Pokuta za opožděné tvrzení daně

Důležitým momentem pro vznik povinnosti uhradit pokutu je vedle pozdního podání především zákonem stanovená povinnost daňové přiznání podat (viz textace odst. 1: „...nepodá-li daňové přiznání, ačkoli měl tuto povinnost...“). Z normované skutečnosti lze dovodit, že případy, kdy daňový subjekt podává daňové přiznání, ačkoli ze zákona tak není povinen učinit a toto podání učiní opožděně, nepodléhají pokutě. Jako příklad lze uvést podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob nad rámec povinnosti stanovené v § 38g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „zákon o daních z příjmů“ a „ZDP“), viz příklad 1, nebo podání dodatečného daňového přiznání dle § 141 odst. 2 a 4 DŘ, kdy je daňovému subjektu umožněno, resp. je oprávněn, nikoli však povinen, podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, případně na daň, která se oproti poslední známé dani nemění a mění se pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.

Pokuta i její výše vzniká přímo ze zákona a správce daně ji uloží, podá-li daňový subjekt daňové přiznání po zákonem stanovené lhůtě a zpoždění s podáním je delší než stanovená liberační lhůta. Ustanovení o pokutě se přitom uplatní i v případech, kdy je lhůta pro podání stanovena správcem daně, tj. v případech, kdy daňové přiznání není podáno ve lhůtě, kterou stanovil správce daně postupem dle § 36 odst. 4 DŘ (správce daně prodlouží zákonnou lhůtu pro podání přiznání na žádost daňového subjektu), případně ve výzvě k podání daňového tvrzení (§ 135 odst. 1 DŘ).

Předmětné ustanovení přitom nedává prostor pro správní úvahu správce daně. Výše pokuty je pevně stanovena zákonem a nelze ji žádným způsobem moderovat či promíjet. Podá-li daňový subjekt daňové tvrzení po stanovené lhůtě, vystaví správce daně samostatný platební výměr o pokutě, a to v případě, že zpoždění s podáním tvrzení je delší než pět pracovních dnů a neznámý počet dnů nepracovních. Kromě počtu dnů prodlení je pro stanovení výše pokuty rozhodující princip výpočtu sankce a stanovení dolního a horního limitu sankce.

Sankce samotná je tvořena procentní částkou, která se počítá za každý den prodlení, a to ve výši:

Tato procenta jsou dále „zastropována“ jednak maximálním procentem (v případě nepodání či pozdního podání daňového přiznání je to 5% z uvedených variant a v případě hlášení nebo vyúčtování pak 0,5%), dále pak maximální hodnotou, kterou je částka 300 000 Kč.

Při výpočtu výše pokuty se vždy vychází z celkové stanovené daňové povinnosti bez ohledu skutečnost, zda byla daň uhrazena, jakým způsobem a kdy. Otázka placení daně, případně její úhrada, ať už je provedena přede dnem či po dni splatnosti, je záležitostí ve vazbě na pokutu za pozdní podání tvrzení zcela irelevantní. Není-li daň uhrazena nejpozději v den její splatnosti, podléhá toto porušení povinnosti jiné sankci, a to úroku z prodlení (viz § 252 DŘ). V uvažování veřejnosti se však vazba na úhradu stanovené daně a povinnosti úhrady pokuty za pozdní podání přiznání objevuje, a to zejména v případech, kdy je daň hrazena zálohově v průběhu zdaňovacího období, za které k pozdnímu podání tvrzení došlo (viz § 38a ZDP), případně srážel-li zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti plátce (zaměstnavatel). Názor, že pokuta by měla být vypočtena pouze z části daňové povinnosti, která nebyla uhrazena ve lhůtě splatnosti, nikoli z celkové daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období, lze považovat za mylný. Vzhledem ke skutečnosti, že pokuta představuje sankci za opožděné tvrzení daně, nikoliv za její pozdní úhradu, nemá úhrada části stanovené daně před datem podání daňového přiznání na výši pokuty za opožděné tvrzení daně žádný účinek. Jak bylo již výše uvedeno, vznik povinnosti uhradit pokutu nastává přímo ze zákona, výše pokuty nezávisí na vůli správce daně, je pevně stanovena ustanovením § 250 daňového řádu a závisí pouze na délce prodlení a výši stanovené daně. Nelze tudíž sankcionovat jen část stanovené daně, ani přihlížet ke skutečnosti, zda daň již byla řádně a včas uhrazena či nikoliv.

Ustanovení o pokutě řeší nejen maximální výši pokuty, ale rovněž její minimální částku (viz odst. 3, případně 4), a právě minimální výše pokuty prošla od účinnosti daňového řádu, zásadním vývojem. Ve znění účinném v letech 2011 a 2012 to byla částka 500 Kč, kterou se pokutovaly všechny případy pozdního podání (resp. i nepodání přiznání), tedy i ty, kdy byla stanovena daňová povinnost ve výši nula.

Současné znění odst. 3 a odst. 4 účinné od 1.1.2013 a normované zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, stanoví minimální výši pokuty v částce 200 Kč (do této částky se pokuta nepředepíše a nevzniká povinnost ji uhradit), úprava však platí pouze pro případy, kdy je daňové tvrzení daňovým subjektem podáno.

Minimální hranice pokuty za opožděné tvrzení daně ve výši 500 Kč (viz odst. 4) byla v ustanovení ponechána pro ty případy, kdy nedojde k podání daňového tvrzení ani dodatečně, tj. pro případy, kdy daňový subjekt nereaguje ani na výzvu správce daně k podání daňového tvrzení a přiznání nepodá (viz § 145 DŘ).

Změnou, kterou přinesl zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, s účinností od 1.1.2013, tak došlo k odlišení případů, kdy si daňový subjekt uvědomí (byť se zpožděním) svou chybu a napraví ji, od situace, kdy jeho nesoučinnost trvá. Při nepodání daňového tvrzení bude použita sazba vždy v maximální výši (tj. ve výši horní hranice stanovené v odstavci 1 nebo 2), která již není odvislá od počtu dní prodlení, přičemž maximální možná výše pokuty, kterou lze uložit (300 000 Kč), zůstává zachována. Nebude-li možné částku takto vypočítat (např. při stanovení nulové daňové povinnosti), bude výše pokuty vždy činit 500 Kč. Touto změnou je garantována rovnost těch, kteří daňové tvrzení nepodali, neboť výše pokuty je tak nezávislá na tom, kdy správce daně přistoupí k jejímu stanovení, resp. ke stanovení daně z moci úřední.

Důležitým atributem pro správný výpočet pokuty ve vazbě na novelizované znění odst. 3 a 4 je Čl. IV Přechodných ustanovení, kde je v bodě 2. normováno, že se uplatní pokuta za opožděné tvrzení daně podle dosavadních právních předpisů, tj. předpisů účinných do 31.12.2012 pro případy, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo dodatečného daňového tvrzení přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (myšleno zákona č. 458/2011 Sb.).

K další změně dochází od 1.1.2014, kdy nabylo účinnosti zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, a to rozšířením předmětného ustanovení o odstavec 7, který zní:

„Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud

Vzhledem k neexistenci speciálního přechodného ustanovení ve vazbě na § 250 v novele daňového řádu účinné od 1.1.2014 bude odst. 7 používán ve všech případech vystavení platebního výměru na pokutu po 1.1.2014, ovšem s výjimkou zdaňovacích období, u nichž lhůta pro podání tvrzení uplynula do 31.12.2012. U těchto podání se v souladu s již výše citovanými přechodnými ustanoveními (bod 2. Čl. IV zákona č. 458/2011 Sb.) uplatní pokuta dle znění § 250 daňového řádu účinného do 31.12.2012. Pokuta v poloviční výši se bude stanovovat pouze při splnění obou zákonných podmínek [viz písm. a) a b)], přičemž u druhé podmínky normované v písm. b) bude správce daně zkoumat včasnost podání daňových tvrzení na všech daních a u všech místně a věcně příslušných správců daně, a to v roce, ve kterém uplynula lhůta pro podání daňového tvrzení, ke kterému se předmětná pokuta vztahuje.

Vznik pokuty a její výše je kodifikována přímo zákonem, což deklaruje správce daně platebním výměrem o výši pokuty a její splatnosti, přičemž třicetidenní lhůta splatnosti počne běžet až jeho oznámením. Rozhodnutí musí být odůvodněno a lze se proti němu odvolat ve lhůtě do 30 dnů ode dne jeho doručení. Pro odvolání přitom platí všechna obecná pravidla normovaná v daňovém řádu pro odvolací řízení (viz Hlava VII Opravné a dozorčí prostředky, díl 2 Odvolací řízení). Pokuta za opožděné tvrzení je příslušenstvím daně a sleduje tudíž její osud (viz § 2 odst. 5 DŘ), což v praxi znamená, že změna výše stanovené daňové povinnosti ovlivní i výši samotné pokuty, a to i v případě, že již byla deklarována pravomocným rozhodnutím.