Členské příspěvky

Na úvod je třeba připomenout, že členským příspěvkem je nutné chápat úhradu za pouhé členství daňového subjektu v určité právní entitě a že zde není přímá vazba mezi touto úplatou a obdrženými protiplněními, která bývají s členstvím spojena.

Pro účely daňového posouzení je tedy členské příspěvky třeba důsledně odlišovat od úhrady za přijímané služby (například reklamní a marketingové služby, školení atd.) a nakupované zboží (například odborné publikace), které se řídí obecným ustanovením § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon“).

Dle novelizovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. d) ZDP je daňově uznatelným členský příspěvek:

Avizovaný záměr zákonodárce se však nejviditelněji promítl do § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, dle kterého jsou daňově neuznatelné členské příspěvky hrazené daňovým poplatníkem, které jsou u příjemce osvobozeny od daně z příjmů.

Zákon přitom v § 19 odst. 1 písm. a) osvobozuje od daně členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijaté:

Vazbu na osvobození členských příspěvků pak najdeme i v definici veřejně prospěšného poplatníka. Tím dle § 17a ZDP nemůže být profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně. I zde ovšem platí výjimka pro organizace zaměstnavatelů.

Na základě kombinace těchto ustanovení tedy lze učinit závěr, že pro daňové posouzení je stěžejní právní forma příjemce příspěvku. Do této oblasti přinesl celou řadu změn nejen nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), ale například i zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob.

Daňově neuznatelné jsou vždy příspěvky hrazené různým spolkům (s výjimkou organizací zaměstnavatelů), které však v praxi patří k nejčastějším formám, v jakých se daňové subjekty především za účelem prosazování společných zájmů sdružují. Z přechodných ustanovení k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. lze také dovodit, že úprava pro spolky se obdobně použije na občanská sdružení vzniklá podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, před 1.1.2014. Dle § 3045 nového občanského zákoníku se totiž tato sdružení považují za spolky ve smyslu nové právní úpravy. Dosavadní sdružení mají dle nového občanského zákoníku povinnost přizpůsobit své stanovy nové právní úpravě a do dvou let musí přizpůsobit svůj název. Navíc jim je dána možnost změnit svoji právní formu na ústav nebo sociální družstvo podle zákona o obchodních korporacích.

Daňově neuznatelné bez dalšího jsou také členské příspěvky politickým stranám a odborovým organizacím. Ve druhém jmenovaném případě je však poplatníkům daně z příjmů fyzických osob umožněno uplatnit zaplacené příspěvky jako položku snižující základ daně do výše 1,5% zdanitelných příjmů ze závislé činnosti, maximálně však do výše 3 000 Kč za kalendářní rok. Příspěvky hrazené organizacím zaměstnavatelů jsou naopak daňově uznatelné vždy.

V souvislosti se zákonem o veřejných rejstřících pak vznikl i nový spolkový rejstřík, který nahradil dřívější evidenci sdružení vedenou Ministerstvem vnitra. Nový rejstřík funguje na podobném principu jako obchodní rejstřík včetně možnosti nahlížení přes webový portál justice.cz. To nejen zvyšuje transparentnost spolků, ale i zjednodušuje přístup k informacím potřebným pro daňové posouzení členských příspěvků.

Ve spolkovém rejstříku jsou nově evidované mimo jiné i organizace zaměstnavatelů a odborové organizace. Na ně se totiž dle § 3025 nového občanského zákoníku použijí ustanovení o spolcích v tom rozsahu, v jakém to neodporuje jejich povaze zástupců zaměstnanců a zaměstnavatelů podle příslušných mezinárodních smluv.

Poměrně jednoznačná je také situace v případě organizací, kde je členství daňového subjektu nebo jeho zaměstnanců povinné ze zákona. Takovými organizacemi jsou různé profesní komory - Komora daňových poradců, Česká advokátní komora, Lékařská komora a další. Zde novela žádnou podstatnou změnu nepřinesla.

Příliš se nezměnil ani přístup k příspěvkům Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky, kde byl pouze odstraněn dřívější limit 0,5% úhrnu vyměřovacích základů pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání.

Patrně nejsložitější bude i nadále posuzování daňové uznatelnosti u členských příspěvků hrazených zájmovým sdružením právnických osob. Zde se text novelizovaného ustanovení do jisté míry podobá původnímu znění zákona. I nadále tedy bude nutné zjišťovat, zda je členství nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti.

Nutnou podmínku je pak třeba interpretovat tak, že jde buď o nutnost právní (viz subjekty s povinným členstvím), nebo nutnost faktickou, což znamená, že bez členství v určité organizace by nebylo reálně možné v daném odvětví podnikat. Tato situace může teoreticky nastat, například pokud jsou členem organizace téměř všechny subjekty na trhu a členství je prestižní záležitostí. Prokazování této skutečnosti je však v praxi velice složité, navíc statuty jednotlivých zájmových sdružení často obsahují ustanovení o pouhé dobrovolnosti členství.

Do konce roku 2013 bylo možné využít i obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a argumentovat tím, že členský příspěvek byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť členství je téměř vždy spojeno s různými výhodami. Může jít o bezplatná školení, zasílání informací o novinkách v určitém odvětví, sledování legislativního vývoje a tak podobně. Od roku 2014 však taková argumentace nebude mít šanci na úspěch, a to kvůli ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP a jeho vazbě na § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.

Kromě tuzemských spolků a zájmových sdružení právnických osob jsou české daňové subjekty nezřídka i členy různých mezinárodních organizací. Zákon však pro tyto organizace nestanoví žádný speciální režim. I v tomto případě tedy platí, že daňově účinný bude členský příspěvek organizaci, kde je členství povinné dle zvláštního předpisu nebo faktickou nutností.

Je však přinejmenším sporné, zda i na tyto případy může dopadnout § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP. Máme u mezinárodních organizací zkoumat, zda je od příjmových daní osvobozují lokální zákony v zemích, kde jsou usazeny, nebo na ně máme analogicky aplikovat náš český zákon o daních z příjmů? Dle zásady v pochybnostech ve prospěch se však jako nepřiléhavější jeví závěr, že se předmětné ustanovení neuplatní vůbec. Členské příspěvky mezinárodním organizacím by se tedy posuzovali výhradně dle § 24 odst. 2 písm. d), resp. dle § 24 odst. 1 ZDP.

Pokud vyjdeme z přednostní aplikace § 25 před ustanovením § 24 ZDP, pak se pro daňové posouzení příspěvku na straně poskytovatele v zásadě nabízejí dva možné přístupy. Poskytovatel příspěvku se buď bude výhradně spoléhat na informace poskytnuté organizací, jíž je členem, nebo si udělá sám „vlastní obrázek“. První z možných přístupů může být v praxi jednodušší, je však otázkou, do jaké míry je možné důvěřovat informacím od příslušné organizace o tom, že příjmy z členských příspěvků osvobozuje, a zda budou tyto informace dostatečným důkazním prostředkem pro správce daně při případné daňové kontrole.