeho potřeby.korporace
, snížit zdanění zaměstnanců a jejich práce, omezit daňové
úniky).“Zamyšlení druhé: Sděluje stát daňovým subjektům veškeré povinnosti
včas?
Ke zlepšení situace v této oblasti může dle mého názoru významněji přispět také to, že by
se všemi možnými přístupy mělo směřovat k nastolení stavu, kdy jakékoli novely daňových, celních či
účetních zákonů a předpisů budou vyhlašovány pro další kalendářní rok nejpozději do 30. 6.
předchozího kalendářního roku. Ideální by také bylo, aby Ministerstvo financí jako normotvůrce a
předkladatel, zajistilo pro další období transparentnost a předvídatelnost a aby se tak dělo vždy a
v rámci tzv. jednoho balíku zákonů. Za tím účelem a s přihlédnutím ke schváleným procedurám by proto
bylo více než vhodné, aby Ministerstvo financí předkládalo jakékoli návrhy na legislativní změny
stávajících zákonů tak, aby bylo možno v rámci schvalovacího procesu dodržet ve vztahu k daňovým
subjektům výše uvedený termín. Prakticky to znamená, že by normotvůrce a předkladatel měl mít na
začátku nového kalendářního roku již v podstatě jasné a uzavřené to, co chce pro následující
kalendářní rok v daňových zákonech změnit.
K prosazení tohoto cíle by bylo zcela jistě nezbytné upravit připomínkové řízení tak, aby
bylo možno stanovený termín dodržet - už i s ohledem na fakt, že většina právních norem v rezortu
financí nevychází z věcného návrhu zákona - a současně uvážit i další změny v rámci legislativního
procesu v rámci jednání Parlamentu ČR, například ve vztahu k délce standardní lhůty na projednání
příslušné právní normy v gesčním výboru.6) Nelze proto veřejný zájem na výběr
daní v obecné rovině vykládat jednostranně jen ve prospěch orgánů veřejné moci, tedy včetně správců
daně, nýbrž je třeba v souladu například s judikaturou Nejvyššího správního soudu zohlednit i fakt,
že
„tento veřejný zájem spočívá též v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které
daňová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno
definovat jen zákonem, přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a
předvídatelnosti aktů veřejné moci.“
7) Má-li být v souladu s těmito
závěry judikatury naplněno zejména hledisko právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci, měl
by mít daňový subjekt kromě jiného též i možnost se s dostatečným předstihem seznámit s povinnostmi,
které mu hodlá veřejná moc od určitého data uložit a současně s tím i mít možnost se s dostatečným
předstihem na tyto okolnosti řádně připravit, včetně svého podnikatelského plánu. Za situace, kdy
není ještě ani koncem roku zřejmé, jaké daně budou platit v roce následujícím, je velmi těžké, ba
přímo nemožné, mít nějaký podnikatelský záměr, popřípadě dlouhodobější plán. Totéž ovšem platí i ve
vztahu k orgánu veřejné moci, resp. zaměstnancům správního úřadu, kterým je pro tyto účely správce
daně. To, co tíží podnikatele na straně jedné z hlediska nemožnosti jakkoli efektivně naplánovat
svoji podnikatelskou budoucnost, je problémem na druhé straně i pro zaměstnance správce daně, kteří
sice mají vykonávat svou kontrolní pravomoc, ale nejsou-li včas na nenadálé změny v právních
předpisech připraveni, příp. vyškoleni, je celkový efekt jejich činnosti více než diskutabilní. Aby
mohlo být tohoto cíle reálně dosaženo, je třeba odstranit anebo minimálně zmírnit napětí mezi
věcnou, právní a politickou stránkou problémů a jejich legislativním řešením. Přitom je však nutno
dbát na to, aby legislativní proces probíhal podle pravidel, aby za situace, kdy Ministerstvo
financí tvrdí, že nelze tyto parametry dodržet, byl zpracováván alespoň věcný záměr zákona tak, aby
bylo možno zavčas identifikovat cíle a analyzovat možné dopady připravovaného zákona.To, že normotvůrce, kterým je Ministerstvo financí, dokáže za určité situace a má-li na
tom opravdový zájem, předkládat široké veřejnosti některé návrhy nových zákonů včas, vést kolem nich
náležitou doprovodnou a osvětovou kampaň a zasadit se i o to, aby zákon byl platný s dostatečným
předstihem před nabytím jeho účinnosti (tedy, aby se s ním veřejnost mohla řádně a včas seznámit ve
Sbírce zákonů před nabytím jeho účinnosti), je například kontroverzní zákon č.
112/2016 Sb., o evidenci tržeb, včetně tzv.
doprovodného zákona, který byl publikován ve Sbírce zákonů pod č.
113/2016 Sb. V případě tohoto zákona totiž normotvůrce
počítá dokonce s tím, že zákon by nabyl pro vybranou část podnikatelské veřejnosti účinnosti dnem
1.12.2016, tj. po osmi měsících od jeho vyhlášení. Vedle toho se hodí připomenout, že kterákoli
vláda po svém jmenování není nikterak omezována v možnostech stanovit a ukládat během svého
volebního období formou zákona libovolný počet daní. Je tomu tak proto, že v ČR není přijat ústavní
zákon, který by vymezil soustavu daní a dosud poslední zákon, který tuto soustavu svým způsobem
definoval, byl zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní,
ve znění zákona č. 302/1993 Sb. Tento zákon však byl s
účinností od 1.1.2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních.
V rámci již výše zmíněného nelze bagatelizovat, ani přehlížet to, že zákonodárce ve
spolupráci s normotvůrcem by při vědomí toho, že nastavují základní pravidla pro chod státu, včetně
pravidel spojených s výběrem daní, měli současně respektovat i ústavou zaručená práva jednotlivců,
včetně práva na podnikání. V demokratickém a právním státě nelze totiž vědomě tolerovat stav, kdy na
straně jedné stát sice volá po řádném výběru a placení daní, a ač dosud nezakázal podnikání, na
straně druhé však pro toto podnikání stanoví takové podmínky, které fakticky vylučují možnost jej
provozovat.8) Typickým příkladem takového jednání mohly být na poslední
chvíli a zcela neočekávaně nastavené povinné
kauce
v citelné výši zejména pro okruh malých a
středních podnikatelů v lihovarnictví v souvislosti s tzv. metanolovou aférou, které v konečném
důsledku způsobily leckdy i zánik mnohého drobného podnikatele v uvedené oblasti, zatímco v jiných
případech, kdy by se jednalo např. o ekonomické ohrožení velkého podnikatele, který zaměstnává
tisíce lidí, by byl již přístup tohoto státu k jeho potřebám sociálně a ekonomicky
citlivější.V souvislosti s již uvedeným je třeba se ptát, nakolik se v práci normotvůrce využívá RIA.
Je tomu tak proto, že proces RIA není úzce navázán na uchopení a celkové odůvodnění návrhu zákona,
příp. jeho novely, jde-li o vládní návrh, ale jeho součástí by mělo být taktéž i ekonomické
hodnocení dopadů legislativy. Takovýto přístup by pak měl znamenat, že je třeba vyhodnocovat všechny
dopady v souvislostech i vzájemné interakci, aby nedocházelo k tomu, že jedno opatření bude sice
vycházet ve všech momentech vstříc podnikatelům, avšak na straně druhé bude mít negativní dopad do
spotřebitelské oblasti, anebo obráceně. Pakliže normotvůrce připravil a zákonodárce schválil právní
normu, která buď na straně jedné znemožňuje realizovat právo na podnikání, anebo na straně druhé
poškozuje spotřebitele, nabízí se otázka,
nakolik jsou v ČR nastaveny předpoklady pro efektivní
naplňování regulatorního cyklu v praxi a vedle toho je zcela nezbytné si pravdivě odpovědět na
otázku, jak je to s využitím RIA v legislativním procesu.
Formálně vzato bude asi jistě vše v
pořádku, ale půjdeme-li po podstatě problému, narazíme hned na další otázky: Kdo to celé posuzuje?
Odborník, anebo univerzální státní úředník, nejčastěji právník, který se na odborníka pasoval díky
služebnímu zákonu?Zamyšlení třetí: Proč se více nevyužívá paušální
daň?
Významným počinem v oblasti zjednodušování administrativy ve vztahu k drobným a malým
podnikatelům by mohlo být zatraktivnění stávajícího systému paušální daně. I když původním cílem
zavedení tohoto instrumentu do zákona bylo zjednodušení stanovení daně zejména ve vztahu k
poplatníkům, kteří provozují podnikatelskou činnost v malém rozsahu, cíl ale nebyl ani zdaleka v
praxi naplněn. O stanovení daně paušální částkou může požádat poplatník daně z příjmů fyzických
osob, který splňuje zákonem stanovené podmínky, tj.
„pobírá příjmy ze zemědělské výroby, lesního
a vodního hospodářství, příjmy ze živností a příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,
včetně úroku na běžném účtu, které podle podmínek banky jsou určeny k podnikání poplatníka.
Dále
musí takový poplatník splňovat to, že „provozuje podnikatelskou činnost bez zaměstnanců nebo
spolupracujících osob a roční výše uvedených příjmů v bezprostředně předcházejících třech
zdaňovacích obdobích nesmí přesáhnout 5 mil. Kč.“
Kromě již uvedeného musí poplatník ještě
splňovat, že „není účastníkem sdružení, které není právnickou osobou“.
Splňuje-li poplatník
všechny tyto uvedené podmínky, může mu správce daně stanovit daň paušální částkou. Takto stanovená
samotná daň se uděluje na základě žádosti poplatníka a musí být podána nejpozději do 31. 1. běžného
zdaňovacího období, za které je požadováno stanovení paušální daně. Dále platí, že správce daně je
oprávněn stanovit takto daň po projednání s poplatníkem nejpozději do 15. 5. běžného zdaňovacího
období, přičemž takto stanovená daň může být správcem daně stanovena i na více zdaňovacích období,
nejdéle však na tři.9)Ačkoli je, jak již bylo zmíněno výše, paušální daň určena drobným podnikatelům, kteří
nechtějí být příliš zatěžováni administrativou, v praxi se do dnešních dnů příliš neprosadila.
Otázkou je, proč. Nicméně normotvůrce na ni zřejmě zatím zásadnější odpověď ani nehledal. Namísto
toho se vedly nekonečné odborné i politické diskuse na téma smysluplnosti a efektivity nastavení
systému tzv. výdajových paušálů, včetně jejich zastropování. Ovšem otázka zatraktivnění systému
paušální daně pro malé a drobné podnikatele, kteří nejvíce trpí v současné době nárůstem
administrativy a požadavků ze strany státu, nebyla minimálně od roku 2009 jakýmkoli významnějším
způsobem řešena.10)
Snad proto ani nepřekvapí, že zcela nedávno Hospodářská komora ČR představila zatím jen ve
velmi mlhavých obrysech svůj systém tzv. jedné paušální daně, která by dle představ této organizace
měla nahradit současnou daň z příjmů fyzických osob a pojistné odvody na zdravotní a sociální
pojištění. Dle momentálních představ Hospodářské komory ČR by díky tomuto systému jednou ročně
poslal živnostník finančnímu úřadu zákonem stanovenou pevnou částku, a tak by se zjednodušil
stávající systém plateb i kontroly ze strany státu. Bližší podrobnosti chce tato podnikatelská
organizace diskutovat se zainteresovanými orgány, včetně Ministerstva
financí.11)
Ať již nakonec jakákoli snaha či jen pokus o zviditelnění v této oblasti dopadne tak či
onak, je celkem nezpochybnitelné, že smysluplný a atraktivní systém paušální daně může být jednou z
cest, jak zejména drobným podnikatelům fakticky zjednodušit jejich dnes již přebujelou
administrativu spojenou se správou daní. Paušální daň jako taková by významným způsobem u vybraného
okruhu daňových subjektů (zmíněných malých a drobných podnikatelů) při vhodném nastavení systému
jednak omezila
nejistotu s předpokládanou výší daně z příjmů fyzických osob, kterou takto
pociťuje v průběhu zdaňovacího období, ale současně i významným způsobem eliminovala vznik
zbytečných administrativních nákladů a psychické zátěže
.12) Mám za to,
že tato cesta má smysl, i když nepředpokládám, že by tento stát dokázal v dohledné době nastavit
takový systém, který by byl vysoce motivační k placení daní, resp. k jejich úhradě, jako například v
případě Estonska, které je mnohdy vedoucími činiteli Ministerstva financí dáváno za vzor a které již
v současnosti plánuje mimo jiné i to, že by se v nějaké době plátcům daně jejich povinné odvody
státu sami příslušnými organizačními složkami spočítaly, včetně zajištění jejich odvodu, resp.
jejich automatické srážky ze mzdy, popř. jiného druhu příjmu. Estonský stát se tak ke svým
povinnostem nejen hlásí, ale na jejich realizaci se také aktivně podílí. V ČR lze alespoň prozatím
pozorovat spíše opačný trend, kdy se stát snaží většinu leckdy i nepopulárních, popřípadě
administrativně náročných povinností přesunout na daňové subjekty, včetně řešení prevence proti
možným daňovým podvodům, aniž by jej zajímalo, zda bude ještě v jejich silách a zájmu vůbec v tomto
prostředí podnikat.Zamyšlení čtvrté: Dostane se poplatníkovi v případě pochybností obecně
závazného výkladu?
Další ze sledovaných oblastí, která by byla kvitována opět nejvíce ze strany malých a
středních podnikatelů, by mohlo být rozšíření, popřípadě zavedení všeobecné editační povinnosti.
Tematika spojená s tzv. editační povinností, nebo chcete-li se závazným posouzením, nabývá na svém
významu vždy v souvislosti s tím, že daňové právo je čím dál složitější, nepřehlednější a jakékoli
snahy o jeho zjednodušení se předem míjejí účinkem. Za této situace pak vyvstává na straně
podnikatelské veřejnosti potřeba mít k dispozici pro účely svého podnikatelského rozhodování „cosi“
víc než jen neoficiální výklad nebo názor k ustanovení daňového zákona. Za tím účelem byl do českého
daňového práva již před časem zahrnut institut tzv. závazného posouzení.
Rozhodnutí o závazném
posouzení lze chápat také tak, že státní orgán závazně stanovuje, jak bude konkrétní daňovou situaci
posuzovat a jaké daňové důsledky z této situace vyvodí.
13) I když daňové
předpisy ČR nepatří mezi ty jednodušší, daňová politika se tu mění s nástupem každé nové vlády a
legislativní vývoj je značně nepředvídatelný a nestálý, v ČR existuje pouze tzv. „okruhová editační
povinnost“. To znamená, že je poskytováno závazné posouzení jen k zákonem vymezeným oblastem českého
daňového práva. V ČR tedy na rozdíl například od sousedního Polska neexistuje všeobecná editační
povinnost, ani zde obecně závazný výklad. Je tomu tak proto, že tato pravomoc není v současné době
výslovně svěřena do kompetence
žádného orgánu - ať se již jedná o moc výkonnou nebo soudní. Oproti
tomu v Polsku podává v souladu s příslušným zákonem oficiální výklady daňových zákonů ministr
financí, a je to pouze ministr financí, kdo může změnit oficiální výklad, což se pochopitelně v
praxi neobejde zcela bez problémů. Za jediný rok se tak v Polsku podá cca 35 tisíc výkladů za účelem
dosažení jednotného výkladu polského daňového práva, což je jistě ohromující číslo, a aniž by bylo
třeba provádět další analýzy - signalizuje podstatné - složitost polského daňového
práva.14) Oproti tomu množství podaných žádostí o závazné posouzení není zde
nikterak závratné a v některých případech nebývají podávány dokonce žádosti žádné. Neznamená to
však, že by daňový systém v ČR byl podstatně jednodušší než ten polský, spíše je třeba si položit
odpovědně otázku, jak je vůbec český systém závazného posouzení nastaven a zda plní dostatečně
všechny cíle, se kterými byl svého času přijímán.Ačkoli český daňový systém není rozhodně jednoduchý, právní úprava přímých důchodových
daní a daně z přidané hodnoty je v podstatě každý rok odlišná, četnost změn daňových zákonů je
obrovská, kromě toho je daňový subjekt vystaven všem rušivým vlivům spojeným s jeho dotvářením, a
potřeba právní jistoty je tím pádem z jeho strany o to větší, proti rozhodnutí o závazném posouzení
není možno bojovat
řádnými či mimořádnými opravnými prostředky
. Je proto na pováženou, že
názoru vyslovenému v tomto rozhodnutí správce daně o závazném posouzení lze oponovat až v rámci
odvolacího řízení, což však z hlediska aktuálního vývoje i praxe nelze považovat za
optimální.
15) Kromě toho lze limity současné koncepce dále spatřovat v
tom, že zákon nestanovuje výslovně lhůtu, v níž by měl správce daně toto rozhodnutí na žádost
daňového subjektu vydat. Napravovat tento stav tím, že lhůty nestanovené zákonem budou stanovovány
interními předpisy v gesci Ministerstva financí, jak se tomu v současnosti děje, nelze rozhodně
považovat za ideální řešení, které by dávalo jakoukoli větší právní jistotu daňovým subjektům.
Nikoli nepodstatnou pro posuzování celkové efektivity a dostupnosti tohoto institutu je i otázka
spojená s výší správního poplatku za vydání tohoto rozhodnutí správcem daně. Právě výše tohoto
správního poplatku může být za určité situace limitujícím faktorem pro využití či nevyužití této
zákonné možnosti, například ze strany drobného podnikatele, který neoplývá dostatkem finančních
prostředků, nicméně v danou chvíli i daný čas potřebuje pro svou další podnikatelskou činnost získat
od správce daně výklad individuálně, právně závazný pro ten který jedinečný a konkrétní případ.
Proto by měl i tuto oblast normotvůrce v určitém časovém úseku podrobit odborné diskusi, aby získal
nové aplikační poznatky, pakliže o ně vůbec stojí.Zamyšlení páté: Organizace daňové administrativy aneb zmrtvýchvstání
jednotného inkasního místa
Když byl svého času přijímán zákon č. 456/2011
Sb., o Finanční správě České republiky (dále jen „zákon o Finanční správě“), bylo jeho
přijetí prezentováno tak, že
„důvodem přijetí této kompetenční normy, byla potřeba modernizace
daňové správy a zlepšení její účinnosti, efektivnosti, v neposlední řadě pak snížení počtu
finančních úřadů. Nikoli nepodstatnou, či dokonce spíše určující, byla a je potřeba instituciální
kompatibility s aktuálně probíhajícím Projektem vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy
veřejných rozpočtů (dále také jen JIM).“
16) Právě s ohledem na tyto
závěry, obsažené též v důvodové zprávě k výše uvedenému zákonu, by se dalo předpokládat, že projekt
JIM bude pokračovat i po nástupu nové vlády Bohuslava Sobotky. Nicméně nestalo se tak, jelikož
krátce po nástupu nové vlády byl projekt tzv. umrtven a v jeho realizaci nebylo více než 18 měsíců
po nástupu této vlády pokračováno, bez ohledu na to, že organizační struktura zakotvená v
zákoně o Finanční správě byla navázána na do té doby
probíhající projekt JIM. Nutno dodat, že i přes to, že byl projekt JIM odložen, resp. svým způsobem
umrtven, nebyla provedena jakákoli analýza efektivity stávající organizační struktury orgánů
finanční správy dle zákona o Finanční správě. Přitom
právě vhodné organizační schéma správců daně může svým způsobem umožnit koncentraci platebních a
dalších povinností daňového subjektu do jednoho místa. Na to rovněž navazují i další aspekty, vážící
se k evidenci daní v souvislosti s možnou úvahou o tom, že by jeden daňový subjekt měl pouze jeden
daňový účet ke všem svým daňovým povinnostem, jak o tom v současnosti uvažuje například Hospodářská
komora v návaznosti na systém paušální daně apod.17) To, že se finanční
správa zcela nebrání zásahům do této kompetenční normy, dokazuje skutečnost, že připravila a do
Parlamentu ČR postoupila k projednání návrh novely tohoto zákona, kterým má dojít ke zrušení místní
příslušnosti správců daně ve věci kontrolních postupů. Nicméně z hlediska klientského přístupu,
resp. snížení administrativní zátěže a současně i zefektivnění správy daní tak, aby to v dobrém
slova smyslu pocítil i daňový subjekt, nebylo uděláno nic, pomine-li skutečnost, že na straně
správce daně chybí i komplexní analýza efektivity současného systému, včetně organizačního
uspořádání orgánů finanční správy a v důsledku toho je i zbytečné klást otázku, jaké bude eventuálně
další směřování v této oblasti. Dosavadní přístup, kdy se nejdříve již v minulosti schválená
koncepce po nástupu jiné vlády umrtví, popř. bez zájmu odloží a následně se z nějakých důvodů opět
oživí, může svědčit spíše o celkové bezradnosti anebo o absenci koncepce.I když lze zájem o znovuobnovení prací na realizaci projektu JIM bez dalšího přivítat,
nelze předem předjímat, jak bude tento zájem v konečném důsledku završen reálnými výsledky.
Každopádně zvýšení poplatnického komfortu v rámci systému placení daní, spolu s ideou jednoho účtu a
příp. jedné kontroly, jsou cíle, které by se měly realizovat. Rozhodně se však nejedná o cíle, které
je možno realizovat během jednoho volebního období, a toho si je Ministerstvo financí od samého
počátku vědomo. Tudíž se nejedná o opatření, které by zlepšilo současné nelichotivé postavení
daňového subjektu zde dne na den. Jeho samotná realizace, včetně způsobu provedení je pro tuto
chvíli více než velkou neznámou.
Zamyšlení šesté a závěrečné: Chce tento stát podnikatele anebo jen
zdatné administrátory?
Není už jistě žádným tajemstvím, že v rámci ČR chrání poctivé daňové subjekty proti těm
nepoctivým spíše než jiné právní prostředky institut tzv. dobré víry. Institut dobré víry nabývá na
svém významu zejména v případě výskytu tzv. daňových podvodů. Jak již svého času konstatovala
judikatura
Soudního dvora EU, správce daně „z hlediska objektivních okolností musí prokázat, že
daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že plnění bylo součástí podvodu. To znamená, že nelze
odmítnout nárok na odpočet, pakliže daňový subjekt nemá žádné
18) Obecně by proto mělo platit, že daňový subjekt - plátce daně
z přidané hodnoty (DPH) se při svém podnikání musí chovat s rozumnou opatrností, či ještě lépe s
péčí řádného hospodáře, a pakliže se tak chová, měl by mít možnost žít v dobré víře, že jej stát a
jeho zákony ochrání před možnými podvodníky nejen v oblasti DPH. Ve své podstatě by měl být - jak
jsem již uvedl shora - v rámci své podnikatelské činnosti náležitě obezřetný, aby se svým chováním a
jednáním nedostal do situace, která by se dala též charakterizovat jako indicie
odůvodňující podezření na
podvod“.nevědomá nedbalost
.
Ostatně pod pojmem „dobrá víra“ „je v tomto případě nutno chápat objektivně posuzované vědomí
jedince o souladu jednání s právem. Jinými slovy, dobrá víra jako nezavinění nevědomost chrání
jedince, který se zřetelem ke všem okolnostem nevěděl a ani nemohl vědět, že určitý stav je v
rozporu s právem.“
19)Shrneme-li již uvedené, pak Nejvyšší správní soud zastává názor, že samotná nevědomost
nepředstavuje dobrou víru, přičemž k naplnění dobré víry je navíc nezbytné, aby tu existovala
objektivní nemožnost rozpoznat skutečný stav věcí. Správce daně se proto bude zpravidla vždy snažit
o to, aby prokázal, že
daňový subjekt nebyl v době uskutečnění zdanitelného plnění v dobré víře,
například již tím, že není schopen prokázat, že obchodoval se subjektem, který je uveden na daňových
dokladech, například faktuře.
Ochranu dobré víry bude tedy možno odmítnout v těch případech, kdy daňový subjekt v rámci
svého obchodního jednání a styků nepostupuje alespoň s minimální opatrností a počíná si
nezodpovědně.
Judikatura
správních soudů v daném kontextu zastává názor, že „v případě
pochybností (o tom, zda není zdanitelné plnění zasaženo podvodem), je konkrétní daňový subjekt
povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy
například, že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící vzniku možného
daňového podvodu.“
20) I přes to, že český stát, resp. jeho správci daně
disponují mnohonásobně větším objemem informací o možném výskytu daňových podvodů, včetně komodit,
kde k jejich páchání dochází nejčastěji, správce daně se většinou při hodnocení přijatých opatření
uchyluje k závěru, že opatření nebyla dostatečná, aniž by bylo jakkoli blíže uvedeno a označeno,
jaká opatření lze v daném kontextu považovat za účinná a rozumná. Celému tomuto přístupu ze strany
správců daně nahrává i skutečnost, že judikatura
správních soudů zastává dlouhodobě názor, že při
zkoumání opatření, resp. míry jejich efektivity k eliminaci možného rizika vzniku daňového podvodu
vychází toto zkoumání „výlučně na základě výsledků opatření, tedy zda opatření zabránily nákupu
podvodem zasaženého plnění a současně zkoumání přiměřenosti opatření a zda se jedná o opatření
rozumně vyžadovatelná
.“
21) Ačkoli boj proti daňovým podvodům je
prioritou dneška, nezměnil se přístup finanční správy v tomto ohledu v ničem, a jistý benefit, že by
se daňové subjekty v pravidelném monitoringu na webu finanční správy, zjednodušeně řečeno, vždy včas
dozvěděly, kde reálně hrozí to či ono nebezpečí, je opravdu nereálné. Zpětné konstatování, že někdo
něco mohl udělat, ale neudělal, a diskuse o tom, zda o nebezpečí věděl nebo měl vědět, již poté nic
nemění na tom, že problém nastal, aniž by mu někdo jej pomohl preventivně předejít. Orgány finanční
správy se kromě tohoto systému včasné výstrahy vyhýbají dále i tomu, aby poskytly jakýsi zobecněný
katalog účinných a rozumných opatření ve vztahu k eliminaci vzniku či zapojení se do daňového
podvodu s tvrzením, že nemohou předepisovat plátcům daně konkrétní opatření
, ačkoli v jiných
případech a v rámci daňových kontrol už zcela konkrétně hodnotí, zda konkrétní daňový subjekt
jednal, či nikoli s péčí řádného hospodáře k zamezení vzniku daňového podvodu. Strohá je v tomto
směru i judikatura
správních soudů, které přijaly závěr, že „důkazní břemeno ohledně opatření,
které daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani, spočívá výlučně na daňovém subjektu, jenž
požaduje nárok na odpočet DPH. Povinností správce daně proto nebyla ani identifikace určitých
opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal
objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že stěžovatel minimálně věděl, nebo mohl vědět o své
účasti na daňovém podvodu... Za přijatá opatření proti účasti na podvodu nelze považovat taková
opatření, jejichž jediným smyslem je zajištění nebo utvrzení závazku, například zálohy či analýza
slitků zlata.“
22)Ačkoli je zcela nezpochybnitelné, že páchání daňových podvodů je neřestí současného světa
a je nutno proti nim bojovat, nabízí se v kontextu s výše uvedeným otázka, která profese je v
současnosti perspektivnější a žádanější. Podnikatel, úředník, nebo vyšetřovatel, anebo kombinace
všeho? Již od pradávna platilo, že člověk by měl pokud možno dělat zásadně aspoň jedno a pořádně, v
takovéto kombinaci se ale obávám, že nelze dosáhnout jakéhokoli pozitivního výsledku.
Namísto závěru
Jsem si vědom, že výčet toho, co by bylo možno v rámci současného podnikatelského
prostředí ještě zdokonalit, popřípadě zlepšit není zcela jistě úplný. Dalo by se jistě dále popsat,
jak těžké a rizikové je dnes komunikovat v některých případech elektronicky se správcem daně, jak
stát sice uloží daňovým subjektům celou řadu dalších povinností, ale nakonec i ty kamery k
monitorování určeného prostoru ve veřejném zájmu - ať již za účelem řádné správy daní anebo ke
správě jiných veřejnoprávních povinností si musí daňový subjekt pořídit za své vlastní soukromé
prostředky, chce-li podnikat apod. Existuje celá řada skutečností, které komplikují podnikání,
nicméně jednotlivec ani skupina lidí nemůže v daném kontextu suplovat činnost příslušných zájmových
a profesních organizací, jako jsou Hospodářská komora ČR, Svaz průmyslu a dopravy, Agrární komora,
popřípadě dalších, které by se měly za práva a snesitelné podmínky pro podnikání svých členů už z
hlediska své existence aktivně zasazovat, aby nejen podmínky k podnikání byly lepší a snesitelnější
a od vodopádu slov a různých prohlášení se přešlo skutečně k činům.
1) Viz Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol.
Optimalizace daňového systému ČR
.
Praha: EUROLEX BOHEMIA
, 2004, str. 78.2) Viz například Kadlec, V.
Rozvrh daňového břemene
. Praha: Práce, 1947,
str. 28 a násl.3) Viz například Williams, J. H.
Postwar Monetary Plans
. New Work: 1945;
anebo též na něj odkazující Kadlec, V. Rozvrh daňového břemene
. Praha: Práce, 1947, str. 29 a
násl.4) K tomu viz Šimáčková, K. Jevy ovlivňující výběr daní.
Časopis pro právní
vědu a praxi
č. 1/2006, str. 14 a násl.5) Podnikatelé jsou dnes zatíženi administrativou jako snad nikdy předtím. Podle
rok a půl starého výzkumu Světové banky a poradenské společnosti PricewaterhouseCoopers strávili
čeští podnikatelé administrativou 413 hodin za rok, tedy celých 17 dní. V celosvětovém srovnání tím
Česko tvrdě konkuruje zemím jako Sierra Leone, Gambie nebo Nepál, přičemž světová průměrná zátěž
administrativou je 264 hodin ročně. Není ale pochyb, že v souvislosti s kontrolním hlášením se
skutečná situace ještě zhoršila. Citováno dle stavu z 30.5.2016, časopis Týden č. 22/2016, článek
pod názvem „Ruce vzhůru, berňák!“, str. 42 a násl. Namísto odbourání určité části citelné
administrativní zátěže uvažuje finanční správa o zprovoznění portálu, přes který by poplatníci
vyřídili všechny povinnosti bez chození na finanční úřad - jakousi obdobu internetového bankovnictví
- více viz v rozhovoru s šéfem Finanční správy ČR Ing. Janečkem „Sorry, ale na hlídání pivních čárek
nemáme lidi“ v časopisu Faktor S z 9.5.2016, č. 16/2016, str. 22 a násl.
6) K způsobu projednávání návrhů zákonů v Parlamentu ČR viz například Kolář, P.,
Kysela, J. Syllová, J., Georgiev, J., Pecháček, Š.
Parlament České republiky
. 3. přepracované
a aktualizované vydání. Praha: Leges, 2013, str. 262 a násl.7) Viz například rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 151/2004 v plném znění na webu
www.nssoud.cz.
8) K tomu více viz například nález pléna ÚS sp. zn. Pl. ÚS 19/13, bod 66, popř.
Pl. ÚS 43/13, bod 46.
9) Viz Bakeš, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H. a kol.
Finanční
právo
. 6. uprav. vydání. Praha: C.H. Beck, 2012, str. 20310) Pokud je autorovi známo, tak zatím poslední významnější pokus o zatraktivnění
systému paušální daně v rovině analýzy systému i návrhů na řešení v roce 2009 byl v dobách tzv.
úřednické vlády J. Fischera, kdy tehdejší náměstek ministra financí Mgr. P. Chrenko za tím účelem
ustavil příslušnou pracovní skupinu složenou ze zástupců Ministerstva financí a podnikatelské
veřejnosti, která připravila příslušný návrh, který však nebyl ve vztahu k širší veřejnosti blíže
prezentován. Tento návrh již není aktuální.
11) Blíže viz tisková zpráva Hospodářské komory ČR z 26.5.2016, v plném znění na
webových stránkách.
12) Viz například Vančurová, A. a kol.
Daňový systém ČR 2004 aneb učebnice
daňového práva
. Praha: VOX, 2004, str. 154.13) Blíže viz například Baxa, J. a kol.
Daňový řád. Komentář
. II. díl.
Praha: Wolters Kluwer, 2011, str. 794 a násl.14) Viz Rogowska-Rajda, B., Kucharczyk, R.
Krajowa Informacja Podatkowa w
systemie interpretacji podatkowych v: Famulska
. Oddzialywanie instytucji interpretacji
podatkowych na finanse przedsiebiorstw: Warszava 2013, str. 154.15) Blíže viz Baxa, J. a kol.
Daňový řád. Komentář
. II. díl. Praha:
Wolters Kluwer, 2011, str. 799.16) Blíže viz například Jeroušek, D.
Zákon o Finanční správě ČR - základ
finanční správy státu
. Publikováno ve Sborníku Dny práva 2012, Masarykova univerzita - právnická
fakulta v Brně.17) Viz například Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol.
Optimalizace daňového
systému ČR
. Praha: EUROLEX BOHEMIA
, 2004, str. 56 a násl.18) K tomu blíže viz rozsudek Soudního dvora EU sp. zn. C-80/11 Mahabében a
C-142/11 Dávid z 21.6.2012.
19) Blíže viz rozsudek NSS čj. 1 As 94/2011-102 z 22.9.2011, v plném znění na
webu www.nssoud.cz.
20) Blíže viz například rozsudek NSS čj. 8 Afs 14/2010-195 z 30.7.2010, v plném
znění na webu www.nssoud.cz.
21) K tomu viz například rozsudek NSS čj. 1 Afs 58/2012-46 z 5.9.2012, v plném
znění na webu www.nssoud.cz
22) K tomu viz například rozsudek NSS čj. 4 Afs 233/2015-47 z 28.1.2016, v plném
znění na webu www.nssoud.cz.