Problematika vnitroskupinových služeb

Ve vnitroskupinových transakcích jsou spojené osoby povinny nastavit takové ceny, které by byly nastaveny ve srovnatelných transakcích mezi nezávislými subjekty za stejných anebo obdobných podmínek. Ceny tedy musí odpovídat cenám obvyklým na trhu. Tomuto pravidlu se říká princip tržního odstupu.

Hlavní zásadou principu tržního odstupu je, že jednotlivé spojené osoby jsou posuzovány jako samostatné nezávislé daňové subjekty. Druhou zásadou je reflektování povahy realizovaných vnitroskupinových transakcí (např. kam směřují a čeho se týkají). Při uplatnění principu tržního odstupu se porovnávají podmínky transakcí mezi spojenými osobami s podmínkami nezávislých transakcí, tedy provedení řádné srovnávací analýzy. Pokud není dodržen princip tržního odstupu, riskují zúčastněné subjekty dodatečnou úpravu základu daně ze strany finančního úřadu a z toho vyplývající sankce. V praxi může například docházet k situacím, kdy dceřiná společnost prodává mateřské společnosti své výrobky dlouhodobě se ztrátou. I v tomto případě však mohou být příčinou objektivní důvody, které realizovanou ztrátu z hlediska principu tržního odstupu vysvětlují. Nelze tedy pouze na základě takovéto skutečnosti (v tomto případě dosahované ztráty) konstatovat, že došlo k porušení dodržení pravidla nastavení obvyklé ceny. K tomu je nutné znát komplexní okolnosti obchodního případu a situaci jednotlivých zúčastněných subjektů. I prodeje se ztrátou mohou být tedy obhajitelné.

Dle ZDP je okruh spojených osob definován šířeji než dle Smluv o zamezení dvojího zdanění nebo než dle Obchodního zákoníku. Mezi tyto spojené osoby nepatří jen kapitálově propojené pobočky nadnárodních firem, či osoba ovládající a osoba ovládaná, ale také tuzemské propojené osoby a osoby personálně spojené (i na tyto vztahy je tedy nutné aplikovat princip tržního odstupu a ceny obvyklé).

Mezi kapitálově propojené osoby patří následující osoby:

Mezi jinak anebo personálně spojené osoby patří tyto osoby:

Podíl na základním kapitálu se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů podílů.

Článek 9 Smluv o zamezení dvojího zdanění definuje sdružené podniky následovně:

Princip tržního odstupu upravuje také Směrnice OECD (dále jen „Směrnice“) o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, která dále popisuje metody pro zjištění převodních cen a proces srovnávací analýzy. Jedná se sice o právně nezávazný, doporučující dokument, nicméně členské státy OECD tyto principy do své národní legislativy implementovaly. Česká daňová správa postupuje podle Směrnice v případě daňových kontrol v oblasti převodních cen a na použití Směrnice jako výkladového dokumentu k § 23 odst. 7 ZDP přímo poukazuje v Pokynu GFŘ D-6, kde je přímo stanoveno, že při posouzení obvyklých cen se postupuje podle zásad stanovených ve Směrnici. Ve své Výroční zprávě za rok 2012 doporučuje daňová správa daňovým subjektům, aby byly připraveny na kontrolu transakcí se spojenými osobami a aby měly k dispozici podklady pro hodnocení převodních cen správcem daně, tj. nejlépe dokumentaci k převodním cenám v rozsahu doporučeném Pokynem D-334.

Výkladu zásad principu tržního odstupu, rozsahu dokumentace k převodním cenám a žádosti o závazné posouzení převodních cen se věnují níže uvedené Pokyny Ministerstva financí:

Pokud ceny ve vnitroskupinových transakcích neodpovídají cenám tržním, je nutné daný rozdíl správci daně uspokojivě vysvětlit. V opačném případě by správce daně mohl o daný rozdíl navýšit základ daně, doměřit příslušnou daň a vyměřit daňové sankce - penále a úrok z prodlení. Důkazní břemeno spočívající ve správném nastavení cen a vysvětlení odchylek od cen obvyklých leží primárně na straně daňového subjektu a je jen na něm, jak ho správci daně prokáže. Vzhledem k stručnosti zákonné úpravy dochází k výkladovým rozdílům jak na straně správce daně, tak na straně daňových subjektů.

Tato pravidla se vztahují na veškeré obchodní transakce mezi spojenými osobami bez ohledu na jejich velikost či typ vztahu spojených osob, pokud spadají pod výše uvedenou definici. Zahrnují jak transakce prodeje zboží a výrobků, tak transakce službové. Právě poskytování služeb mezi spojenými osobami se budeme detailně věnovat v našem článku.

Mezi tzv. skupinové služby se řadí správní služby typu plánování, koordinace, rozpočtová kontrola, finanční poradenství, účetnictví, audit, právní služby, faktoring, služby v oblasti informačních technologií a další.

Vzhledem ke snaze společností snižovat náklady, dochází stále častěji v rámci skupiny ke sdílení služeb. Sdílené služby jsou služby poskytované nejčastěji mateřskou společností, která zajišťuje některé ze služeb pro další subjekty ze skupiny nebo pro celou skupinu. Nejčastěji sdílenými službami jsou služby informačních technologií, řízení lidských zdrojů, centrální nákup a prodej, právní služby, finanční služby a účetnictví, marketingové služby, pojištění. Tyto služby se většinou souhrnně označují jako tzv. manažerské služby.

Mezi další typické služby ve skupině patří poskytování služeb výzkumu a vývoje, správa a ochrana nehmotného majetku pro celou skupinu nebo její část, tj. poskytování licencí k užívání tohoto nehmotného majetku, zprostředkování klientských kontaktů, pronájem movitých věcí a nemovitostí, poskytování půjček, ručení za poskytnuté bankovní půjčky.

U služeb poskytovaných mezi spojenými osobami je nutné dodržovat princip tržního odstupu. K tomuto účelu se provádí tzv. srovnávací analýza. Srovnávací analýza je důležitou a povinnou součástí dokumentace transferových cen. Její podstatou je nalézt ke kontrolovaným transakcím srovnatelné nezávislé transakce.

Při výběru takovéto transakce je nutné brát v potaz následující oblasti:

Směrnice o převodních cenách doporučuje pět základních metod pro zjištění transferových cen. Člení se do dvou skupin, na tzv. tradiční transakční metody a ziskové transakční metody. Výběr metody je závislý na charakteru analyzované transakce.

Tradiční transakční metody vycházejí ze znalosti ceny, případně ze znalosti hrubé ziskové marže. Mezi tyto metody se řadí metoda srovnatelné nezávislé ceny „CUP“ (comparable uncontrolled price method), metoda ceny při opětovném prodeji „RPM“ (resale price minus) a metoda nákladu a přirážky „cost+“ (cost plus method).

Principem těchto metod je zkoumání zisku plynoucího z transakcí spojených osob. Mezi tyto metody se řadí transakční metoda čistého rozpětí „TNMM“ (transactional net margin method) a transakční metoda rozdělení zisku „PSM“ (profit split method).

Generální finanční ředitelství vydalo v roce 2012 v oblasti transferových cen další metodický pokyn a to Pokyn GFŘ D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným v rámci koncernu. Tento pokyn se týká omezení rozsahu dokumentace transferových cen u vybraných službových transakcí s účinností od 1.1.2013. Jeho účelem je snížit administrativní zátěž poplatníků, kterých se týká prokazování správného nastavení transferových cen. Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy upravovala povinnost dokumentace transferových cen i pro tento typ služeb s nízkou přidanou hodnotou. Vydáním pokynu však došlo k výraznému zjednodušení celého postupu.

Pokyn se vztahuje jak na vnitrostátní, tak na přeshraniční služby, realizované mezi spojenými osobami. Jedná se však jen o ty služby, které nejsou hlavní činností subjektu, jsou ryze opakující se záležitostí, a pro zúčastněné subjekty nepředstavují podstatný náklad či výnos. Nutno podotknout, že za služby tvořící podstatný náklad či výnos jsou považovány takové, které překročí 10% obratu a zároveň 50 000 000 Kč na straně poskytovatele a 20% z provozních nákladů a zároveň částku 50 000 000 Kč na straně příjemce služby.

Seznam služeb, které lze považovat za služby s nízkou přidanou hodnotou, je uveden v příloze č. 1 Zprávy JTPF (pracovní skupiny EU pro otázky zdaňování nadnárodních podniků - EU Joint Transfer Pricing ). Tato příloha neobsahuje jejich výčet, ale pouze jejich modelové typy. Základním znakem těchto služeb je, že slouží k zajištění provozních, řídících či kontrolních činností, k podpoře hlavní činnosti podniků a zahrnují služby správní, technické, finanční, poradenské a obchodní.

Oproti klasické dokumentaci transferových cen vycházející z Pokynu D-334 by se nově správce daně měl spokojit u služeb s nízkou přidanou hodnotou s prokázáním následujících skutečností:

V případě, že správci daně nebudou dostatečně předloženy informace ve výše uvedeném rozsahu, je oprávněn požadovat k jednotlivým transakcím dokumentaci nad rámec tohoto pokynu. Jsou-li naopak výše uvedené oblasti dostatečně vysvětleny, správce daně při posuzování těchto transakcí upustí od požadavku na dokumentaci transferových cen v plném rozsahu.

Zjednodušení spočívá v tom, že u těchto služeb není požadována dokumentace obsahující funkční a rizikovou analýzu, analýzu trhu a celkové informace o skupině. U metody Cost+ není nutné provádět srovnávací analýzu a odůvodňovat výši stanovené přirážky. Při užití metody CUP je doložení srovnatelných transakcí nezbytné. V případě volby metody CUP tedy zjednodušení spočívá v nevyžadování funkční a rizikové analýzy, informací o trhu a skupině.

Závěrem je nutno podotknout, že se jedná pouze o pokyn, nikoliv o závaznou zákonnou úpravu. Předpokládá se, že správci daně budou postupovat v souladu s tímto pokynem. Nelze však vyloučit, že bude v praxi docházet k rozdílným výkladovým interpretacím správce daně a daňového subjektu z hlediska zařazení služby do kategorie služeb s nízkou přidanou hodnotou. Stejně tak nelze vyloučit, že v některých případech budou požadovány informace nad rámec zmiňovaného pokynu.

Finanční úřady se zaměřují nejen na kontrolu správného nastavení transferových cen, ale i na skutečný užitek a přínos vnitropodnikových služeb pro jejich příjemce.

Daňové subjekty musí kromě správného nastavení cen taktéž prokázat, že poskytované služby neexistují jen formálně ve smlouvách či na fakturách, ale že byly poskytnuty účelně a že pro ně měly prokazatelný užitek. Je na příjemci služeb, aby prokázal, že má z těchto služeb měřitelný užitek, který souvisí s jeho ekonomickou činností a s generovanými výnosy. Stejně tak musí prokázat, že mu takovéto služby nejsou poskytovány duplicitně a že je pro něj ekonomicky výhodnější čerpat tyto služby od spojených osob než od nezávislého dodavatele či z vlastních zdrojů. V neposlední řadě je nutné doložit, že užitek z této služby má příjemce, nikoliv poskytovatel. Typickým příkladem takovýchto sporných služeb je účetní reporting, ověření účetnictví pro účely konsolidované účetní závěrky či převod účetnictví do IFRS.

Faktické poskytnutí služby je vhodné prokázat prostřednictvím skutečných výstupů z dané služby. Vzhledem k tomu, že česká daňová správa nepovažuje za dostačující pouhé předložení faktury či smlouvy, je třeba disponovat mnohem konkrétnějšími důkazními prostředky, např. pomocí hodnotící zprávy, odborných stanovisek, emailové korespondence, záznamů z telefonních hovorů, zápisy z porad, výkazů práce zaměstnanců poskytovatele služby včetně popisu činnosti, počtu strávených hodin, alokačních klíčů, vyúčtování služebních cest zaměstnanců, kteří poskytují služby v sídle příjemce služby, a další.

České daňové subjekty nemají zákonem uloženou povinnost dokumentace transferových cen. Tato skutečnost vede často k tomu, že oblasti transferových cen není věnována dostatečná pozornost a mnohdy není vůbec žádná dokumentace vedena, nejsou archivovány žádné důkazní prostředky k poskytnutým plněním či odpovědní pracovníci již dávno poplatníka opustili a nejsou tedy k dispozici ani svědci. V momentě zahájení finanční kontroly bývá však zpravidla na vypracování správné a důvěryhodné dokumentace již pozdě.

V této souvislosti nelze než doporučit zkontaktování daňového poradce zabývajícího se problematikou transferových cen za účelem společné identifikace rizik u vnitroskupinových transakcí.

V tomto ohledu platí známé: „Kdo není připraven, je doměřen.“