Rezervy – daňový a účetní pohled
Ing.
Martin
Děrgel
S podnikáním je přirozeně spjata určitá míra nejistoty a potenciálních i docela reálných
rizik. Rozumný podnikatel si toho je vědom a v relativně lepších dobách si vytváří finanční i jiné
rezervy pro překonání časů méně příznivých.
Tuto ekonomickou logiku převzaly i účetní a
daňové systémy. Zatímco účetní cesta je tradičně volnější a méně svázaná předpisy, protože
účetnictví má poskytovat věrný obraz skutečné hospodářské situace firmy, tak daňové možnosti jsou
významně regulovány, aby si daňoví poplatníci neučinili z rezerv ryze účelové daňově optimalizační
nástroje.Rezervy v účetním pojetí
„Rezervami“ na horší časy v obecném slova smyslu mohou být ve firmách konkrétně
například:
-
Dlouhodobý hmotný majetek
odpisovaný, který je primárně pořízen za účelem
zachování či zhodnocení majetku, jehož provozování (držba) není ztrátová (například výrobní linka,
kancelářská budova k pronájmu).-
Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný sloužící jako investice, která zpravidla s
časem zvyšuje nebo alespoň nesnižuje svou hodnotu a má minimální provozní výlohy (perspektivní
pozemky a umělecká díla).
-
Dlouhodobý finanční majetek
maximálně vyhovující požadavkům na bezpečnost a
rychlé zpeněžení, jako jsou například státní dluhopisy, hypoteční zástavní listy nebo podílové listy
konzervativních podílových fondů.-
Záměrné udržování nadbytečných materiálových zásob, které pochopitelně přicházejí do
úvahy jen u lehce a relativně levně skladovatelných zásob nezbytných pro provoz firmy (suroviny,
pohonné hmoty apod.).
-
Termínové vklady a spořicí účty
, kde je udržována vyšší peněžitá částka pro
krytí budoucích nečekaných výloh nebo nahrazující výpadek příjmů, při dnešních téměř nulových
úrocích ale nejde o optimální variantu.Tyto „rezervy“ lze označit jako skutečné, jelikož v sobě váží reálnou hodnotu, kterou lze
i za poměrně obtížných ekonomických podmínek obvykle bez větších potíží rychle využít pro
financování provozu firmy.
Nevýhodou je, že uvedené majetkové hodnoty v sobě po dlouhý čas váží značné vynaložené
prostředky, a to jen s dosti nízkou efektivitou (výnosností). Přičemž takto vázané peníze by firma
mohla využít výhodněji např. pro nákup nové technologie, rozšíření provozu v České republice i do
ciziny, přikoupení rychle obrátkových zásob atd.
Další kategorie „rezerv“ v širším slova smyslu nalezneme
v účetních jednotkách
ve
skrytější podobě:-
Rezervní fondy
, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku, kdy se - dnes již
zcela dobrovolně - společníci obchodní korporace
vzdali (dočasně) možnosti rozdělit si část zisku a
raději jej ponechali pro horší časy.-
Tzv.
tiché rezervy ve formě záměrně přehnaných účetních odpisů
(oprávek)
dlouhodobého majetku, což v důsledku opět snižuje zisk rozdělitelný společníkům, načež se firma jeví
jako méně zisková, než reálně je.-
Zvýšení základního kapitálu
, ať už opět ze zisku účetní jednotky nebo vklady
společníků, což v těžkých dobách může sloužit - přes snížení základního kapitálu - jako vlastní
zdroj financování.Žádná z nastíněných dvou kategorií rezerv z ekonomického pohledu ale neodpovídá rezervě v
účetním slova smyslu. V souladu s § 25 odst. 3 a
§ 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů („ZÚ“),
rezervy vyjadřují předvídatelná rizika a možné
ztráty a jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů:
-
jejichž povaha je jasně definována (tj. je znám účel) a
-
u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že
nastanou,
-
ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku.
Dále ZÚ požaduje, aby rezerva představovala nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně
nastanou, resp. částku, která je zapotřebí k vypořádání závazku. Což doplňuje
§ 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v
soustavě podvojného účetnictví („vyhláška č. 500/2002
Sb.“), podle kterého se rezervy
tvoří na vrub nákladů a čerpají v jejich prospěch.
Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv a nesmějí mít aktivní zůstatek.Rezervy se považují za tzv.
cizí zdroj
, obdobně jako např. bankovní úvěry, ovšem na
rozdíl od úvěrů neslouží přímo k financování podnikatelské činnosti, nepřinášejí nové finance.
„Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající peněžní částkou firma nemůže počítat pro svou
provozní činnost, neboť je předurčena pro financování očekávaných budoucích rizik a výloh, tedy
zpravidla pro platby jiným subjektům. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o
rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v
čase
, který tak v době jeho realizace již příliš nenaruší hospodaření firmy.Příklad 1
Přínos tvorby rezervy na opravu
Firma podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu výrobní linky v řádu 1
000 000 Kč. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce linky. Poznané riziko
velkých výloh a snížených tržeb zvažuje účetní jednotka ošetřit tvorbou rezervy na opravu linky.
Rezervu bude tvořit rovnoměrně čtyři roky a pátým rokem dojde k plánované opravě, a to například za
poněkud vyšší cenu 1 100 000 Kč.
| Rok |
Varianta bez rezervy na opravy |
Varianta s rezervou na opravy |
||||
| Rezerva |
Oprava |
Vliv na účetní náklady |
Rezerva |
Oprava |
Vliv na účetní náklady |
|
| 1 | – | – | 0 | +250 000 | – | +250 000 |
| 2 | – | – | 0 | +250 000 | – | +250 000 |
| 3 | – | – | 0 | +250 000 | – | +250 000 |
| 4 | – | – | 0 | +250 000 | – | +250 000 |
| 5 | – | 1 100 000 | +1 100 000 | –1 000 000 | 1 100 000 | +100 000 |
| Celkem |
0 |
1 100 000 |
+1 100 000 |
0 |
1 100 000 |
+ 1 100 000 |
Je zřejmé, že zapojení rezervy znamenalo rozložení celkových nákladů na opravu linky do
více let.
Alternativně bylo možno rozprostřít předpokládaný závazek za opravu, resp. výměny určité
hodnotově významné části výrobní linky podléhající rychlejšímu opotřebení - například vypalovací pec
nebo lis - metodou odděleného „komponentního odpisování“ předmětné součásti (komponenty) výrobní
linky v souladu s § 56a vyhlášky č. 500/2002
Sb.
V účetní rozvaze
(bilanci) najdeme rezervy mezi pasivy pod položkou „B.
Rezervy“
, která se počínaje účetním obdobím započatým v roce 2016 nebo později člení do čtyř
dílčích kategorií (§ 16 a
Příloha č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.):-
B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky,
-
B.2. Rezerva na daň z příjmů,
-
B.3. Rezervy podle zvláštních právních předpisů
(tzv. „zákonné
rezervy“),-
B.4. Ostatní rezervy (například na restrukturalizaci nebo na záruční
opravy).
Ve výkaze zisku a ztráty
alias
výsledovce (druhové členění) nejsou rezervy
sledovány samostatně, ale v obecnějším rozlišení - provozní versus
finanční - je najdeme ve dvou
položkách (§ 27,
§ 31,
Příloha č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.):-
F. Ostatní provozní náklady ...
F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní
náklady příštích období,
-
I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti.
Zákonná rezerva na opravy hmotného majetku
Ve firemní praxi jsou nejvýznamnější „zákonné rezervy“, které řeší především zákon č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZoR“). Důvodem je, že pouze tyto
se pyšní daňovou
účinností
podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“).Nejčastější zákonnou rezervou je omezíme-li se
pouze na podnikatelské subjekty -
rezerva na opravy hmotného majetku dle
§ 7 ZoR
. Mohou je tvořit -vlastníci nebo pachtýři (části) obchodního závodu
(jsou-li
k opravám smluvně zavázáni). Poznamenejme, že pacht obchodního závodu nebo jeho části přišel od roku
2014 s novým občanským zákoníkem - zákon č. 89/2012 Sb.
- a nahradil do té doby známý nájem (části) podniku upravený již zrušeným
obchodním zákoníkem. Podstatné je, že tento typ
rezervy lze tvořit pouze k hmotnému majetku („HM“) dle §
26 odst. 2 ZDP, jehož doba daňového odpisování je pět a více let
. Čemuž vyhovuje HM
zatříděný dle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových
skupin 2 až 6. Nicméně možný předmět oprav je poněkud širší.Věcné omezení psaného textu ZoR totiž
poněkud rozšířila stanoviska Finanční správy ČR a
judikatura
Nejvyššího správního soudu. V
případě hmotného majetku
(„HM“) zařazeného v 2. odpisové skupině odpisovaného tzv.
mimořádnými odpisy jen 24 měsíců zůstává možnost tvorby „zákonné“ rezervy na opravy
zachována.
Ministerstvo financí ČR totiž zaujalo kladné stanovisko v rámci Koordinačního
výboru č. 284/16.09.09
. Podmínku doby odpisování je totiž podle něj třeba chápat jako obecnou
charakteristiku majetku s ohledem na jeho očekávanou průměrnou životnost a tedy racionalitu tvorby
rezervy na jeho opravy. Průměrná životnost majetku je v zásadě zohledněna jeho zařazením do odpisové
skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP a
§ 30a ZDP představuje pouze speciální (dočasný)
režim ZDP.Obdobným problémem je samotný pojem - hmotný majetek - kde
§ 7 odst. 1 ZoR odkazuje poznámkou pod čarou na
§ 26 odst. 2 ZDP, ovšem výkladově to opět
nemusíme brát až tak doslova. Jak známo, základní podmínkou pro začlenění samostatné movité věci do
HM je vstupní cena přes 40 000 Kč. Což by bránilo tvorbě rezervy na opravy HM pořízeného formou
finančního leasingu, jehož odkupní - a tedy pro uživatele (nájemce) vstupní - cena je obvykle
hluboko pod 40 000 Kč, a proto se u tohoto pořizovatele nejedná o HM. Ovšem Nejvyšší správní soud
dospěl v rozhodnutí 9 Afs 62/2008-59 k závěru, že
pokud majetek v okamžiku jeho odkoupení splňuje
kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a
§ 29 ZDP, neztrácí tento charakter pro účely tvorby
rezervy na opravu pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč
. Nutno dodat,
že kauza se týkala doby, kdy ZoR umožňoval tvořit
rezervu na opravy HM také nájemci v průběhu trvání leasingu. Nicméně věcná podstata, smysl tvorby
těchto rezerv ani vymezení HM v ZoR se od té doby
nezměnilo.Jak už samotný titul
zákonné rezervy
napovídá, lze
ji vytvářet pouze z
důvodu opravy
, kterou se podle § 47 odst. 2 písm.
a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozumí odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo
poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. A to i s použitím jiných než
původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému
zhodnocení.Tuto rezervu naopak
nelze tvořit
:-
na výdaje (náklady) na pořízení HM,
-
za účelem technické zhodnocení ve smyslu §
33 ZDP (nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce coby změna účelu či technických
parametrů, modernizace coby rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti),
-
na opravu majetku určeného k likvidaci,
-
na opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
nebo
-
na opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
-
na opravy majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursu podle
insolvenčního zákona.
Příklad 2
Na investice nelze tvořit zákonnou rezervu
Nákladní dopravce plánuje, že za tři roky nákladní automobil Liaz nahradí novým, nebo jej
doplní mrazicím boxem na přepravu mražených potravin. Pro tyto účely ale nemůže tvořit zákonnou
rezervu podle ZoR, ať už půjde o pořízení zcela nového
automobilu - byť stejné značky - nebo jen o jeho modernizaci či rekonstrukci (o technická zhodnocení
vozidla). Zdrojem financování této obnovy investic by měly být v principu odpisy.
Zákonná rezerva na opravy HM se tvoří:
-
do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
-
rovnoměrně,
-
minimálně dvě zdaňovací období,
-
maximálně:
-
3
zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové
skupině,
-
6
zdaňovací období pro HM ve 3. odpisové
skupině,
-
8
zdaňovací období pro HM ve 4. odpisové
skupině,
-
10
zdaňovací období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.
Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy,
nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani
z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li
poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje
zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu
zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení
opravy. Jde-li o plátce DPH, vychází z předpokládané ceny opravy v úrovni bez DPH, kterou si může
uplatnit k odpočtu daně. Přičemž:
-
zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy
zahrnuje,
-
předpokládané zdaňovací období zahájení opravy se do doby tvorby rezervy
nezahrnuje.
Příklad 3
Časová metoda rezervy na opravy
Výrobní podnik plánuje od roku 2016 tvorbu dvou rezerv na rozsáhlou opravu:
-
lisu v kalkulované výši nákladů 500 000 Kč v roce 2018,
-
skladiště v kalkulované výši nákladů 1 000 000 Kč v roce 2021.
Počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy (rok 2016 se
započítává) do předpokládaného termínu zahájení opravy (roky 2018, resp. 2021 se nezapočítávají),
tedy doba tvorby rezerv:
-
lis -> 2 roky = 2016 + 2017,
-
skladiště -> 5 let = 2016 + 2017 + 2018 + 2019 + 2020.
Výše rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích = rozpočet nákladů na opravu / doba
tvorby rezervy:
-
lis -> 500 000 Kč / 2 roky = 250 000 Kč,
-
skladiště -> 1 000 000 Kč / 5 let = 200 000 Kč.
| Předmět opravy |
Rezerva na opravu |
Zdaňovací období (kalendářní rok) |
|||||
| 2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
||
| Lis |
Změna | +250 000 | +250 000 | –500 000 | |||
| Stav | 250 000 | 500 000 | 0 | ||||
| Skladiště |
Změna | +200 000 | +200 000 | +200 000 | +200 000 | +200 000 | –1 000 000 |
| Stav | 200 000 | 400 000 | 600 000 | 800 000 | 1 000 000 | 0 | |
| Vliv na základ daně |
Rezervy | –450 000 | –450 000 | +300 000 | –200 000 | –200 000 | +1 000 000 |
| Opravy | 0 | 0 | –500 000 | 0 | 0 | –1 000 000 | |
| Celkem | –450 000 | –450 000 | –200 000 | –200 000 | –200 000 | 0 | |
Kvůli případným spekulacím poplatníků § 7 odst.
6 ZoR stanoví dvě časově podmíněná omezení:
-
Nebude-li oprava zahájena
nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po
zdaňovacím období, ve kterém se zahájení opravy předpokládalo, musí se zrušit v
tomto
následujícím zdaňovacím období
.-
Rezervu
nebo její zůstatek je nutno zcela zrušit
i tehdy, jestliže
nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém
byla oprava zahájena
.Za zahájení opravy se považuje až fyzické započetí prací přímo na věci, která je předmětem
opravy, a provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, tak převzetí věci do opravy
touto osobou.
Tato omezení neplatí, pokud k překročení lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo
samosprávy.
Příklad 4
Odklad zahájení nebo dokončení opravy
Obchodní společnost od roku 2015 tvoří tříletou rezervu na opravu HM, s níž se tedy počítá
v roce 2018. Náklady na opravu jsou rozpočtovány - kvalifikovaný odhad, cenová nabídka realizační
(opravárenské) firmy apod. - na 300 000 Kč. Z čehož vyplývá rovnoměrná tvorba rezervy v jednotlivých
letech ve výši 100 000 Kč. Jak už to v praxi bývá, tak si oprava nakonec vyžádá poněkud vyšší
skutečné náklady například 320 000 Kč.
Kromě zmíněného původního záměru realizace opravy HM naznačme důsledky dalších variant
lišících se ohledně zahájení, resp. dokončení opravy, což může být důvodem nuceného předčasného
zrušení rezervy.
| Varianta |
Rok |
Průběh opravy |
Čerpání rezervy (Kč) |
Zrušení rezervy (Kč) |
| Původní záměr realizace |
2018 | Zahájena i dokončena za 320 000 Kč | 300 000 | – |
| Pomalá oprava |
2018 | Zahájena za 100 000 Kč | 100 000 | – |
| 2019 | Dokončena za 220 000 Kč | 200 000 | – | |
| Velmi pomalá oprava |
2018 | Zahájena za 50 000 Kč | 50 000 | – |
| 2019 | Trvá za dalších 150 000 Kč | 150 000 | 100 000 | |
| 2020 | Dokončena za 120 000 Kč | – | – | |
| Pozdější pomalá oprava |
2018 | Žádná | 0 | – |
| 2019 | Zahájena za 100 000 Kč | 100 000 | – | |
| 2020 | Dokončena za 220 000 Kč | 200 000 | – | |
| Pozdější velmi pomalá oprava |
2018 | Žádná | 0 | – |
| 2019 | Zahájena za 50 000 Kč | 50 000 | – | |
| 2020 | Trvá za dalších 150 000 Kč | 150 000 | 100 000 | |
| 2021 | Dokončena za 120 000 Kč | – | – |
U movitých věcí
umožňuje § 7 odst. 5
ZoR tvořit zákonnou rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou. Rezerva se pak netvoří
rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu daného HM ve vazbě na
. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu
na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemů skutečných výkonů za zdaňovací období. S ohledem
na vyšší administrativu a pracnost výpočtu výše rezervy je v praxi výkonová metoda zcela
výjimečná.relevantní
technické
jednotkyPříklad 5
Výkonová metoda tvorby rezervy
Výrobce tvrzené keramiky koupil v roce 2016 novou vypalovací pec, u níž výrobce doporučuje
generální opravu po 10 000 hodinách provozu, jejíž rozpočet je cca 500 000 Kč.
Roční tvorba
rezervy
= Rozpočet nákladů na opravu / Předpokládaný objem výkonů do opravy x Skutečný objem
výkonů v daném roce = 500 000 Kč / 10 000 hodin x Skutečný objem výkonů v roce (hodin) = 50
Kč/hodin x Skutečný objem výkonů v roce (hodin).
| Sledovaná položka |
2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
| Skutečný objem výkonů (hodiny provozu) | 1 000 | 2 000 | 2 500 | 3 000 | 2 000 | – |
| Tvorba (+) a čerpání (–) rezervy (Kč) | +50 000 | +100 000 | +125 000 | +150 000 | +100 000 | –525 000 |
| Stav rezervy na opravu pece (Kč) | 50 000 | 150 000 | 275 000 | 425 000 | 525 000 | 0 |
| Oprava lisovacího zařízení (Kč) | – | – | – | – | – | 500 000 |
| Vliv na základ daně z příjmů poplatníka | –50 000 | –100 000 | –125 000 | –150 000 | –100 000 | +15 000 |
I když jsou zákonné rezervy na opravy HM stále favoritem všech rezerv tvořených
podnikatelskými subjekty, jejich obliba citelně poklesla od roku 2009. Důvodem bylo zásadní
zpřísnění daňových pravidel zavedením nové depozitní podmínky
ukládání částky odpovídající tvorbě
rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet,
který lze čerpat pouze na danou opravu, a to do
termínu pro podání přiznání k dani z příjmů. Depozitní podmínka
§ 7 odst. 4 ZoR se týká rezerv, jejichž tvorba
započala po 1. 1. 2009
:-
peněžní prostředky v plné výši rezervy
připadající na příslušné jedno
zdaňovací období,-
budou převedeny na samostatný účet v
bance:
-
se sídlem na
území členského státu Evropské
unie,
-
který je
veden v českých korunách nebo v eurech
a
-
je určen
výhradně pro takovéto ukládání prostředků rezerv (dále jen „samostatný
účet“),
-
a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Depozitní podmínka sice v souladu se záměrem jejich tvůrců omezila spekulativní tvorbu
rezerv pro účelové snížení základu daně, ale na straně druhé značně snížila zájem o tyto rezervy i u
poctivých poplatníků.
Tvrdým opatřením navíc je, že
nebudou-li
peníze - v plné výši rezervy připadající
na zdaňovací období - převedeny na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání, musí
se celá rezerva zrušit (!), a to:
-
u rezerv započatých v roce 2009 nebo 2010 až v následujícím zdaňovacím
období,
-
u rezerv započatých později již ve zdaňovacím období, za které se přiznání
podává.
Poznamenejme, že pro jiné druhy zákonných rezerv platí mírnější pravidla deponování, viz
dále § 10a ZoR.
Příklad 6
Podmínka deponování rezervy na opravy
Podnikatel započal v roce 2015 s tvorbou tříleté zákonné rezervy na opravu stroje, který
pořídil v roce 2008. Bohužel ohledně depozitní podmínky je určující zahájení tvorby rezervy a nikoli
rok pořízení předmětného HM. Proto se této rezervy na opravy týká depozitní podmínka a nemá-li
poplatník dostatečnou peněžní hotovost, nemůže tedy tuto zákonnou rezervu tvořit. Vzhledem k
aktuálním prakticky nulovým úroků na depozitních účtech lze sotva doporučit využití „drahých“ peněz
z bankovního úvěru, které by poplatník nechal bez využití ležet přes tři roky na vázaném samostatném
účtu v bance. Předpokládejme dále standardní situaci, že dotyčný podnikatel nemá povinnost auditu
účetní závěrky ani nevyužívá služeb daňového poradce, takže podává přiznání k dani z příjmů v
základním termínu do tří měsíců po skončení příslušného zdaňovacího období - kalendářního
roku.
I přes nemile dlouhé vázání peněžních prostředků firma rozhodla začít tvořit v roce 2015
zmíněnou rezervu na opravy. Za rok 2015 deponoval peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na
samostatný účet včas, tj. do 1. 4. 2016. Ovšem dejme tomu, že za rok 2016 z důvodu dočasné druhotné
platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. aktuálně zvyšované zákonné rezervy na
samostatný účet neuloží včas - do 1. 4. 2017, ale například až v červnu 2017. Bohužel to bude mít
fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2016 nebude daňovým výdajem -
což by se dalo považovat za spravedlivý výchovný postih - ale poplatník musí celou dosud vytvořenou
rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2016.
Uvedený krátký výpadek peněžní hotovosti by poplatník mohl vcelku jednoduše vyřešit
využitím služeb daňového poradce pro zpracování a podání přiznání k dani z příjmů za rok 2016, čímž
by se termín pro jeho podání - a tím také pro deponování zvýšení rezervy na samostatný účet -
odsunul na splnitelné datum 1. 7. 2017.
Jiné zákonné rezervy
Třebaže je rezerva na opravy HM zdaleka nejčastějším druhem zákonných rezerv, není zdaleka
jediným jejich zástupcem, ZoR spolu s dalšími
zvláštními právními předpisy upravuje také jiné druhy zákonných rezerv:
-
bankovní rezervy (§ 5 ZoR)
na
poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami;-
rezervy v pojišťovnictví (§ 6
ZoR)
- jedná se o tzv. technické rezervy dle
zákona o pojišťovnictví na neživotní (6x) a životní
pojištění (7x);-
rezerva na pěstební činnost (§ 9
ZoR)
- pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v
porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní
dřevinnou skladbou; poplatník musí být podle zákona o lesích povinen provádět obnovu, ochranu a
výchovu lesních porostů; rezerva se tvoří jen na výkony výslovně uvedené v
příloze ZoR, a to ve vazbě na vytěžený objem
dřeva;-
rezerva na odbahnění rybníka (§ 10
odst. 1 ZoR)
sloužící k financování odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí
okolních pozemků; rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období, způsob
tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně postupy pro rezervu na opravu
HM;-
rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou
(§ 10 odst. 2 ZoR)
- v souladu s
§ 31 horního zákona č. 44/1988 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, je příslušná těžební organizace povinna zajistit sanaci, zahrnující i
rekultivace podle zákona o ochraně zemědělského půdního fondu a zákona o lesích, a to všech pozemků
dotčených těžbou a monitorování úložného místa po ukončení jeho provozu; výše rezervy nákladů musí
odpovídat potřebám sanace pozemků dotčených dobýváním, vytváření rezervy podléhá schválení
příslušným obvodním báňským úřadem, který schvaluje též čerpání z těchto rezerv po dohodě s
Ministerstvem životního prostředí České republiky;-
rezerva na vypořádání důlních škod (§
10 odst. 2 ZoR)
- v souladu s § 31 horního
zákona č. 44/1988 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je příslušná těžební organizace povinna
vytvářet rovněž rezervu finančních prostředků k zajištění vypořádání důlních škod dále; výše rezervy
musí odpovídat potřebám na vypořádání důlních škod v časovém průběhu podle jejich vzniku, popřípadě
v předstihu před jejich vznikem, vytváření a čerpání této rezervy podléhá schválení báňským úřadem,
přičemž žádost o čerpání z rezervy musí být doložena výčtem důlních škod, odhadem nákladů na jejich
odstranění a časovým průběhem;-
rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů
(§ 11a až 11c ZoR)
- týká se pouze
solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013, přičemž ji lze tvořit až od roku 2015; pro daňové
uplatnění této zákonné rezervy platí speciální pravidla nezávislá na účtování [viz
§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP], její tvorba snižuje
účetní výsledek hospodaření neboli základ daně na základě
§ 23 odst. 3 písm. b) bodu 10 ZDP a rušení
rezervy jej naopak snižuje podle § 23 odst. 3 písm.
a) bodu 20 ZDP;-
rezervy podle zvláštních zákonů
,
například:-
finanční
rezerva pro rekultivaci a asanaci skládek (§ 49 až 52
zákona č. 185/2001 Sb., o
odpadech),
-
rezerva
držitele povolení k využívání jaderné energie a ionizujícího záření pro zajištění vyřazování
jaderného zařízení a dalších rizikových pracovišť z provozu dle
§ 18 atomového zákona č. 18/1997
Sb.
Také těchto jiných zákonných rezerv se týká sloužící podle
§ 10a ZoR pro povinné deponování jiných typů
zákonných rezerv, je
depozitní podmínka
stanovená v
§ 10a ZoR, která je ale daleko mírnější než u výše
uvedené zákonné rezervy na opravy HM. Pro každý jednotlivý účel tvorby těchto jiných zákonných
rezervy přitom poplatník musí zřídit vždy jen jeden „zvláštní vázaný účet“
. Podle očekávání
mohou být peníze uložené na zvláštním vázaném účtu čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly
vytvořeny. Nyní probíraný „zvláštní vázaný účet“něčím docela jiným než „samostatný účet“
určený k deponování zákonné
rezervy na opravy HM ad výše. Při jejich srovnání odhalíme několik významných
výhod
„zvláštního vázaného účtu“:-
Tvorba (zvýšení) jiných zákonných rezervy za zdaňovací období je
daňovým výdajem
pouze do výše částky převedené na zvláštního vázaného účtu
, a to opět nejpozději do dne
podání daňového přiznání.
-
Podstatné ovšem je, že
na rozdíl od depozitní podmínky týkající se rezerv na
opravy HM ad výše, není ohledně těchto jiných zákonných rezerv nutno kvůli opoždění dílčí platby
celou rezervu rušit!
-
Deponované prostředky lze využít na pořízení státních dluhopisů
(například z
důvodu lepšího úročení).-
Peníze na vázaném účtu a příp. státní dluhopisy za ně pořízené
nesmějí být
předmětem zajištění, nelze je zahrnout do majetkové podstaty při insolvenčním řízení, nepodléhají
výkonu rozhodnutí ani exekuci
.-
Výnosy (příjmy) ze zvláštního vázaného účtu jsou osvobozeny od daně z příjmů
,
jak u fyzických osob [§ 4 odst. 1 písm. e) ZDP],
tak i u osob právnických [§ 19 odst. 1 písm. zl)
ZDP].-
Výnosy ze státních dluhopisů
pořízených z těchto prostředků jsou osvobozeny
pouze u právnických osob
(§ 19 odst. 1 písm. zl)
ZDP), u osob fyzických sice podléhají srážkové dani, ale tato daň se jim započítá na
daňovou povinnost
dle § 36 odst. 6 ZDP (řádek
č. 87 přiznání), případně jim vznikne přeplatek na dani.Příklad 7
Rezerva na pěstební činnost
Dlouhodobý nájemce státního lesa je oprávněn jej těžit v souladu se stanoveným lesním
hospodářským plánem, v návaznosti na což je smluvně zavázán tento les obnovovat a ochraňovat dle
lesního zákona. Nájemce bude muset zejména vytěžený les obnovovat sadbou, což si vyžádá odstraňování
klestu, přípravu půdy, hnojení, následný výsek plevelných dřevin, mechanickou a chemickou ochranu
mladých lesních porostů proti zvěři, ošetřování dřevin mladých lesních porostů a ochranu proti
hmyzím škůdcům. Pro všechny tyto činnosti lze vytvářet zákonnou rezervu na pěstební činnost, a to
podle podrobné kalkulace nákladů na m3 vytěženého dřeva.
Původní rozpočet jednotkových nákladů 100 Kč na 1 m3 každoročně navyšuje z důvodu růstu
cen vstupů (zejména pohonných hmot a ceny práce). Za rok 2015 poplatník nestihl termín povinného
deponování na vázaný účet a za rok 2016 pro nedostatek peněz uloží na vázaný účet jen polovinu
meziročního zvýšení rezervy.
Rozpočet nákladů může zahrnovat jen takové budoucí výdaje, které bude moci poplatník
prokázat, jako je např. nákup stromků, oplocenek, prostředků k ošetření porostu, nářadí k provádění
pěstebních prací, mzdy zaměstnanců provádějících pěstební činností, náklady za takovéto služby
prováděné jinou firmou apod.
| Rok |
Rozpočet nákladů (Kč/m3) |
Vytěženo dřeva (m3) |
Zvýšení rezervy (Kč) |
Deponováno na zvláštní vázaný účet (Kč) |
Daňový náklad (Kč) |
| 2013 |
105 | 10 000 | 1 050 000 | 1 050 000 do 1. 4. 2014 |
1 050 000 |
| 2014 |
110 | 15 000 | 1 650 000 | 1 650 000 do 1. 4. 2015 | 1 650 000 |
| 2015 |
115 | 10 000 | 1 150 000 | 1 150 000 po 1. 4. 2016 | 0 (rezerva se ale neruší!) |
| 2016 |
120 | 20 000 | 2 400 000 | 1 200 000 do 1. 4. 2017 | 1 200 000 |
Ostatní (jen účetní) rezervy
Jak bylo předesláno, rezervy se účtují do nákladů a představují cizí pasivum, což si nyní
upřesníme.
O rezervách se účtuje
v účtové skupině 45
- Rezervy, přičemž se z
historických příčin využívají zejména účty:-
451-Rezervy podle zvláštních předpisů
(což jsou „zákonné rezervy“ řešené ad
výše);-
452-Rezerva na důchody a podobné závazky,
vytváří se na základě povinnosti
vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené účetní jednotce smlouvou (zejména
kolektivní) nebo právním předpisem;-
453-Rezerva na daň z příjmů,
pokud sestavení účetní závěrky předchází řádnému
vyčíslení daňové povinnosti;-
459-Ostatní rezervy
, např. rezerva na restrukturalizaci, garanční opravy,
opravy majetku nad rámec zákona o rezervách, smluvní sankce, rizika nekrytá pojištěním, soudní
spory, ekologické škody (nejedná-li se o zákonnou rezervu na sanaci pozemku), poskytnuté mimořádné
záruky atd.Rezervy se tvoří na vrub nákladů
, když je pravděpodobné nebo jisté riziko budoucích
závazků nebo nákladů neurčitých co do výše a vzniku. Jejich čerpání nebo rušení se účtuje ve
prospěch nákladů
. Přičemž se opět z historicky daných příčin ve firemní praxi zpravidla
využívají následující syntetické účty:-
552-Tvorba a zúčtování zákonných rezerv,
-
554-Tvorba a zúčtování ostatních rezerv v provozní oblasti,
-
574-Tvorba a zúčtování rezervy ve finanční oblasti,
-
599-Tvorba a zúčtování rezerva na daň z příjmů.
Z obecného pohledu je pro rezervy příznačné:
-
Zůstatky se převádějí do následujícího účetního období
, obdobně jako odpisy,
což je přirozeně základní předpoklad toho, aby byly účinným nástrojem dlouhodobé ochrany a řešení
budoucích závazků či nákladů.-
Nesmějí mít aktivní zůstatek
, tzn. nemohou se přečerpat (nejvýše na
nulu).-
Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv
, i kdyby byly věcně
svázány s konkrétním majetkem, jako je tomu typicky u rezervy na opravu jednotlivého HM (rezerva
nesnižuje ocenění HM).Již jsme si uvedli, že jen zákonné rezervy se těší daňové účinnosti, naproti tomu tvorba
ostatních - čistě účetních - rezerv
není daňovým nákladem
. Proto je logické, že ani při
jejich čerpání a rušení nepůjde o daňově relevantní
operaci. Stanoví tak
§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, podle
kterého lze účetní výsledek hospodaření
(„VH“), tj. základ daně snížit o částky
související s rozpouštěním „nedaňových ostatních“ rezerv
.Příklad 8
Čistě účetní rezerva v přiznání k dani z příjmů
Účetní jednotka v roce 2015 uvedla na trh nový výrobek. Pro případ jeho záručních oprav
vytvořila rezervu 500 000 Kč, kterou s ohledem na malý počet reklamací v roce 2016 sníží o 300 000
Kč. Jelikož praxe ukáže, že po dalších vylepšeních výrobku jsou reklmace téměř nulové, bude zůstatek
rezervy v roce 2017 zrušen.
| Účetní období |
Změna rezervy (Kč) |
Stav rezervy (Kč) |
Vliv na VH (Kč) |
Úprava v daň. přiznání |
Vliv na základ daně |
| 2015 | +500 000 | 500 000 | –500 000 | Zvýšení VH o 500 000 Kč |
Žádný |
| 2016 | –300 000 | 200 000 | +300 000 | Snížení VH o 300 000 Kč |
Žádný |
| 2017 | –200 000 | 0 | +200 000 | Snížení VH o 200 000 Kč |
Žádný |