Dopady nového občanského zákoníku do zdaňování nemovitých věcí v roce 2014, 4. část

Jednotka. ZDP 2013 nepřesně rozlišuje mezi (i) jednotkou, (ii) bytem jako jednotkou a (iii) bytem jako vymezeným prostorem v domě. Často je nutné ze souvislostí složitě dovozovat, jaký byt má zákonodárce na mysli.

Novela se snaží důsledně vycházet ze soukromoprávní konstrukce, ve které (i) jednotkou se vždy rozumí převoditelný předmět občanskoprávních vztahů, zatímco (ii) byt či nebytový prostor vyjadřuje místo pro bydlení (byt) či pro jiné aktivity (nebytový prostor). Pak platí, že jednotka může být bytová, nebytová, anebo (to je důležité) smíšená. Stejně tak platí, že byt může být jak v jednotce, tak i v domě nerozděleném prohlášením vlastníka na jednotky.

Ustanovení § 21b odst. 4 ZDP 2014 sjednocuje „nové“ a staré“ jednotky takto: "Ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku." Pokud tedy zákon upravuje práva a povinnosti v souvislosti s jednotkou, myslí se tím nová i stará jednotka.

Závdavek. Výslovně s ním počítá § 21b odst. 5 ZDP 2015: „Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek." Stejně chápe závdavek i připravovaná novela účetních vyhlášek v poslední verzi, kterou jsem měl možnost vidět. Jednoduché a rozumné řešení.

Nájem a pacht. ZDP 2013 nelogicky používá dva příbuzné pojmy, a to nájem a pronájem. V některých případech to komplikuje výklad.

Novela sjednocuje oba pojmy do soukromoprávního pojmu nájem, přičemž podle nového ustanovení § 21c odst. 3 se ustanovení upravující nájem použijí i pro pacht. Pro celý ZDP 2014 tedy platí, že pojem nájem je pojmem soukromoprávním, leč zahrnuje v sobě i pacht.

Příjmy získané převodem zemědělského majetku mezi fyzickými osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele nadále zůstávají mimo předmět daně tak, jako dosud. Jde typicky o mezigenerační darování zemědělského podniku. Příjem na straně obdarovaného (např. syna) není předmětem daně. Dojde-li k prodeji majetku, není příjem na straně prodejce (např. otce) předmětem daně.

Novela doplňuje, že pokud by obdarovaný zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, osvobození zanikne a obdarovaný by musel podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal. Po třech letech je osvobození trvalé.

Správné je myslím připomenout v této souvislosti ustanovení § 27 písm. j) ZDP 2014, podle kterého nelze odpisovat hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí nebylo předmětem daně z příjmů. To znamená, že pokud například otec daruje synovi v režimu § 3 odst. 4 písm. f) ZDP 2014 zemědělský podnik, pak nikdo nic z převodu nezdaní, ale syn hmotný majetek z tohoto podniku nebude moci daňově odpisovat. Zákonodárce zde myslím vychází z teze, že do daňových nákladů lze dát i v případě odpisů jen to, co poplatník skutečně vynaložil. Logika teze je však sporná. Nezohledňuje to, co vynaložil dárce, co neuplatnil ve svých daňově uznatelných výdajích a o co se v nákladech otce a syna dohromady „daňově přijde“.

Osvobozený příjem z prodeje rodinného domu či jednotky po dvou letech. Notoricky známé osvobození, které je v různých modifikacích v ZDP už 20 let: osvobozený je příjem fyzické osoby z prodeje rodinného domu či bytu (jednotky) včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm měl prodávající bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Musí být splněny i další podmínky uvedené v komentovaném ustanovení. Pokud ale jde o vnitřní uspořádání bytové jednotky, ZDP 2013 osvobození neomezuje.

Novela omezuje jednotky, k nimž se osvobození vztahuje. V roce 2014 má být osvobozený příjem z prodeje jen takové jednotky, „...která nezahrnuje nebytový prostor...“. Pokud by zahrnovala jakýkoli nebytový prostor, pak by příjem z jejího prodeje osvobodit nešlo, a to ani částečně. Co je to nebytový prostor ZDP 2014 nevymezuje.

Toto ustanovení je nutné vykládat v kontextu s ostatními změnami. Jde o to, že novelizované předpisy obsahují nově několik podobných, ale odlišných pojmů, ke kterým se vážou rozdílná práva a odlišné povinnosti. Mám na mysli konkrétně tyto pojmy:

Hlubší rozbor by si vyžadoval samostatný rozsáhlý článek. Zde jenom upozorňuji na rozdílnost pojmů a z toho vyplývající odlišné právní následky. Víme však, a to z uvedených dikcí, že nebytovým prostorem se rozumí výslovně i sklep, komora či garáž. Viz např. text ad (ii) a (iii). Pak by mělo platit, že zahrnutí sklepu, jednotky nebo garáže do jednotky má za následek nemožnost osvobození příjmů z prodeje jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP 2014, neboť podmínkou osvobození je absence jakéhokoli nebytového prostoru. Přitom třeba komoru najdeme ve většině bytů od velikosti 3+1. Často i v bytech menších. Takový výklad by ovšem vedl k extrémnímu omezení osvobození, která nenajdeme ani v důvodové zprávě, ani v záměru zákona, kterým je reakce na NOZ, popřípadě podpora ekonomického rozvoje. Nikoli omezení stávajícího osvobození.

V pozadí je myslím ustanovení § 1158 NOZ, které uvádí, že ustanovení o bytovém spoluvlastnictví se použijí též pro nebytový prostor i soubor bytů nebo nebytových prostorů. NOZ tedy předvídá, že jedna jednotka může zahrnovat například dva byty, byt a nebytový prostor, anebo dva nebytové prostory. Dovozuji, že na tuto novou soukromoprávní úpravu (občanský zákoník 2013 ji nezná) navázal zákonodárce v daňové soustavě 2014 a snaží se zabránit případům, kdyby - například - došlo k osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji jednotky s bytem (malým bytem) a nebytovým prostorem (velkým nebytovým prostorem). Snad pro věrnost k tradici to zákonodárce provedl způsobem složitým, neurčitým, až zmatečným.

Začíná krystalizovat následující výklad:

Vše uvedené platí i pro prodej spoluvlastnického podílu.

Osvobozený příjem z prodeje ostatních nemovitých věcí po 5 letech od nabytí je rovněž notoricky známý, existuje tak či onak 20 let. Vlivem stávající zásady , kdy stavba je právně samostatná a pozemek je právně samostatný, posuzujeme splnění pětiletého testu pro osvobození samostatně u pozemku a samostatně u stavby. Můžeme dospět k výsledku, že pozemek pětiletý test splňuje a jeho převod bude osvobozený a naopak stavba na pozemku pětiletý test nesplňuje a jeho převod osvobozený nebude.

Novela formálně modifikovala stávající znění § 4 odst. 1 písm. b) do tohoto znění:

"Od daně se osvobozuje... příjem z prodeje nemovitých věcí neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu 5 let." Změny nejsou obsahové. Zákonodárce převzal - dle mého názoru bezmyšlenkovitě - text z roku 2013, aniž by zohlednil nové instituty a vztahy, založené NOZ.

Vlivem zásady , kdy stavba je obvykle součástí pozemku, nelze v roce 2014 sledovat splnění pětiletého časového testu samostatně u pozemku a samostatně u stavby. Vždyť předmětem prodeje nejsou dvě věci - pozemek a stavba - ale věc jedna: pozemek, jehož součástí je stavba. Výsledek může být překvapivě v neprospěch státního rozpočtu.

Chtělo se to? Těžko. Důvodová zpráva k § 4 odst. 1 písm. b) ZDP 2014 k tomu mlčí.

Připusťme odlišný výklad, podle kterého se pro účely daní z příjmů (a jen a jen pro účely daní z příjmů) má sledovat pětiletý test pro osvobození zvlášť pro pozemek a zvlášť pro stavbu. I když jsou soukromoprávně jednou věcí. Pak bychom potřebovali znát počátek pětileté lhůty u stavby budovy. Jak ho určit. Princip vzniku věci v právním smyslu v okamžiku zjevné existence uspořádání prvního nadzemního podlaží použít nelze. Stavba nebude soukromoprávně samostatnou věcí. ZDP 2014 takový okamžik také neurčuje. Potřebný okamžik neznáme. Což ve výsledku svědčí názoru, že se stavba zkoumat nemá, neboť neznáme počátek běhu pětiletého testu. I potvrzuje, že zkoumat máme pětiletý test jen u pozemku.

Vzniká pikantní situace. Obsahově stejný text § 4 odst. 1 písm. b) ZDP znamená v roce 2014 výrazné rozšíření osvobození od daně z příjmů fyzických osob oproti osvobození v roce 2013. Důvodem je odlišná úprava nemovitých věcí v NOZ.

Jiný problém k § 4 odst. 1 písm. b) ZDP 2014. Novinkou je, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob se nevztahuje na příjem z prodeje práva stavby, "...není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby". , osvobození se vztahuje jen na příjem z prodeje práva stavby se zřízenou stavbou, jež vyhovuje právu stavby. Otázkou je, jaká stavba právu stavby vyhovuje a jaká nevyhovuje. NOZ sousloví zná v § 1242: "Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech." Umíme dovodit, že jde o takovou stavbu, pro kterou bylo právo stavby zřízeno. Nikoli pro stavbu jinou, třeba doplňkovou. Sporné však je, v jakém stádiu má hlavní stavba být, má-li umožňovat osvobozený příjem z prodeje práva stavby. Zkolaudovaná? Dokončená, ještě nezkolaudovaná? Nebo stačí jen zřejmé uspořádání prvního nadzemního podlaží? Či snad stačí jen vylitá základová deska? To nevíme. Nerad se přikláním k názoru, že stavba musí být minimálně dokončená. Pro dokončenou stavbu bylo právo stavby zřízeno. Nikoli pro jen pro stavbu započatou.

Odstupné. ZDP 2013 upravuje v § 4 odst. 1 písm. u) osvobození příjmů, plynoucích jako náhrada za uvolnění bytu (odstupné). Při tom je nepodstatné, zda byt je či není jednotkou. Osvobození se použije v obou případech.

Novela mění osvobození odstupného tak, že osvobození se vztahuje jen k náhradě za uvolnění jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor. Nikoli k náhradě za jinou jednotku (s nebytovým prostorem), natož pak k bytu v domě nerozděleném na jednotky. Ve výsledku jde o výrazné zúžení osvobození. Důvodová zpráva k tomu mlčí. Neznáme tedy důvod změny.

Nově upravuje širokou škálu osvobození od daně z příjmů fyzických osob, jde-li o nabytí bezúplatné. To se obvykle vymezuje tak, že proti němu není protihodnota. Ustanovení § 4a navazuje na zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ze kterého modifikovaně přebírá dřívější osvobození. Text zákona je srozumitelný, odkazuji na jeho znění.

Příjmy z nájmu. Zdánlivě formální změnou ZDP 2014 je záměna pojmu pronájem za pojem nájem, který zahrnuje i pacht; viz ustanovení § 21c odst. 3 ZDP 2014. Upřesnění druhu příjmu však ve výsledku může znamenat jeho zúžení. Podle některých názorů je pojem pronájem širší, než pojem nájem a mohl by zahrnovat například i platbu jednoho spoluvlastníka druhému za širší užívání věci ve spoluvlastnictví, než odpovídá jeho spoluvlastnickému podílu, nebo opakující se příjmy z práva odpovídající věcnému břemeni, anebo stavební plat (viz I. díl seriálu). Svojí povahou a soustavností mají blíž k § 9, než k § 10 ZDP. Zúžení druhu příjmu na nájem však tyto možnosti vylučuje a uvedené příjmy vidím jako příjmy podle § 10 ZDP 2014.

Příjmy z výměnku. Novinka § 10 ZDP 2014. Smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout (§ 2707 odst. 1 NOZ). V principu tedy jde o (typicky) dvoustrannou smlouvu, podle které se otec zavazuje převést na syna statek a syn se zavazuje zajistit otci ve statku bydlení, naturální a relutární (peněžní) dávky, případně různé služby³⁾. Bez převodu nemovité věci by nebyl výměnek.

Příjem otce z výměnku tedy není příjmem bezúplatným; souvisí vždy s převodem nemovitosti typicky z otce na syna. Proto nelze použít osvobození bezúplatných příjmů ve smyslu § 10 odst. 1 písm. d) ZDP 2014. Ostatně ke stejnému závěru dojdeme výkladem systematickým⁴⁾. Naopak příjem syna bude obvykle osvobozen podle již komentovaného § 3 odst. 4 písm. f) ZDP 2014.

Shrnuji, že plnění poskytovaná synem ve prospěch otce-výměnkáře jsou předmětem daně, nejsou od daně osvobozeny a zdaňují se v § 10 ZDP 2014. Nepeněžní příjem se podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP 2014 ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, typicky cenou obvyklou. Pro movité věci (jídlo, pití, zdravotní prostředky apod.) nelze použít jednorázové ocenění pětinásobkem hodnoty ročního plnění ve smyslu § 3 odst. 3 písm. b) ZDP 2014. Takové ocenění se použije jen pro jiný majetkový prospěch, nikoli pro poskytnuté movité věci.

Pokud výměnkář nechce porušit zákon, musí příjmy od syna evidovat tak, aby z nich mohl vytvořit základ daně. Musí evidovat například hmotnost a druh jemu poskytnutého chleba, másla, masa, počet knedlíků a objem brambor, litry čaje a balené vody, hmotnost, druh a odrůdu ovoce, vitaminové přípravky, počet mýdel, zubních past a kartáčků, role toaletního papíru, brýle, hole, berle atd., atd. Suma peněžních a nepeněžních příjmů z výměnku pak bude východiskem pro stanovení základu daně podle § 10 ZDP 2014.

Zdaňuje se zde pomoc z již zdaněných prostředků syna ve prospěch otce v jeho stáří, a to v plném rozsahu. Fiskus se stává nenasytným, zdá se. Že je to hloupost? Ano. Ale je to hloupost ze zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.

Důvod zdanění příjmů z výměnku není zřejmý. Důvodová zpráva pouze uvádí, že "Mezi ostatní příjmy demonstrativně vyjmenované v § 10 zákona o daních z příjmů se doplňuje zdanění nového soukromoprávního institutu výměnku." Bez bližšího komentáře. Prošel jsem webové stránky Senátu k jednání o tomto zákonném opatření a nenašel jsem jediný příspěvek senátora, ve kterém by se na zdanění příjmů z výměnku ptal, nebo se nad ním pozastavoval, natož že by s ním nesouhlasil. Senátoři tedy neměli pochybnosti o správnosti zdanění, pokud text návrhu zákonného opatření četli.

Daň z nabytí nemovitých věcí. Podle § 10 odst. 5 ZDP 2013 je daňově uznatelným výdajem i daň z nabytí z nabytí nemovitých věcí zaplacená (nikoli jen vyměřená) poplatníkem, a to i v případě zaplacení daně ručitelem. V případě prodeje věci ve společném jmění manželů je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená kterýmkoliv z nich. Týká se samozřejmě případů neosvobozeného nabytí nemovitých věcí.

Nákladovost zaplacené daně z nabytí nemovitých věcí najdeme univerzálně i v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP 2014, tj. ve společných ustanoveních. Zdůrazňuji to proto, že v různých předchozích návrzích ZDP 2014 novely byly varianty jiné, méně výhodné pro poplatníky, které v myslích některých daňových poradců setrvávají.

Svěřenský fond. Jeho soukromoprávní vymezení, použití a zvláštnosti viz II. díl seriálu.

ZDP 2014 ho určuje jako poplatníka daně z příjmů právnických osob, přestože není osobou a nemá právní osobnost (dříve právní subjektivitu). Důvodová zpráva k tomu uvádí, že "...je mu přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů (tj. daňová subjektivita) obdobně jako je tomu u podílových fondů". Občas se diskutuje o tom, zda je to možné. Zda veřejné právo je nadáno schopností vnutit daňovou subjektivitu tomu, co není osobou. Zejména s přihlédnutím k § 20 daňového řádu, který vymezuje jako daňový subjekt výslovně osobu⁵⁾. Připustíme-li možnost, že daňovým subjektem nemusí být osoba, pak veřejné právo může označit jako poplatníka třeba ovci, nebo jízdní kolo. Bude na soudech, aby se s touto argumentací vyrovnaly.

Postavení svěřenských fondů v zákoně o daních z příjmů hezky rozvádí důvodová zpráva k § 17 odst. 1 a 2 ZDP 2014 (potřebné zvýrazňuji):

"Navrhuje se, aby svěřenské fondy měly obdobný daňový režim jako běžný poplatník daně z příjmu právnických osob. To znamená, že vyčlenění majetku do fondu nebude podléhat zdanění daní z příjmů, zisk z hospodaření s majetkem fondu bude podléhat dani z příjmů právnických osob a výplata plnění z fondu bude záviset na osobě obmyšleného a typu vypláceného plnění".

Snad v návaznosti na zvýrazněný text se množí názory, podle kterých vyčlenění majetku - například nemovitosti - do svěřenského fondu nemá žádné daňové následky. Není to pravda. Daňových povinností může být i několik, na různých daních. Je potřeba zkoumat ten který konkrétní případ.

Stejná situace by nastala, kdyby majetek do svěřenského fondu vyčleňovala osoba právnická.

Jinak obecně platí, že:

Vymezení hmotného majetku. "(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí:

ZDP 2013: budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,28d) (odkaz na § 2 písm. f) zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů); ZDP 2014: budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek."

Zjevně jde o reakci na rekodifikaci soukromého práva. Vedou se diskuze, zda text "...jednotky nezahrnující pozemek“ znamená jen jednotky „staré“, ze zákona č. 72/1994 Sb., jejichž součástí nemůže být pozemek, anebo všechny jednotky („staré i nové“), ale bez pozemku, který se - jak známo - daňově neodpisuje. S přihlédnutím k soukromoprávní úpravě, k důvodové zprávě i k výkladu teleologickému a logickému se přikláním k názoru, že jde o všechny jednotky. Pokud je však součástí jednotky pozemek, jeho hodnota se nezohlední. Důvodem je mimo jiné i to, že i nové jednotky mohou být bez pozemku. Ostatně důvodová zpráva k § 1159 NOZ (co zahrnuje jednotka) to uvádí výslovně: "Návrh počítá s existencí domu, který není součástí pozemku." Pak zde ztrácí logiku dělení na jednotky „staré“ bez pozemku a „nové“ s pozemkem.

Shrnuji, že hmotným majetkem je stavební část jednotek, a to i v případě, že součástí jednotky je pozemek. V principu tak, jak to je i v roce 2013.

Ve vymezení hmotného majetku podle ZDP 2014 chybí právo stavby. K jeho soukromoprávnímu vymezení a možnostem užití viz I. díl seriálu.

Pojem najdeme pouze v § 4 odst. 1 písm. b) bod 4: osvobození od daně z příjmů se nevztahuje na "prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby,". To už jsem komentoval.

V § 26 by se právo stavby vyjímalo dobře. Vždyť je to věc nemovitá, obvykle značné hodnoty. Mám důvod domnívat se, že původci textu novely ZDP 2014 očekávali vymezení práva stavby jako dlouhodobého nehmotného majetku, nebo dlouhodobého hmotného majetku v účetní vyhlášce. Pak by se dlouhodobý nehmotný majetek projevil v ZDP 2014 jako „daňový“ nehmotný majetek prostřednictvím § 32a ZDP 2014, anebo dlouhodobý hmotný majetek svými účetními odpisy prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. v) ZDP 2014. Počkejme si na konečné znění novely účetní vyhlášky pro podnikatele. Postavení práva stavby na daních z příjmů vidím jako důležité.

Ztráta z prodeje pozemku. Dlouhá léta znemožňuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) daňově uplatnit ztrátu z prodeje pozemků, přesněji z každého jednotlivého pozemku. Důvodem je obava ze zneužití ztráty pro účely „daňové optimalizace“. Ekonomická nelogičnost ba nespravedlnost této úpravy byla dlouhodobě předmětem kritiky odborné veřejnosti, zejména Asociace pro rozvoj trhu nemovitostí⁸⁾.

Novela právní úpravu mění tak, že nově umožňuje uplatnění daňové ztráty z prodeje pozemků u právnických osob, ale dále ji znemožňuje u osob fyzických. I tak jde o významnou změnu. Důvodová zpráva k tomu uvádí: "Pořizovací cena pozemků pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření. Pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, je dosavadní limitování daňového výdaje pořizovací ceny pozemků v zákoně zachováno."

Sluší se připomenout, že fyzické osoby nepodnikatelé mají a i v roce 2014 budou mít možnost snižovat si zisk z prodeje jednoho pozemku o ztrátu z prodeje jiného pozemku -viz § 10 odst. 4 ZDP.

Vyvolané investice. Zmiňuji je ze dvou důvodů. Tím prvním jsou některé změny z novely ZDP 2014, tím druhým je možnost uplatnění přídatného spoluvlastnictví z NOZ. V obou případech jde o zajímavé možnosti pro developery.

K prvnímu důvodu: Developer má záměr vystavět a prodat typicky rodinné domy či bytové domy rozdělené na jednotky. Aby mohl záměr realizovat, územní rozhodnutí či stavební povolení mu často ukládá provést vedlejší související stavby. Například (i) zasíťovat lokalitu (páteřní rozvody vody, odpadu, plynu), (ii) vybudovat novou místní komunikaci s veřejným osvětlením, (iii) přistavět chodník ke stávající místní komunikaci a (iv) zvýšit nosnost silničního můstku.

Po splnění této povinnosti má developer potřebu se vybudovaných vedlejších staveb „zbavit“, pokud jsou převoditelné. Obvykle je daruje (což je nepříjemné z důvodů vysokého DPH), nebo je prodá za zlomek výrobních nákladů (což je příjemné pro nízké DPH). Nabyvatelem bývá obec či konečný provozovatel. Institut vyvolaných investic mu umožňuje, ba ukládá, aby rozdíl mezi výrobními náklady a případnými výnosy z prodeje zahrnul do vstupní ceny cílové stavby. Při prodeji cílové stavby dá proti výnosům - - i část hodnoty vedlejších staveb.

Vyvolané investice roku 2013 jsou vymezené tak, že jde vždy o převoditelné věci. V uvedeném příkladu jsou vyvolanými investicemi (i) sítě (páteřní rozvody) a (ii) nová místní komunikace (s některými výjimkami), nikoli však (iii) chodník (ten je součástí stávající místní komunikace) a nikoli však (iv) zvýšení nosnosti silničního můstku (jde jen o stavební práce na cizí věci). Na ad (iii) a ad (iv) se v roce 2013 vyvolané investice nevztahují. V praxi to přináší problémy; jsou účetně i daňově řešitelné, ale je to složitější, spornější a stojí to námahu a peníze.

Novinkou roku 2014 je, že vyvolané investice nemusí být nutně převoditelnou věcí. V režimu vyvolaných investic bude také (iii) přistavění chodníku a (iv) zvýšení nosnosti můstku. Text k vyvolaným investicím roku 2014 v § 29 odst. 1 poslední věta zní (nově doplněný text podtrhávám): "Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c)."

Vyvolaná investice (vedlejší stavba) už se nemusí nutně převádět jako věc, ale může se jen předat, nebo se jen týkat změny majetku ve vlastnictví jiné osoby. Třeba v případě chodníku či změněného můstku.

K druhému důvodu: přídatné spoluvlastnictví. Rozváděl jsem ho v II. dílu seriálu. Velmi zjednodušeně: k hlavní věci (dům, jednotka) se „právně přilepí“ spoluvlastnický podíl na věci, která slouží více hlavním věcem (domům, jednotkám), čímž se vytvoří jeden nedělitelný majetkový celek se společným právním osudem. Věcí sloužící více hlavním věcem mohou být právě páteřní rozvody sítí, komunikace, veřejné osvětlení apod. Vždy však věci v právním smyslu. Pak by developer prodával jako jeden účelový celek například pozemek s novostavbou rodinného domu (jež je součástí pozemku), přípojky jako příslušenství pozemku s rodinným domem a jako přídatné spoluvlastnictví spoluvlastnický podíl na sítích, komunikacích a veřejném osvětlení.

ZDP 2014, ani ostatní daňové předpisy přídatné spoluvlastnictví neznají. Jednotlivé předměty ze soukromoprávně nedělitelného celku by tedy měly svůj samostatný daňový osud. Samostatné vstupní ceny, samostatné odpisy na daních z příjmů, snad i samostatné sazby DPH, pokud bychom ovšem spoluvlastnické podíly neposoudili jako vedlejší plnění. Soukromoprávně pak osud společný. V některých případech by to mohlo být zajímavější, než vyvolané investice. Zejména v případě uzavřených, často oplocených satelitních městečkách pro sociálně jednotnou (bohatou) skupinu vlastníků. Vlastnictví k veškerému majetku by zůstalo uvnitř oplocení. Uvidíme, jak přídatné spoluvlastnictví zaujme developery. Pokud se ujme, dojde myslím na sjednocení věcí z celku s přídatným spoluvlastnictvím i v daních. Zatím tomu tak není.

Nevýznamnějších změn doznalo ustanovení § 56 ZDPH. Vztahuje se k němu i nejvíce sporných výkladů. Nově zní:

"§ 56 Dodání vybraných nemovitých věcí

(1) Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání

(2) Od daně je osvobozeno dodání vybrané nemovité věci, která

(3) Dodání vybrané nemovité věci jiné než v odstavci 2 je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby 39), a to k tomu dni, který nastane dříve.

(4) Plátce se může rozhodnout, že i po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatní daň. Pokud plátce přijal před uskutečněním zdanitelného plnění úplatu, ze které mu nevznikla povinnost přiznat daň, stanoví se při uskutečnění zdanitelného plnění základ daně podle § 36.

39) Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění zákona č. 68/2007 Sb."

Důvodová zpráva k němu uvádí:

"Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva, která nově vymezuje nemovité věci. Nemovitou věcí je nově právo stavby. Uplatnění DPH při převodu nemovitých věcí zůstává beze změny. Převod pozemku, který je nezastavěný a není stavebním pozemkem, je osvobozen od daně (pole, louka). Stavební pozemek je definován v odstavci 2 písm. b), převod stavebního pozemku je zdanitelným plněním. Převod nemovitých věcí uvedených v odstavci 1 písm. b) - f) je osvobozen od daně po uplynutí zákonné lhůty."

Obsah a náležitosti důvodové zprávy obsahují Legislativní pravidla vlády⁹⁾: "Zvláštní část důvodové zprávy obsahuje odůvodnění jednotlivých navrhovaných ustanovení zákona, vysvětlení jejich účelu, principů, nezbytnosti, případně obsahuje i srovnání s platným právním stavem."

Důvodová zpráva k § 56 ZDPH 2014 uvedené náležitosti nesplňuje. Konstatuje očividné pravdy a důsledně se vyhýbá tomu, co je v textu sporné. Absence řádné důvodové zprávy komplikuje interpretaci teleologickou, tedy výklad zákona pomocí záměru zákonodárce. Ústavní soud ve stanovisku pléna Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. uvedl: "Smysl a účel zákona lze dovodit především z autentických dokumentů, vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, mezi něž patří důvodová zpráva k návrhu zákona". Nikoli však v tomto případě, dodávám.

Zákon vyjímá z množiny nemovitých věcí ty, kterým dále přisuzuje odlišný daňový osud zejména při jejich převodu. Už ve vymezení dochází k logické chybě, když ve výčtu jsou samostatně uvedeny podzemní stavby se samostatným účelovým určením. Ty jsou obecně stavbou a automaticky spadají pod písm. c). Pokud chtěl zákonodárce výslovně uvádět různé druhy samostatných staveb, pak mu ve výčtu chybí například stavby dočasné, které jsou rovněž samostatné. Nemá to logiku.

V prvé řadě: jde o zásadní změnu rozsahu osvobození oproti roku 2013. Výrazně se omezuje osvobozený převod pozemků.

ZDPH 2013 osvobozuje od daně převod všech pozemků, s výjimkou stavebních pozemků; jejich převod je neosvobozený. Stavební pozemek vymezují dva atributy, které musí být splněny současně: (i) na pozemku není stavba jako věc v právním smyslu a (ii) na pozemku lze stavebně právně provést stavbu spojenou ze zemí pevným základem. Nejsou-li splněny oba atributy, nejde o pozemek stavební a převod pozemku je osvobozený.

ZDPH 2014 má převod všech pozemků za neosvobozený, s výjimkou pozemků uvedených v § 56 odst. 2; jejich převod je osvobozený. Nazvěme je vybranými pozemky. Vybraný pozemek vymezují dva atributy: (i) na pozemku není stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť a (ii) na pozemku nelze stavebně právně provést stavbu (jakoukoli stavbu). Nejsou-li splněny oba atributy, nejde o vybraný pozemek a převod pozemku není osvobozený.

Rozdílů mezi zněním § 56 ZDPH 2013 a ZDPH 2014 je několik:

Snad novou právní úpravy přiblíží několik příkladů:

Zjednodušeně: od 1.1.2014 bude osvobozen jen převod „holého pozemku“, bez stavby spojené se zemí pevným základem, současně bez inženýrských sítí a současně bez stavebně právní možnosti k výstavbě jakékoli stavby.

"(3) Dodání vybrané nemovité věci jiné než v odstavci 2 je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby39), a to k tomu dni, který nastane dříve.

39) Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění zákona č. 68/2007 Sb."

Jediným možným výkladem je podle mého názoru vztáhnout pětiletou lhůtu pro osvobození na stavební část vybraných nemovitých věcí, uvedených v § 56 odst. 1. Kde stavební část absentuje, osvobození nelze uplatnit.

Osvobození po pěti letech lze tedy vztáhnout na:

K "vydání prvního kolaudačního souhlasu". Jde o dikci obdobnou, ba stejnou, jakou používá § 56 ZDPH 2013. Metodici ministerstva financí, pohříchu i někteří daňoví poradci, tuto dikci vykládali tak, že prvním kolaudačním souhlasem se rozumí poslední kolaudační souhlas k účelu stavby, který platí ke dni převodu. I když takovou myšlenku v textu zákona nenajdeme ani hodně extenzívním výkladem. Chce se mi věřit, že jejich názor nezakořenil a bude i v roce 2014 platit výklad, podle kterého prvním kolaudačním souhlasem se rozumí prvokoludace předmětu převodu. I když do doby zkoumaného dodání stavby došlo ke změně účelu užívání stavby.

Ještě k dodání (převodu) jednotek z pohledu sazeb daně. V ZDPH 2014 zůstává modifikované ustanovení § 48a, umožňující uplatnit sníženou sazbu daně při převodu bytové jednotky pro sociální bydlení do 120 m2 celkové podlahové plochy. Při jeho aplikaci je nutné zohlednit ustanovení § 4b odst. 3, které zní: "Jednotka pro účely tohoto zákona vždy zahrnuje podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku." Jednotkou se tedy rozumí jak „staré“, tak i „nové“ jednotky, vždy jako jeden celek. Pak platí, že za podmínek § 48a ZDPH 2014 se snížená sazba daně uplatní při převodu obou jednotek. Bez ohledu na to, že „staré“ jednotky mají soukromoprávně pozemek samostatný.

K novele zákona o DPH se vztahuje široká škála dalších výkladových otázek, které budou předmětem jednání Koordinačního výboru ministerstva financí. Zatím na ně není sjednocený názor ani mezi daňovými poradci. Snad se podaří najít sjednocený výklad do konce roku 2013. I když poslední slovo bude mít nepochybně Nejvyšší správní soud a vzhledem ke kvalitě změn možná i jeho rozšířený senát. K tomu však dojde, obávám se, až za několik let. To platí o všech změnách roku 2014, které byly předmětem tohoto seriálu.

Do té doby by podle mého názoru mělo dojít ještě k další úpravě zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 24 odst. 2 ZDP 2014 by se mělo rozšířit o písm. zw) následujícího znění: "(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také ... zw) výdaje na pořízení věštecké křišťálové koule pro výklad daňových předpisů, a to do průměru 12 cm, u advokátů, daňových poradců a auditorů do průměru 20 cm".

Zdůvodnění: Je potřeba společensky podpořit výklad daňových předpisů pro období od 1.1.2014. Větší průměr koule u vybraných poradenských profesí odpovídá naléhavé potřebě častějších a přesnějších zákonných interpretací.

Text zpracován podle očekávaného stavu práva a vědění k 2.12.2013.