S podnikáním je přirozeně spjata určitá míra nejistoty a potenciálních i docela reálných rizik. Rozumný podnikatel si toho je vědom a v relativně lepších dobách si vytváří finanční i jiné rezervy pro překonání časů méně příznivých. Tak říkajíc pamatuje na „zadní kolečka“ a po osvědčeném vzoru starých hospodářů „neprojí“ a neutratí celou úrodu, ale vždy si něco ponechá stranou tzv. pro strýčka Příhodu. Tuto ekonomickou logiku převzaly i účetní a daňové systémy. Zatímco účetní cesta je tradičně volnější a méně svázaná předpisy, protože účetnictví má poskytovat věrný obraz skutečné hospodářské situace firmy, tak daňové možnosti jsou regulovány, podmíněny a omezeny, aby si daňoví poplatníci neučinili z rezerv ryze účelové daňově optimalizační nástroje.
Rezervy v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
Rezervy v účetnictví
Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“), představují rezervy zdroj - vytvořený na vrub nákladů (tj. zvyšující náklady) a čerpaný ve prospěch nákladů (čímž je snižuje) - určený k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů, u nichž:
-
je znám účel,
-
je pravděpodobné, že nastanou,
-
avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.
Rezervy se považují za tzv. cizí zdroj, obdobně jako např. bankovní úvěry, ovšem na rozdíl od úvěrů neslouží přímo k financování podnikatelské činnosti, nepřinášejí nové finance. „Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající peněžní částkou firma nemůže počítat pro svou provozní činnost, neboť je předurčena pro financování očekávaných budoucích rizik a výloh, tedy zpravidla pro platby jiným subjektům. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v čase. Což mimo jiné přispívá k přesnějšímu meziročnímu srovnání hospodaření firmy, které posléze jednorázový očekávaný vysoký náklad v době jeho realizace již příliš nenaruší.
Příklad 1
Přínos tvorby rezervy na opravu
Firma podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu výrobní linky v řádu jednoho milionu korun. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce linky. Poznané riziko velkých výloh a snížených tržeb podnik zvažuje ošetřit tvorbou rezervy na opravu linky. Rezervu bude tvořit rovnoměrně 4 roky a pátým rokem dojde k plánované opravě, a to nakonec například za poněkud vyšší cenu 1 100 000 Kč.
I--------I--------------------------------------I-----------------------------------------I I Rok I Varianta bez rezervy na opravy I Varianta s rezervou na opravy I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I I Rezerva I Oprava I Vliv na účetní I Rezerva I Oprava I Vliv na účetní I I I I I náklady I I I náklady I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I 1 I - I - I 0 I +250 000 I - I +250 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I 2 I - I - I 0 I +250 000 I - I +250 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I 3 I - I - I 0 I +250 000 I - I +250 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I 4 I - I - I 0 I +250 000 I - I +250 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I 5 I - I 1 100 000 I +1 100 000 I -1 000 000 I 1 100 000 I +100 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I I Celkem I 0 I 1 100 000 I +1 100 000 I 0 I 1 100 000 I +1 100 000 I I--------I---------I-----------I----------------I------------I-----------I----------------I
Je zřejmé, že zapojení rezervy znamenalo rozložení celkových nákladů na opravu linky do více let.
Tvorba rezerv obecně naplňuje základní účetní zásadu opatrnosti, podle níž se v souladu s § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.
Rezervami se přitom podle § 26 odst. 3 ZÚ v účetnictví rozumí:
-
rezerva na rizika a ztráty,
-
rezerva na daň z příjmů,
-
rezerva na důchody a podobné závazky,
-
rezerva na restrukturalizaci,
-
rezervy podle zvláštních právních předpisů, pročež se jim říká „zákonné rezervy“.
V praxi je nejvýznamnější poslední kategorie „zákonných rezerv“, které řeší hlavně zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZoR“). Důvodem je skutečnost, že pouze tyto se mohou pyšnit daňovou účinnosti dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Přičemž nejčastější zákonnou rezervou je rezerva na opravy hmotného majetku.
O rezervách se účtuje v rámci účtové skupiny 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, konkrétně je pro ně určena účtová skupina 45 - Rezervy, v jejímž rámci se z historických příčin využívají zejména tyto účty:
-
451 - Rezervy podle zvláštních předpisů („zákonné rezervy“),
-
452 - Rezerva na důchody a podobné závazky; vytváří se na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené účetní jednotce smlouvou (zejména kolektivní) nebo právním předpisem;
-
453 - Rezerva na daň z příjmů; pokud sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daňové povinnosti;
-
459 - Ostatní rezervy, např. rezervy na restrukturalizaci (tvoří a čerpají se na přímé náklady nezbytné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky), na záruční opravy, na opravy majetku nad rámec ZoR, na smluvní sankce, na rizika soudních sporů.
Rezervy se tvoří (navyšují) na vrub nákladů, když jsou účetní jednotce známá budoucí rizika či ztráty z podnikání. Rezervy se čerpají, snižují nebo ruší naopak ve prospěch nákladů, a to obecně tehdy, když riziko, na které byly tvořeny, se změní ve skutečnost nebo pomine. K výsledkovému účtování se využívají účty:
-
552 - Rezervy podle zvláštních předpisů (tj. „zákonné rezervy“ ad výše),
-
554 - Ostatní rezervy (pokud se týkají provozní činnosti),
-
574 - Rezervy (pokud se týkají finanční činnosti),
-
584 - Rezervy (týkající se mimořádných situací, například rezerva na restrukturalizaci),
-
599 - Rezerva na daň z příjmů.
Protože tvorba ostatních (čistě účetních) rezerv není daňově uznatelným účetním nákladem, zdá se logické, že ani na straně druhé - při jejich čerpání, snižování a rušení - nepůjde o daňově relevatní operaci. Tak tomu skutečně je, když podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP lze účetní výsledek hospodaření („VH“) snížit o částky související s rozpouštěním rezerv, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle účetních předpisů zaúčtovány ve prospěch nákladů (nebo výnosů).
Příklad 2
Čistě účetní rezerva v přiznání k dani z příjmů
Účetní jednotka v roce 2012 uvedla na trh nový výrobek. Pro případ jeho záručních oprav vytvořila rezervu 500 000 Kč, kterou s ohledem na malý počet reklamací v roce 2013 snížila o 300 000 Kč. Jelikož praxe ukázala, že po dalších vylepšeních výrobku jsou reklamace téměř nulové, byl zůstatek rezervy v roce 2014 zrušen.
I-----------I----------I--------------I------------I-------------I------------------------I I Účetní I Změna I Stav rezervy I Vliv na VH I Vliv na I Úprava v daň. přiznání I I období I rezervy I I I základ daně I I I-----------I----------I--------------I------------I-------------I------------------------I I 2012 I +500 000 I 500 000 I -500 000 I Žádný I Zvýšení VH o 500 000 I I-----------I----------I--------------I------------I-------------I------------------------I I 2013 I -300 000 I 200 000 I +300 000 I Žádný I Snížení VH o 300 000 I I-----------I----------I--------------I------------I-------------I------------------------I I 2014 I -200 000 I 0 I +200 000 I Žádný I Snížení VH o 200 000 I I-----------I----------I--------------I------------I-------------I------------------------I
Rezervy v daních
Jak bylo předesláno, v podnikatelské praxi jsou nejčastěji tvořeny tzv. zákonné rezervy, jejichž tvorbu upravuje zvláštní právní předpis, protože jsou daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP:
-
bankovní rezervy (§ 5 ZoR) - na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami,
-
rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR) - technické rezervy na neživotní (6x) a životní pojištění (7x),
-
rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) - lze tvořit časovou nebo výkonovou metodou,
-
rezervy na pěstební činnost (§ 9 ZoR) - pro účely obnovy, ochrany a výchovy lesních porostů,
-
ostatní zákonné rezervy (§ 10 ZoR) - na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou, na vypořádání důlních škod, a další rezervy podle zvláštních zákonů (o odpadech, horní, atomový).
Nejrozšířenější „zákonnou“ rezervou je rezerva na opravy hmotného majetku („HM“) - ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP - jehož doba daňového odpisování je pět a více let, čemuž vyhovuje HM zatříděný dle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Tuto rezervu mohou tvořit - omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty - vlastníci nebo pachtýři (části) obchodního závodu (jsou-li k opravám smluvně písemně zavázáni). Dodejme, že pacht obchodního závodu přišel s novým občanským zákoníkem (zákon č. 89/2012 Sb.) od roku 2014, přičemž nahradil do té doby známý nájem (části) podniku upravený již zrušeným obchodním zákoníkem.
Ohledně pojmu - hmotný majetek - sice § 7 odst. 1 ZoR odkazuje poznámkou pod čarou na § 26 odst. 2 ZDP, ovšem výkladově to naštěstí nemusíme brát až tak doslova. Jak známo, základní podmínkou pro začlenění samostatné movité věci do kategorie HM je, že vstupní cena přesáhne 40 000 Kč. Což by v důsledku bránilo tvorbě rezervy na opravy HM pořízeného formou finančního leasingu, jehož odkupní - a tedy vstupní - cena obvykle nehluboko pod 40 000 Kč, a proto se u pořizovatele nejedná o HM. Ovšem Nejvyšší správní soudu dospěl k závěru (rozhodnutí 9 Afs 62/2008-59), že pokud majetek v okamžiku jeho odkoupení splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29 ZDP, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč. Nutno dodat, že daná kauza se týkala doby, kdy ZoR umožňoval tvořit rezervu na opravy HM také nájemci v průběhu trvání leasingu. Nicméně věcná podstata, smysl tvorby těchto rezerv ani vymezení HM v ZoR se od té doby nezměnilo.
Příklad 3
Předmět tvorby rezervy na opravy
Obchodní společnost koupila nový osobní automobil za 250 000 Kč. Jedná se o HM pařící do odpisové skupiny 2. Ovšem dotyčný poplatník se rozhodl jej prozatím daňově neodpisovat, protože očekává jen malý základ daně a nechce se dostat do daňové ztráty. Opisování HM není podmínkou tvorby zákonné rezervy na jeho opravu, proto tuto rezervu může firma i tak tvořit.
Živnostník uzavřel (jako uživatel) smlouvu o finančním leasingu nákladního auta. Po dobu trvání leasingu se jedná o hmotný majetek (jak ve smyslu ZDP, tak i ZoR) patřící do odpisové skupiny 2, k němuž může tvořit rezervu na opravy pouze vlastník, nikoli uživatel leasingu. Po skončení nájmu bude nákladní auto převedeno (prodáno) uživateli za „zbytkovou cenu“ 10 000 Kč. Po odkoupení auta za 10 000 Kč se sice nebude jednat o hmotný majetek ve smyslu ZDP, ale v souladu s názorem Nejvyššího správního soudu půjde o HM podle ZoR, k němuž lze tvořit rezervu na opravy.
Obchodník koupil ojetý porouchaný kamion, který plánuje po opravě co nejdříve prodat. Jelikož byl kamion pořízen za účelem jeho dalšího prodeje, má charakter zboží (zásoby), která nikdy nespadá do kategorie HM, jak uvádí § 26 odst. 2 ZDP. Na tyto případy již nelze vztáhnout ani zmíněné vstřícné stanovisko soudu, a k tomuto zboží (kamionu) není možno tvořit zákonnou rezervu na opravy.
Jak už samotný titul zákonné rezervy napovídá, lze ji vytvářet pouze z důvodu opravy, kterou se dle § 47 odst. 2 písm. a) VÚ rozumí odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. A to i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
Tuto rezervu naopak nelze tvořit:
-
na výdaje (náklady) na pořízení HM,
-
za účelem technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP (nástavby, přístavby, a stavební úpravy, rekonstrukce coby změna účelu či technických parametrů, a modernizace coby rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti),
-
na opravu majetku určeného k likvidaci,
-
na opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, nebo
-
na opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
-
na opravy majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursu podle insolvenčního zákona.
Zákon o rezervách v § 7 stanoví závazná pravidla tvorby zákonné rezervy na opravy HM:
-
tvoří se do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
-
rovnoměrně,
-
minimálně dvě zdaňovací období,
-
maximálně:
•
3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,
•
6 zdaňovacích období pro HM ve 3. odpisové skupině,
•
8 zdaňovacích období pro HM ve 4. odpisové skupině,
•
10 zdaňovacích období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.
Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, přičemž:
-
zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,
-
předpokládané zdaňovací období zahájení opravy, se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.
Příklad 4
Časová metoda rezervy na opravy
Podnikatel rozhodl, že od roku 2013 včetně bude 5 let tvořit zákonnou rezervu na opravu budovy za cca 1 000 000 Kč. Tvorba rezervy musí být v jednotlivých letech rovnoměrná, z čehož vyplývá její výše (zvýšení) za zdaňovací období = = rozpočet nákladů na opravu / doba tvorby rezervy = 1 000 000 Kč / 5 let = 200 000 Kč.
I-------------------I---------------------------------------------------------------------I I Rezerva na opravu I Zdaňovací období (kalendářní rok) I I budovy I I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I I I 2013 I 2014 I 2015 I 2016 I 2017 I 2018 I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I I Náklady na I +200 000 I +200 000 I +200 000 I +200 000 I +200 000 I -1 000 000 I I rezervu I I I I I I I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I I Stav rezervy na I 200 000 I 400 000 I 600 000 I 800 000 I 1 000 000 I 0 I I opravy I I I I I I I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I I Náklady na opravu I 0 I 0 I 0 I 0 I 0 I +1 100 000 I I budovy I I I I I I I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I I Celkový vliv na I -200 000 I -200 000 I -200 000 I -200 000 I -200 000 I -100 000 I I základ daně I I I I I I I I-------------------I----------I----------I----------I----------I-----------I-------------I
Kvůli případným spekulacím poplatníků § 7 odst. 6 ZoR stanoví dvě omezení:
-
Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se zahájení opravy předpokládalo, musí se zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období.
-
Rezervu nebo její zůstatek je totiž nutno zcela zrušit i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.
Tato omezení neplatí, pokud k překročení lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo samosprávy.
Příklad 5
Odklad zahájení opravy
Navažme na minulý příklad a ukažme si, jaké dopady by mělo odložení a prodloužení plánované opravy.
I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I I Varianta I Rok I Průběh opravy budovy I Čerpání I Zrušení I I I I I rezervy I rezervy I I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I I Pomalá oprava I 2018 I Zahájena za 600 000 Kč I 600 000 I 0 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2019 I Dokončena za 500 000 Kč I 400 000 I 0 I I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I I Velmi pomalá oprava I 2018 I Zahájena za 200 000 Kč I 200 000 I 0 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2019 I Trvá za dalších 500 000 Kč I 500 000 I 300 000 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2020 I Dokončena za 400 000 Kč I - I - I I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I I Pozdější pomalá oprava I 2018 I Žádná I 0 I 0 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2019 I Zahájena za 600 000 Kč I 600 000 I 0 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2020 I Dokončena za 500 000 Kč I 400 000 I 0 I I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I I Pozdější velmi pomalá I 2018 I Žádná I 0 I 0 I I oprava I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2019 I Zahájena za 200 000 Kč I 200 000 I 0 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2020 I Trvá za dalších 500 000 Kč I 500 000 I 300 000 I I I-------I----------------------------I-------------I-------------I I I 2021 I Dokončena za 400 000 Kč I - I - I I------------------------I-------I----------------------------I-------------I-------------I
U movitých věcí umožňuje § 7 odst. 5 ZoR tvořit zákonnou rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou. Rezerva se pak netvoří rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu daného HM ve vazbě na
relevantní
technické jednotky. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemů skutečných výkonů za zdaňovací období.Příklad 6
Výkonová metoda tvorby rezervy
Výrobní podnik koupil v roce 2013 lisovací zařízení, přičemž z technické dokumentace výrobce vyplývá doporučená generální oprava stroje - v ceně cca 500 000 Kč - po 100 tunách výlisků. Roční tvorba rezervy = Rozpočet nákladů na opravu / Předpokládaný objem výkonů do opravy x Skutečný objem výkonů v daném roce = 500 000 Kč / 100 tun x Skutečný objem výkonů v roce (tun) = 5 000 Kč/t x Skutečný objem výkonů v roce (t).
I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Sledovaná položka I 2013 I 2014 I 2015 I 2016 I 2017 I 2018 I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Skutečný objem výkonů I 10 I 20 I 25 I 30 I 20 I - I I (tuny) I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Tvorba (+) a čerpání (-) I +50 000 I +100 000 I +125 000 I +150 000 I +100 000 I -525 000 I I rezervy (Kč) I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Výkony kumulativně za I 10 I 30 I 55 I 85 I 105 I - I I období opravy (t) I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Stav rezervy na opravu I 50 000 I 150 000 I 275 000 I 425 000 I 525 000 I 0 I I lisu (Kč) I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Oprava lisovacího I - I - I - I - I - I 510 000 I I zařízení (Kč) I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I I Vliv na základ daně z I -50 000 I -100 000 I -125 000 I -150 000 I -100 000 I +15 000 I I příjmů poplatníka I I I I I I I I--------------------------I---------I----------I----------I-----------I-----------I----------I
Zákonných rezerv na opravy HM se nepříjemně dotkla novela ZoR zákonem č. 2/2009 Sb., která citelně zpřísnila podmínky daňové účinnosti zavedením nové povinnosti ukládání částky odpovídající tvorbě rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet. A to do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Tato depozitní podmínka se týká až rezerv, jejichž tvorba započala po 1.1.2009. Peněžní prostředky tohoto „rezervního účtu“ mohou být čerpány jen na účely, na které byla rezerva vytvořena. Pokud byla tvorba zákonné rezervy započata před 1.1.2009, tak se jí depozitní podmínka ani po tomto datu netýká.
Zavedením povinnosti ukládat prostředky rezerv na bankovní účet má podle důvodové zprávy k novele značně
eliminovat
spekulativní tvorbu rezerv na opravu v případech, kdy bylo této tvorby zneužíváno jako fiktivního výdaje sloužícího pouze ke snižování základu daně. Pokud poplatník neuloží peněžní prostředky rezervy v příslušné výši na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, musí zrušit celou dosud vytvořenou rezervu, a to již ve zdaňovacím období, za které toto přiznání podává. Jestliže s tvorbou rezervy poplatník začal v roce 2009 nebo 2010, pak při porušení depozitní podmínky zruší zůstatek rezervy až ve zdaňovacím období následujícím po období, za které předmětné daňové přiznání podává (viz přechodné ustanovení novely ZoR zákonem č. 346/2010 Sb., který tuto povinnost zrušení rezervy o rok urychlil). Dodejme, že pro jiné druhy zákonných rezerv platí mírnější pravidla deponování, viz § 10a ZoR, zejména se při opožděném uložení peněz nemusí rušit celá již dříve vytvořená a řádně deponovaná část rezervy.Příklad 7
Podmínka deponování rezervy na opravy
Podnikatel započal s tvorbou zákonné rezervy na opravu hmotného majetku v roce 2011, takže se jej již týkala depozitní podmínka. Nemá povinnost auditu účetní závěrky ani nevyužívá služeb daňového poradce, takže podává přiznání k dani z příjmů v základním termínu do 3 měsíců po skončení zdaňovacím období.
Za rok 2011 deponoval peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas, tedy do 1.4.2012. Stejně tomu bylo i za rok 2012, kdy peníze uložil na samostatný účet do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů, tj. do 2.4.2013. Ovšem za rok 2013 již peníze ve výši tvořené rezervy na samostatný účet neuložil včas - do 1.4.2014. Proto nejenže tvorba rezervy za rok 2013 nebude daňovým výdajem (nákladem), ale celou dosud vytvořenou rezervu musí zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2013.