Bezúplatné příjmy v zákoně o daních z příjmů

V souvislosti se zrušením zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí¹⁾, došlo od 1. 1. 2014 k zahrnutí příjmů získaných děděním a darováním do předmětu daně z příjmů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), označuje tyto příjmy jako tzv. bezúplatné příjmy.

Již od počátku bylo bohužel zřejmé, že jde o změnu dosti nesystémovou, ale na druhé straně poměrně zásadní, která vyžadovala a nadále vyžaduje věnovat pozornost všem dopadům a souvislostem této změny v rámci ZDP. V případě řešení všech souvisejících problémů je důležité vzít v úvahu zřetelné vyjádření zákonodárce projevené v důvodové zprávě k příslušné novele ZDP, podle kterého záměrem úpravy a přesunu zdanění příjmů z dědictví a darů do ZDP nejsou věcné změny, ale naopak zachování stávajících principů zdanění především ve vymezení rozsahu příjmů zdaňovaných a nezdaňovaných.

Nejasnosti související se zdaňováním bezúplatných příjmů v ZDP ještě vzrostly od 1. 1. 2015, kdy byla zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, zrušena část ustanovení § 3 a 18 ZDP, která vyjímala z předmětu daně majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Dále mimo jiné nebylo zcela zřejmé, jak z hlediska daně z příjmů postupovat v případě, kdy budou bezúplatné příjmy následně použity k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a jak aplikovat s tím související procesní postupy pro případ, kdy poplatník opomene zvýšit základ daně o hodnotu bezúplatného příjmu, ale zároveň má nárok na zohlednění skutečnosti, že přijatý bezúplatný příjem použil k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Cílem tohoto článku je v maximální míře zmíněné problémy popsat a nastínit jejich řešení, mj. v souvislosti s dokončováním prací na daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických a právnických osob podávaných v termínu do 1. 7. 2016.

Zákon o daních z příjmů upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob. V případě fyzických osob je předmět daně vymezen v § 3 odst. 1 a 2 ZDP tak, že předmětem daně z příjmů jsou:

Za ostatní příjmy se přitom podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP považuje i bezúplatný příjem. Příjmem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

U právnických osob jsou podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z toho vyplývá, že předmětem daně z příjmů jsou také bezúplatné příjmy.

V praxi je velmi důležité určení, zda v daném konkrétním případě bezúplatný příjem vzniká, nebo nevzniká. Toto posouzení je vhodné provést vždy na počátku zkoumání každé transakce, neboť pokud daná transakce vůbec příjmem není, není již žádné další posuzování třeba.

Základním charakteristickým znakem bezúplatných příjmů pro účely zákona o daních z příjmů je absence jakéhokoliv protiplnění. Z pohledu správy daní platí, že správce daně vychází v daňovém řízení ze skutečného obsahu právního úkonu a každý případ posuzuje individuálně s přihlédnutím ke všem specifikům dané situace. Stejně musí při hodnocení dané transakce postupovat i každý poplatník daně z příjmů.

V případě bezúročné zápůjčky podle § 2390 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „o. z.“), výpůjčky podle § 2193 a násl. o. z. a výprosy podle § 2189 a násl. o. z. vzniká na straně vydlužitele, vypůjčitele a výprosníka bezúplatný příjem v případě absence jakéhokoliv protiplnění. Již důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. v souvislosti s § 19b odst. 1 písm. d) ZDP uvádí, že samotná forma „smlouvy o výpůjčce nebo výprose“ nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů. To platí zejména v rámci vzájemných podnikatelských vztahů.

Typickými příklady, kdy např. v případě výpůjčky nevzniká vypůjčiteli bezúplatný příjem (v daném případě majetkový prospěch), je aplikace zajištění dluhu (závazku) převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou a také při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele. V obou případech je sice podstata samotné výpůjčky bezúplatná, avšak její hodnota (hodnota majetkového prospěchu vypůjčitele) je v případě zajištění dluhu převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou zohledněna buď v pořizovací ceně pořizovaného majetku, nebo v ceně peněz (např. výši úroků) zajišťovaného dluhu. V případě výpůjčky strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění předmětné výpůjčky.

Z pohledu širších daňových souvislostí uvedené vztahy umožňují vypůjčiteli (uživateli majetku) uplatňovat jako daňové výdaje i náklady na opravy vypůjčeného majetku, a to i v případech, kdy se nejedná o běžné (obvyklé) opravy dle § 2199 odst. 1 o. z. Nesmí se samozřejmě jednat o náklady nad rámec jeho povinností stanovených obecným právním předpisem nebo smluvním ujednáním.

Tyto závěry platí jak v případě právnických osob, tak i v případě fyzických osob s příjmy dle § 7 a 9 ZDP, bez ohledu na to, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje.

Poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem do obchodní ²⁾ rovněž nepředstavuje, stejně jako vklad společníka do obchodní , pro korporaci bezúplatný příjem, který by byl předmětem daně z příjmů. V těchto případech se jedná o přesun majetku v peněžní či nepeněžní formě od společníka do právnické osoby, na které se společník majetkově podílí. Společník tak své obchodní korporaci poskytuje majetek či jiné zdroje k jejich ekonomickému využití, ze kterých může později plynout tomuto společníkovi určitý přínos, např. ve formě vyšších příjmů z prodeje obchodního podílu, z podílů na vytvořeném zisku apod. Tento výklad potvrzuje i Nejvyššího správního soudu³⁾ a nepřímo i výše uvedená zásada zmíněná v důvodové zprávě, podle které záměrem úpravy a přesunu zdanění příjmů z dědictví a darů do ZDP nejsou věcné změny, ale naopak zachování stávajících principů zdanění především ve vymezení rozsahu příjmů zdaňovaných a nezdaňovaných.

Aplikace uvedených zásad v praxi je velmi důležitá, neboť umožňuje daňové posouzení daleko širšího spektra případů. Jedná se např. o ručení společníka za obchodní korporaci (její dluhy), které je členem.

Tyto zásady je nutno v praxi aplikovat opět s ohledem na konkrétní okolnosti. Ačkoliv tedy v drtivé většině případů platí, že bezúročná zápůjčka společníka obchodní korporaci, jejímž je členem, nevede ke vzniku bezúplatného příjmu, nebude tento závěr aplikován v situaci, kdy zjevnou vůlí společníka je bezúplatné plnění poskytnout.

Závěr, že na straně subjektu, za nějž ručí subjekt jiný, obecně nevzniká bezúplatný příjem, platí rovněž v případech jakéhokoliv právního vztahu vzniklého ze zákona, popř. jiného právního předpisu, který nemůže poplatník přímo ovlivnit. Jako příklad lze uvést zákonné ručení za dluhy v případě rozdělení obchodní společnosti v návaznosti na příslušná ustanovení zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, nebo ručení v případě převodu obchodního závodu dle § 2177 odst. 1 o. z. a § 2182 odst. 2 o. z. Při těchto bezúplatných zákonných ručeních u příjemce ručení nevzniká žádný majetkový prospěch, který by měl vstupovat do základu daně.

Ručení ze zákona, které rovněž nevede ke vzniku zdanitelného bezúplatného příjmu u příjemce ručení, známe rovněž v daňových předpisech. Jedná se např. o:

V předchozím textu byla zatím řešena především situace podnikatelských subjektů, ať už fyzických nebo právnických osob. Speciální skupinou mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou tzv. veřejně prospěšní poplatníci. Jedná se o velmi širokou a různorodou množinu subjektů, které rovněž v souvislosti s možným zdaněním bezúplatných příjmů řeší celou řadu specifických případů.

Ze stanoviska Finanční správy⁴⁾ vyplývá, že při posouzení těchto specifických případů by se mělo vycházet ze zásad uvedených výše pro podnikatelské subjekty. Například na přesuny majetku zakladatele do nadační jistiny, případně zakladatele do jiných fundací a ústavů nebo člena ve prospěch spolku by se dle tohoto sdělení mělo nahlížet obdobně jako na vklady do obchodních korporací. Ačkoliv na rozdíl od obchodních korporací není vztah přesunu majetku a případného následného prospěchu poskytovatele tak zřejmý, jedná se o důležitý závěr.

Stejně jako v případě obchodních korporací, je i v případě veřejně prospěšných poplatníků třeba aplikovat tento závěr v praxi s ohledem na konkrétní okolnosti. Přesunem majetku jsou např. i členské příspěvky, které i nadále představují na straně příjemce předmět daně z příjmů (i když jsou následně ve většině případů od daně osvobozeny). Mezi členem právnické osoby veřejně prospěšného charakteru a touto osobou může rovněž dojít ke klasickému bezúplatnému plnění (darování).

Další důležitou skupinou posuzovaných případů jsou převody majetku na příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky. V zásadě se může jednat o tři typy převodů majetku:

Ve většině uvedených případů na straně příspěvkové organizace příjem podle ZDP nevznikne. Svěření majetku uvedené pod písm. a) je z ekonomického pohledu obdobou vkladu člena do obchodní , a bude proto i stejně posuzován (bezúplatný příjem nevzniká).

Složitější situace je v případě výpůjčky. Zde bude posouzení záviset na okolnostech poskytnutí výpůjčky. V případech, kdy bude institut výpůjčky použit zřizovatelem z důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit příspěvkové organizaci postupem podle bodu a), bude daňové posouzení stejné jako u bodu a), a bezúplatný příjem tedy nevznikne.

Ve všech ostatních případech ovšem výpůjčka povede u příspěvkové organizace ke vzniku majetkového prospěchu a tedy i bezúplatného příjmu, který je předmětem daně z příjmů.

Převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) - tedy postup podle písm. c) - se opět posoudí stejně jako vklad člena (společníka) do obchodní , tedy jako situace, při níž bezúplatný příjem u příspěvkové organizace nevzniká.

Pokud po prvotním posouzení transakce podle výše uvedených pravidel bezúplatný příjem vznikne, nemusí to ještě znamenat povinnost takový příjem zahrnout do základu daně a zdanit. ZDP vybrané druhy bezúplatných příjmů buď úplně, nebo do určité částky, od daně osvobozuje.

V případě právnických osob je v tomto smyslu důležité ustanovení § 19b ZDP. U všech právnických osob jsou osvobozeny od daně tyto bezúplatné příjmy:

Na tato limitovaná osvobození bezúplatných příjmů od daně se v praxi často zapomíná. Přitom jeho využití řeší většinu hodnotově menších případů bez nutnosti aplikace dalších pravidel pro jejich zdaňování.

Osvobození bezúplatných příjmů od daně lze podle § 19b ZDP uplatnit i v dalších případech. Ty jsou již určeny pro nějakým způsobem vymezený okruh poplatníků, jako například bytová družstva vzniklá před 1. 1. 1992 a jejich právní nástupce v případě příjmu z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, které je na ně povinna bezúplatně převést organizační složka státu, bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, případně členské státy Evropské unie a státy tvořící Evropský hospodářský prostor.

Již výše jsme zmínili určitá specifika pro veřejně prospěšné poplatníky, a ta se týkají i podmínek osvobození bezúplatných příjmů. Tito poplatníci mohou od daně z příjmů osvobodit rovněž:

Jak bylo uvedeno v úvodu, bezúplatné příjmy se u fyzických osob zahrnují do dílčího základu daně podle § 10 jako ostatní příjmy. To platí pouze v případě, že tyto příjmy nejsou od daně osvobozeny. Poměrně rozsáhlá oblast těchto příjmů je osvobozena podle § 4a ZDP. Jedná se o bezúplatné příjmy:

Dále je osvobozena skupina bezúplatných příjmů souvisejících s nabytím majetku ve specifických případech. Jedná se o bezúplatné příjmy:

Další skupina osvobozených bezúplatných příjmů představuje u fyzických osob jakousi analogii k osvobozeným bezúplatným příjmům veřejně prospěšných poplatníků. Jde o příjmy:

Zákon o daních z příjmů osvobozuje rovněž bezúplatné příjmy fyzických osob použité na vymezené, státem podporované, účely. Jedná se o příjmy:

Zejména první uvedená skupina přijatých bezúplatných příjmů představuje v kombinaci s aplikací § 15 odst. 1 ZDP na straně poskytovatele možnost daňově optimálního postupu.

Kromě dvou zbývajících specifických případů (osvobození příjmů z reklamních předmětů přijatých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, opatřených jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru v ceně do 500 Kč a osvobození příjmu vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě) obsahuje § 4a ještě osvobození fyzických osob od daně z příjmů v případě bezúplatného plnění v podobě majetkového prospěchu:

Podmínkou pro přiznání osvobození těmto příjmům je, že se nejedná o příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6, tedy o příjmy ze závislé činnosti. Takové příjmy ze závislé činnosti jsou osvobozeny podle § 6 odst. 9 ZDP pouze v případě, že se jedná o příjem plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce od téhož zaměstnavatele až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Pokud tedy nejde o příjmy při bezúročné zápůjčce, při výpůjčce nebo při výprose ze závislé činnosti, lze je od daně osvobodit v případě, že v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Uvedené omezení osvobození částkou 100 000 Kč neplatí pro příjmy přijaté od vybraného okruhu blízkých osob, konkrétně od:

Fyzické osoby mohou obdržet i bezúplatné příjmy z jiných titulů, než je bezúročná zápůjčka, výpůjčka nebo výprosa. Typickým příkladem je darování majetku v peněžní nebo nepeněžní formě.

Osvobození těchto ostatních typů bezúplatných příjmů upravuje § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Příjmy od vybraného okruhu blízkých osob jsou osvobozeny ve stejném rozsahu, jako je tomu u bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy, tedy bez omezení. Bezúplatné příjmy od ostatních osob jsou potom osvobozeny od daně z příjmů do výše 15 000 Kč včetně přijaté od téhož poplatníka ve zdaňovacím období za podmínky, že se jedná o příjmy nabyté příležitostně.

V případě bezúplatného příjmu fyzických osob lze pro stanovení způsobu jeho zdanění použít následující rozhodovací schéma:

V případě, kdy bude bezúplatný příjem podléhat zdanění, bude důležité rovněž správně určit jeho výši vyjádřenou v penězích. Správné určení hodnoty bezúplatného příjmu bude v některých případech nutné provést ještě ve fázi, kdy bude analyzováno daňové posouzení takového příjmu, neboť v některých případech je příjem osvobozen právě v závislosti na jeho výši (do zákonem stanovené hodnoty).

Zatímco hodnota bezúplatného příjmu v podobě peněžního daru je zřejmá, u nepeněžních plnění - tj. např. věcných darů a jiného majetkového prospěchu - se jejich peněžní hodnota stanovuje v souladu s ustanovením § 23 odst. 6 ZDP podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku⁶⁾.

Zákon o daních z příjmů obsahuje několik výjimek z tohoto pravidla, kdy stanoví speciální postup pro zjištění výše nepeněžního příjmu. Jedná se především o situace dále upravené přímo v § 23 odst. 6 ZDP, kdy vlastník majetku zdaňuje nepeněžní příjem, kterým jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem) v podobě technického zhodnocení pronajatého majetku, a rovněž stanovení hodnoty majetkového prospěchu při bezplatném poskytování motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, kdy se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Tento postup je známý a v praxi již v současnosti nepůsobí větší potíže.

Jinak je tomu v některých případech bezúplatných příjmů fyzických osob. Ustanovení § 3 odst. 3 ZDP, který upravuje ocenění nepeněžního příjmu pro fyzické osoby, sice rovněž uvádí, že se takový příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, avšak odchylnou úpravu stanoví pro případy jiného majetkového prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu:

V těchto situacích se za hodnotu nepeněžního příjmu ve zdaňovacím období poskytnutí tohoto prospěchu považuje pětinásobek hodnoty ročního plnění. To může mít výrazný daňový dopad na konečné daňové posouzení přijatého majetkového prospěchu.

V této části se zaměříme na praktický postup podnikatelského subjektu - příjemce bezúplatného příjmu, z pohledu základu daně z příjmů, tj. na to, jak má takový příjem daný poplatník posoudit a jak ho konkrétně promítnout do daňového přiznání. Nejprve předpokládejme bezúplatné poskytnutí služby dodavatelem.

V případě, kdy je poplatníkovi bezúplatně poskytnuta služba, která nemá charakter daru a neúčtuje se o ní ve výnosech, musí příjemce této služby zvýšit o hodnotu příjmu základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP⁷⁾. Pokud ovšem tuto službu využije k dosažení, zajištění a udržení příjmů, bude z hlediska základu daně z příjmů postupováno tak, že o stejnou částku lze základ daně snížit podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP⁸⁾.

Totožným způsobem jako u přijaté bezúplatné služby bude postupováno rovněž u výpůjček a výpros, kdy o hodnotu majetkového prospěchu získaného přijetím bezúplatné výpůjčky či výprosy majetku bude u vypůjčitele (příjemce výpůjčky) či výprosníka (příjemce výprosy) základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP zvýšen a současně může být o stejnou částku dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 snížen.

Naprosto stejný postup bude aplikován i v případě majetkového prospěchu souvisejícího s přijetím bezúročné zápůjčky. Stále je ale třeba mít na paměti nutnost ověřovat jednak, zda se v případě příjmu jedná o příjem zdaňovaný, a především také, zda je případný zdaňovaný bezúplatný příjem skutečně použit k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Uvedená pravidla postupu zdaňování bezúplatných příjmů se kromě daně z příjmů právnických osob uplatní rovněž u daně z příjmů fyzických osob. Fyzické osoby s bezúplatnými příjmy spadajícími do dílčích základů daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a z nájmu (§ 9 ZDP) mohou tedy rovněž uplatnit při splnění stanovených podmínek snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, a to bez ohledu na to, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci, nebo v případě příjmů z nájmu evidují příjmy a související výdaje.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se zvýšení základu daně v případě příjmů dle § 7 ZDP uvede na řádku 105 a případné snížení základu daně na řádku 106 přílohy č. 1 s podrobnějším rozpisem v tabulce E. „Úpravy podle § 5, § 23 zákona“ a v případě příjmů dle § 9 ZDP na řádku 204 a případné snížení základu daně na řádku 205 přílohy č. 2 k daňovému přiznání.

V praxi může v souvislosti s bezúplatnými příjmy docházet i k situacím, u nichž je třeba aplikovat správný procesní postup dle daňového řádu⁹⁾. Postupy obsažené výše tak budou platit i v případě podání dodatečného daňového přiznání podle § 141 DŘ.

Zajímavou a při jednání se správci daně zatím téměř neřešenou otázkou je postup v situaci, kdy poplatník ve svém daňovém přiznání zdanitelný bezúplatný příjem nijak nezohlední nebo základ daně sice upraví, ale o částku, která se bude lišit od hodnoty bezúplatného příjmu stanovené dle oceňovacích předpisů.

Je zřejmé, že pokud tuto skutečnost správce daně v rámci své činnosti zjistí, má právo příslušným způsobem upravit základ daně. Nepochybně tak učiní na straně položek zvyšujících základ daně, tzn. že zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Podle mého názoru by však zároveň měl, za předpokladu, že budou naplněny podmínky ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, zohlednit v rámci vyměřovacího či doměřovacího řízení i snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při stanovení základu podle tohoto ustanovení, což je i v souladu s jedním ze základních principů správy daní¹⁰⁾.

Vzhledem k tomu, že snížení výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP je v návaznosti na znění uvozující věty odst. 3 písm. c) považováno za právo a nikoliv povinnost daňového subjektu, je pro zohlednění této položky snižující základ daně správcem daně nutnou podmínkou její aktivní uplatnění a prokázání daňovým subjektem v probíhajícím daňovém řízení..

Značné nejasnosti a rozdílné názory panovaly na řešení situace, kdy jsou bezúplatné příjmy poskytovány mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. Ze samotné podstaty bezúplatných příjmů (bezúplatných plnění) je zřejmé, že dané plnění není mezi zúčastněnými stranami poskytováno za obvyklou cenu. V takové situaci je otázkou, zda uplatnit úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP, tj. upravit základ daně u poskytovatele plnění o rozdíl mezi cenou obvyklou (běžnou) a cenou sjednanou (v daném případě nulovou?), zda aplikovat úpravu základu daně u příjemce bezúplatného příjmu dle výše uvedených pravidel, nebo zda obě úpravy kombinovat.

Někteří správci daně preferovali aplikaci poslední varianty, tj. kombinaci uplatnění úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 u poskytovatele a úpravy základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 u příjemce. Zástupci Komory daňových poradců ČR od počátku hájili stanovisko, že pro každý případ musí být uplatněna pouze jedna z uvedených variant, a to ta, která nejlépe vystihuje ekonomickou podstatu dané transakce. Důvodem je skutečnost, že podstatou ustanovení o převodních (běžných) cenách je v daňové oblasti dosažení stavu, jaký by vznikl v případě, že by spolu jednaly a obchodovaly dva zcela nezávislé subjekty. V případě bezúplatného plnění není cena vůbec sjednána, a dle současného znění § 23 odst. 7 ZDP již nula není pro účely tohoto ustanovení za cenu považována¹¹⁾. V případě současné aplikace § 23 odst. 7 i § 23 odst. 3 písm. a) ZDP by v případě spojených osob mohlo dojít k neopodstatněnému navýšení celkové daňové povinnosti a v principu i k částečnému dvojímu zdanění bezúplatného příjmu.

V případě bezúplatných plnění mezi dvěma spojenými osobami tak mohou nastat tyto situace:

ad 1)

Jde o taková plnění, která ze své ekonomické podstaty bezúplatný příjem vůbec nepředstavují (zápůjčky člena do své do obchodní , výpůjčky modelů a šablon v rámci dodávek a další případy popsané výše) a v daňovém přiznání k dani z příjmů se nijak neprojeví.

ad 2)

Druhá skupina případů bude v praxi zřejmě nejčastější. V případě bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy mezi spojenými osobami nebude od 1. 1. 2015 aplikováno ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Základ daně bude upravován u příjemce podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP s případnou aplikací § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Výjimkou mohou být pouze případy zneužití práva, kdy skutečným obsahem právního jednání bude úplatné plnění.

ad 3)

Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, tj. úprava základu daně u poskytovatele bezúplatného plnění v případě plnění mezi spojenými osobami, bude aplikováno spíše výjimečně, a to v situaci, kdy bude formálním bezúplatným plněním zastírána ekonomická podstata, kterou je plnění úplatné, nebo půjde o tzv. zneužití práva¹²⁾.

Správné ošetření bezúplatných příjmů z pohledu ZDP v praxi není, a patrně ani nebude, jednoduchou záležitostí. Je zřejmé, že pro správné posouzení charakteru těchto příjmů je třeba vždy nejprve podrobně analyzovat ekonomickou podstatu každého plnění. Zda se jedná o plnění bezúplatné nebo úplatné, a pokud jde o bezúplatné plnění, zda je předmětem daně a zda není od daně osvobozeno. V případě že bezúplatný příjem podléhá dani, bude upraven základ daně na straně příjemce plnění a poskytovatel musí posoudit, zda případné výdaje s bezúplatným plněním související u něj představují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

V případě spojených osob bude u bezúplatných příjmů aplikován stejný postup jako u osob nezávislých za předpokladu, že v konkrétním případě nedošlo k zastření skutečného stavu stavem formálně právním nebo ke zneužití práva.