Pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 - právnické osoby, 1. část

V návaznosti na rekodifikaci soukromého práva, zejména pak na přijetí zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), a zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), bylo nutné reagovat na přijaté změny také v oblasti přímých daní. Proto také došlo k několika poměrně rozsáhlým novelám zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Rozsah a význam změn přijatých v posledních letech v oblasti zdaňování příjmů následně vyvolal také potřebu aktualizace pokynu GFŘ č. D-6, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7 ze dne 30.11.2011 s tím, že jej bylo možné poprvé uplatnit za zdaňovací období, které započalo v roce 2011.

Na základě výše uvedeného byla ve spolupráci Generálního finančního ředitelství, Ministerstva financí a odborné veřejnosti provedena v roce 2014 aktualizace tohoto pokynu, která byla zveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 3 ze dne 25.3.2015 jako pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn“).

Tento Pokyn nahrazuje pokyn GFŘ D-6 a lze jej poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.

Vedle zpřesnění textu a nahrazení některých pojmů nově používanými výrazy zavedenými zejména v rámci výše uvedené rekodifikace došlo také k některým významnějším změnám, které budou v následujícím článku stručně okomentovány.

Jednotlivé změny jsou zachyceny v textu Pokynu. Pro přehlednost jsou zobrazeny také změny, které se váží ke zdaňování příjmů fyzických osob, ty však nebudou v rámci tohoto materiálu nijak komentovány.

K § 18 odst. 2 písm. b)

Předmětem daně z příjmů právnických osob nejsou u obcí příjmy z nabytého majetku převedeného podle § 2c zákona č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí, ve znění pozdějších předpisů, za předpokladu, že budou splněny všechny zákonné podmínky pro převod.

Komentář

V minulosti docházelo k převodu majetku ve vlastnictví obcí na Českou republiku. Z důvodu naplnění záměru vrátit obcím tento majetek zpět do vlastnictví, aby mohly s majetkem hospodařit a využívat jej ke své činnosti, byl přijat zákon č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 172/1991 Sb.“). Tímto zákonem došlo např. k převodu nezastavěných pozemků nebo věcí, k nimž právo hospodaření příslušelo přímo místním, městským a obvodním národním výborům, národním výborům měst a Národnímu výboru hlavního města Prahy.

Vysvětlivka k § 18 odst. 2 směřuje konkrétně na převod nemovitých věcí (včetně příslušenství) podle § 2c zákona č. 172/1991 Sb., které:

Nová vysvětlivka jednoznačně stanoví, že převody výše uvedeného majetku nepodléhají u obcí dani z příjmů.

K § 19 odst. 1 písm. ze) až zi)

1. Okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození [dividend] podílů na zisku vyplácených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě [dividendy] podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku) nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na dividendu, podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu [s předpisy obchodního práva stanoven k jinému dni než ke dni rozhodnutí valné hromady] se zákonem o obchodních korporacích rozhodnuto o výplatě [dividendy]. podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). To platí i v případě postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu [konkrétní dividendy] konkrétního podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) na jinou osobu po tomto dni, kdy je pro účely daňového posouzení [dividendy] podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti k tomuto dni.

Komentář

Podle § 31 zákona o obchodních korporacích obecně platí, že podíl představuje míru účasti společníka nebo člena ve společnosti nebo družstvu a s tím spojená práva a povinnosti.

Vysvětlivka reaguje na změnu pojmů v zákoně o obchodních korporacích, kdy pojem „dividendy a jiné podíly“ byl nahrazen pojmem „podíly na zisku“.

Zároveň je vysvětlivka doplněna v tom smyslu, že při stanovení okamžiku, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození, se postupuje u zálohy na podíl na zisku obdobně jako u podílů na zisku. Pokud tedy budou splněny podmínky pro osvobození podílů na zisku od daně z příjmů, bude se obdobně postupovat i u záloh na podíly na zisku.

2. Vyloučení osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) zákona v případě dceřiné společnosti, která je v likvidaci, se použije na příjmy, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, po vstupu této dceřiné společnosti do likvidace.

3. Osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze), [zf), zg), zh) a] až zi) zákona se nepoužije, pokud valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, rozhodl o jejich výplatě ještě před získáním požadovaného minimálního podílu na základním kapitálu podle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona, přestože je tento minimální podíl získán před jejich skutečnou výplatou.

4. Při splnění podmínek § 19 odst. 3 a 4 zákona lze podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona osvobodit i následující plnění plynoucí do zahraničí ze zdrojů na území České republiky, která zákon pro své účely posuzuje jako podíly na zisku [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona]:

K § 19 odst. 1 písm. zj) a zk)

Podmínkou pro uplatnění osvobození licenčních poplatků a úroků [z úvěrů a půjček] úvěrových finančních nástrojů podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona je vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků [z úvěrů a půjček podle § 38nb zákona. Toto rozhodnutí se vydává v případech, kdy příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanit tento typ příjmů v zemi zdroje, a je závazné pro poplatníka i plátce daně] úvěrových finančních nástrojů podle § 38nb zákona.

Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona se uplatňuje pouze v případech, kdy příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanit tento typ příjmů v České republice.

Komentář

Tato změna opět reaguje na změnu pojmosloví, kdy v zákoně o daních z příjmů byl pojem „úvěry a půjčky“ nahrazen legislativní zkratkou „úvěrový finanční nástroj“. Tato změna byla provedena zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.

Úvěrovým finančním nástrojem dle § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů je úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladový list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Pojmy „úvěry, příp. zápůjčky“ byly v zákoně o daních z příjmů ponechány pouze v těch případech, kdy záměrem právní úpravy bylo využít pouze těchto institutů.

Poslední odstavec v této vysvětlivce upřesňuje použití osvobození od daně z příjmů podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) u licenčních poplatků a úroků z úvěrových finančních nástrojů plynoucích obchodním korporacím, které jsou daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, než České republiky, pouze na případy, kdy zdanění těchto příjmů v České republice umožňuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění.

K § 19 odst. 11 písm. b)

Za obdobnou úlevu se pro využití tohoto ustanovení nepovažuje uplatnění odčitatelných položek nebo slev na dani.

Komentář

Uvedené doplnění zpřesňuje pro účely osvobození příjmů z převodu podílů na zisku a z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) vymezení pojmu „obdobná úleva“ v tom smyslu, že lze pod tento pojem zařadit také uplatnění odčitatelných položek či slev na dani.

K § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i)

Pro účely aplikace těchto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 občanského zákoníku nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění , ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Komentář

Zákon o daních z příjmů nově s účinností od 1.1.2014 používá pojem „kapitálové dovybavení“ v ustanovení o osvobození bezúplatných příjmů veřejně prospěšných poplatníků [§ 19b odst. 2 písm. b) bod 1.] a v ustanovení § 25 odst. 1 písm. i).

Pojem „kapitálové dovybavení“ byl do zákona o daních z příjmů zaveden zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.

Zákon o daních z příjmů ani důvodová zpráva definici tohoto pojmu neobsahují, a proto je pojem pro zvýšení právní jistoty vymezen v tomto Pokynu.

Vysvětlivku je nutné chápat pouze ve vztahu k bezúplatnému nabytí – darování veřejně prospěšným poplatníkům (ustanovení nelze aplikovat např. na vklady). Kapitálové dovybavení musí mít trvalý charakter, který se projeví v navýšení vlastních zdrojů příjemce daru.

K § 20

K § 20 odst. 8

1. [Hodnotu daru, kterou lze odečíst od základu daně podle § 20 odst. 8 zákona může polatník uplatnit] Od základu daně lze odečíst hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění v tom zdaňovacím období, ve kterém [byl dar] byla prokazatelně [poskytnut] poskytnuta. [V případě nepeněžitého daru je hodnotou daru zůstatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku zjištěná podle zákona a u ostatního majetku účetní hodnota, a to včetně daně z přidané hodnoty, kterou je plátce daně povinen odvést.]

2. Za bezúplatná plnění (např. dary), jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (§ 23 odst. 6 zákona), a u ostatního majetku účetní hodnota, a to včetně daně z přidané hodnoty, kterou je plátce povinen odvést. Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu – služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.

Komentář k bodu 1

Ve vysvětlivce č. 1 došlo k vypuštění části textu, který se vztahoval k ocenění daru, neboť ocenění darovaného hmotného nebo nehmotného majetku zůstatkovou cenou nebo hodnotou dle předpisů upravujících účetnictví u ostatního majetku je upraveno v textu zákona o daních z příjmů (§ 20 odst. 8).

Komentář k bodu 2

Obecně platí dle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, že dar není daňově uznatelným nákladem.

Zákon o daních z příjmů výslovně nestanoví, že lze darovat plnění v podobě služby. Ve vysvětlivce k § 15 odst. 1, která se vztahuje ke zdaňování příjmů fyzických osob, je stanoveno, že za bezúplatná plnění se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb.

Z důvodu obdobného přístupu v případě zdaňování příjmů právnických osob je nově doplněna vysvětlivka, která potvrzuje, že od základu daně lze u dárce – právnické osoby za zákonem o daních z příjmů stanovených podmínek odečíst bezúplatná plnění včetně služeb. Zároveň však platí, že pokud dárce hodnotu služby již zahrnul do základu daně jako nákladovou položku, je nutné příslušnou nákladovou položku upravit.

Pro případy, kdy není u dárce známa cena poskytnutého bezúplatného plnění, je zároveň stanoveno, že se toto plnění ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

3. [Poskytnuté dary] Poskytnutá bezúplatná plnění (např. dary) prokáže [dárce] poskytovatel dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem [daru] bezúplatného plnění, hodnota daru bezúplatného plnění, předmět [daru] bezúplatného plnění, účel, na který [byl dar poskytnut] bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a datum [darování] poskytnutí bezúplatného plnění. V případě, že [5%] (10%) snížení základu daně činí méně než 2 000 Kč, bude při splnění podmínky minimální hodnoty [daru] bezúplatného plnění 2 000 Kč odpočítána pouze částka představující [5%] (10%) základu daně.

Komentář

V souvislosti s inkorporací daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů došlo ke změně daňového režimu darů. Do konce roku 2013 nebyly přijaté dary předmětem daně z příjmů, ale předmětem daně darovací. Případné osvobození od daně darovací bylo vázáno na typ příjemce, nikoliv na účel poskytovaného daru.

V zákoně o daních z příjmů od roku 2014 jsou všechny bezúplatné příjmy, tedy i dary, předmětem daně z příjmů. Přitom osvobození bezúplatných příjmů je pro právnické osoby vymezeno v § 19b zákona o daních z příjmů.

V důsledku těchto změn byl v zákoně o daních z příjmů pojem „dar“ nahrazen pojmem širším pojmem „bezúplatný příjem“. Dle důvodové zprávy tento pojem zahrnuje jak příjmy nabyté z titulu darování, tak jiné příjmy nabyté bez protiplnění.

Současně bylo nutné v této vysvětlivce reagovat na zvýšení částky snižující základ daně z 5% na 10%, ke kterému došlo v zákoně o daních z příjmů přijetím zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Z těchto důvodů byla provedena i změna v této vysvětlivce.

K § 21b odst. 4

Nabyl-li nabyvatel vlastnické právo alespoň k jedné jednotce přede dnem nabytí účinnosti občanského zákoníku podle zákona o vlastnictví bytů, vznikne i po dni účinnosti občanského zákoníku vlastnické právo k jednotkám v tomto domě podle dosavadních právních předpisů. Pojem „jednotka“ bude naplněn starým obsahem. V jednom domě bude zachován jeden režim bytových jednotek.

Komentář

Jednotky a jejich vymezení do konce roku upravoval pouze zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (dále jen „zákon o vlastnictví bytů“). Jednotkou dle tohoto zákona se rozuměl byt nebo nebytový prostor nebo rozestavěný byt nebo rozestavěný nebytový prostor jako vymezená část domu a s ním byl neoddělitelně spojen spoluvlastnický podíl na společných částech domu a na pozemku. Zákon o vlastnictví bytů byl k 1.1.2014 zrušen občanským zákoníkem, ale to neznamená, že zanikl právní režim těchto jednotek.

S účinností od 1.1.2014 je dle § 1159 občanského zákoníku nově stanoveno, že jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá. Dle nové úpravy tak jednotka zahrnuje neoddělitelně byt (nebo soubor bytů) a zároveň i spoluvlastnický podíl na společných částech domu nebo případně i pozemku jako jeden celek.

Z výše uvedeného plyne, že přestože byl zrušen zákon o vlastnictví bytů, budou i nadále existovat jednotky, které se budou řídit tímto zákonem. Zároveň však od roku 2014 vznikají i jednotky dle občanského zákoníku. Z tohoto důvodu budou vedle sebe právně existovat dva druhy jednotek.

Aby nedošlo k situaci, kdy v jednom domě budou vymezeny dva různé právní režimy spoluvlastnictví nemovité věci, byla tato oblast upravena přechodným ustanovením § 3063 občanského zákoníku.

V tomto smyslu reaguje i vysvětlivka k režimům jednotek, kdy pro účely zákona o daních z příjmů platí, že v jednom domě musí být zachován pouze jeden režim bytových jednotek.

K § 22

2. Výrobně technickými a jinými hospodářsky využitelnými poznatky se [rozumějí] rozumí veřejně nedostupné nebo utajované technické, výrobní, vědecké nebo obchodní informace využívané k předmětu činnosti poplatníka (know – how)...

11. Ve vztahu k daňovým rezidentům států, s nimiž je [uzavřena smlouva] má Česká republika v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se překvalifikace úroků, které se neuznávají jako výdaj [(náklad)] podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) zákona, na podíl na zisku [(dividendu)] uplatní pouze tehdy, pokud je mezi věřitelem a dlužníkem zvláštní vztah. Tento zvláštní vztah je charakterizován například tím, že

12. Slovní spojení „jiné příjmy z držby kapitálového majetku“ uvedené v ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona zahrnuje např. vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní apod.

13. V případě příjmů (ať již jsou úplatné či bezúplatné) z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky, se vždy uplatní, z hlediska stanovení zdroje příjmu, ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) zákona, tzn., že podmínkou zdroje takového příjmu na území České republiky není skutečnost, že plátcem příjmu je daňový rezident České republiky.

Výklad k postupům vztahujícím se ke zdaňování daňových nerezidentů České republiky z příjmů z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, z příjmů ze služeb a z příjmů z nezávislé činnosti, je z pohledu poplatníků a plátců upraven v samostatných pokynech Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství.

Komentář

Nová vysvětlivka č. 12 se vztahuje k vymezení příjmů ze zdrojů na území České republiky a pro tyto účely pouze uvádí některé příklady jiných příjmů z držby kapitálového majetku.

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů stanoví, že u daňových nerezidentů se za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území České republiky.

Vysvětlivka č. 13 jednoznačně stanoví, že v případě příjmů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky, se pro účely stanovení zdroje příjmu vždy uplatní § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů.

K § 23

K § 23 odst. 2

1. Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné [včetně,] úplata u finančního [pronájmu s následnou koupí najaté věci] leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Komentář

S účinností od 1.1.2014 došlo zákonným opatřením Senátu v návaznosti na změny v občanském zákoníku i judikaturu Nejvyššího správního soudu ke změnám v zákoně o daních z příjmů v oblasti finančního leasingu. Změny bylo nutné provést i s ohledem na to, že neexistuje dle obecné právní úpravy pro tento typ smluvního ujednání typová smlouva. Smluvní vztahy jsou tak i nadále řešeny na základě nepojmenované smlouvy. Zákon o daních z příjmů proto speciálně stanoví podmínky pro vymezení finančního leasingu a jeho daňovou uznatelnost v základu daně.

V této souvislosti došlo ke změně pojmosloví, kdy pojem „pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ byl nahrazen pojmem „finanční leasing“ a „nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku“ bylo nahrazeno pojmem „plnění v podobě úplaty u finančního leasingu“.

Pojem finanční leasing je pro účely zákona o daních z příjmů nově vymezen v ustanovení § 21d tohoto zákona. Jako finanční leasing lze pro účely daně z příjmů chápat pouze takové smlouvy o přenechání věci k užívání, ve kterých je při jejich uzavření ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo na uživatele věci nebo je ujednáno opční právo uživatele zvolit si, zda se na něj vlastnické právo převede či nikoli. Toto ujednání musí být ve smlouvě obsaženo již v okamžiku jejího sjednání.

Nově zavedený pojem „úplata“ dle důvodové zprávy zahrnuje majetkový prospěch, který je s určitou pravidelností poskytován vlastníku věci uživatelem. Svou povahou se může jednat o nájemné, pachtovné nebo jiný druh úplaty, pokud naplní v definici vymezené znaky.

2. Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

3. Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s [účetními] právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji [(nákladu)] nebo příjmu [(výnosu)] se vztahují.

4. Pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na:

Komentář

V návaznosti na přijetí občanského zákoníku s účinností od 1.1.2014 jsou ve vysvětlivce pod písmenem g) upřesněny účinky dohody o narovnání v případě narovnání věcného práva k věci, která je zapsána ve veřejném, seznamu.

Dle § 1903 občanského zákoníku platí, že dosavadní závazek lze nahradit novým závazkem i tak, že si strany ujednáním upraví práva a povinnosti mezi nimi dosud sporné nebo pochybné. Týká-li se narovnání věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, nastávají účinky narovnání zápisem do tohoto seznamu.

K § 23 odst. 3

1. Pokud veřejně prospěšný poplatník, [který není zřízen nebo založen za účelem podnikání,] uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 zákona a následně dosaženou úsporu využije v souladu se zákonem pouze zčásti, je povinen zvýšit základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona [ve výši rozdílu mezi celkovou částkou uplatněné] o poměrnou část snižující položky [a částkou úspory využité v souladu s ustanovením § 20 odst. 7 zákona,] ze které byla vygenerována nevyčerpaná úspora.

Příklad výpočtu pro zvyšující položku podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona:

Uplatněná snižující položka 300 000 Kč, úspora při sazbě 19% činí 57 000 Kč. Poplatník ze vzniklé úspory vyčerpal v souladu se zákonem pouze částku 30 000 Kč.

300 000 x (27 000: 57 000) = 142 105 Kč

Částka snižující položky, která zvýší základ daně a která odpovídá nevyčerpané slevě, činí 142 105 Kč.

Komentář

Pojem „poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání“, který se vyskytoval v zákoně o daních z příjmu do roku 2013 (viz § 18 odst. 3) byl od 1.1.2014 nahrazen pojmem „veřejně prospěšný poplatník“.

Nově je tak dle § 17a odst. 1 zákona o daních z příjmů veřejně prospěšným poplatníkem poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. I nadále se tak jedná například o zájmová sdružení právnických osob, která nejsou zřízena za účelem podnikání, spolky, odborové organizace, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace a nadační fondy, obecně prospěšná společnost a ústavy, veřejné vysoké školy a výzkumné instituce, školské právnické osoby, organizace zaměstnavatelů, organizační složky státu, obce, kraje.

Negativně jsou v § 17a odst. 2 zákona o daních z příjmů vymezeni poplatníci, kteří těmito poplatníky nejsou (např. obchodní , Česká televize, zdravotní pojišťovna, společenství vlastníků jednotek).

Vymezení veřejně prospěšní poplatníci mají možnost uplatnit si za zákonem stanovených podmínek snižující položku od základu daně dle § 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V roce 2014 došlo ke zpřesnění § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9. zákona o daních z příjmů, které stanoví pro veřejně prospěšné poplatníky povinnost zvýšit základ daně o nevyčerpanou daňovou úsporu v případě porušení zákonných podmínek pro čerpání výhody.

Vysvětlivka pouze zpřesňuje o jakou částku je poplatník při použití § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona o daních z příjmů povinen zvýšit základ daně, a zároveň je pro ilustraci a uveden také příklad.

2. Pro účely § 23 odst. 3 písm. a) bod 10. zákona se za rozdíl, o který se zvyšuje základ daně, považuje úhrn [závazků] dluhů (mimo [závazků] dluhů z titulu [závazkových] pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů) snížený o úhrn pohledávek (mimo pohledávek z titulu [závazkových] pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů) mezi vyjmenovanými dlužníky, resp. věřiteli. Rezervy se pro účely tohoto ustanovení zákona nepovažují za [závazky] dluhy.

Komentář

Úpravy vysvětlivky navazují na změnu terminologie v občanském zákoníku, který pod pojmem „závazek“ rozumí závazkový právní vztah a pod pojmem „dluh“ to, co má být ze závazku plněno.

3. Vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který je vyplácen obchodní korporací společníkovi nebo členovi, snižuje tento rozdíl u poplatníků uvedených v § 17 zákona nejprve nabývací cenu podílu na obchodní korporaci ve smyslu § 24 odst. 7 zákona. Výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona se zvyšuje pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu.

Komentář

Nejedná se o novou vysvětlivku, došlo pouze k přemístění vysvětlivky, která byla dříve umístěna pod číslem 3 k § 23 odst. 8.

K § 23 odst. 4

1. Za částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona, se považují zejména

Komentář

Vysvětlivka byla nadbytečná, neboť v současné době tyto účetní operace již nemají vliv na výsledek hospodaření (opravy účetních chyb z minulých let lze provádět pouze prostřednictvím rozvahových účtů).

2. Ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) zákona, ve znění do konce roku 2007, se použije jen při prodeji osobního automobilu, jehož pořizovací cena stanovená podle [účetních] právních předpisů upravujících účetnictví je vyšší než vstupní cena podle § 29 odst. 10 zákona, ve znění do konce roku 2007 (viz bod 6. Přechodných ustanovení k zákonu č. 216/2009 Sb.).

K § 23 odst. 4 písm. a)

V případě, že příjmy zdaněné srážkovou daní poplatník zahrne do daňového přiznání (§ 36 odst. 7 a 8 zákona), neaplikuje se ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona.

Komentář

Vysvětlivka pro účely aplikace dotčeného ustanovení jednoznačně stanoví, že pokud poplatník postupuje podle § 36 odst. 7 a 8 zákona o daních z příjmů a zahrne příjmy podléhající srážkové dani do daňového přiznání, nebude aplikováno ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení se do základu daně nezahrnují příjmy u vybraných poplatníků příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

K § 23 odst. 6

1. Za nepeněžní plnění se nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy [nemovitostí] nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Komentář

Jedná se pouze o změnu terminologie v důsledku změn v občanském zákoníku.

...

2. Příjmem vlastníka [(pronajímatele)] je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to

3. U vlastníka [(pronajímatele)] nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona...

6. Podle bodů 4. a 5. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78c zákona o DPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH, pokud je zvyšován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno [v daňové evidenci] pro účely daně z přidané hodnoty.

7. Pokud vlastník [(pronajímatel)] poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka [(pronajímatele)] nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 zákona rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona, nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.

K § 23 odst. 7

...

3. Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké (§ 23 odst. 7 písm. b) bod 4. zákona). Pro účely tohoto ustanovení se za osoby blízké považují osoby vymezené v § 22 občanského zákoníku (osoby, které spolu trvale žijí, osoby navzájem blízké).

Komentář

Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů řeší problematiku stanovení cen mezi spojenými osobami. V této souvislosti je stanoveno, kdy se jedná o kapitálově spojené osoby a kdy o jinak spojené osoby. Zákon stanoví, že za jinak spojené osoby jsou považovány také osoby blízké.

Vysvětlivka zpřesňuje text zákona v tom smyslu, že za osoby blízké pouze pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, se považují osoby blízké vymezené v § 22 občanského zákoníku, tzn. příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel nebo partner podle jiného zákona upravujícího registrované partnerství, osoby sešvagřené nebo osoby, které spolu trvale žijí (a dále jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní).

K § 23 odst. 8

...

2. Ukončí-li poplatník uvedený v § 2 zákona činnost podle § 7 zákona s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 zákona, upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona jen o ty částky, které se nevztahují k [pronájmu] nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a [závazky] dluhy z titulu [pronájmu] nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).

3. [Vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který je vyplácen obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva, snižuje tento rozdíl u poplatníků uvedených v § 17 zákona nejprve nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona. Výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona se zvyšuje pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu.]

[K § 23 odst. 8 a odst. 13]

Podle § 23 odst. 8 a 13 zákona se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu [půjček] úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.

K § 23 odst. 15

Při zahájení zahrnování oceňovacího rozdílu při koupi [podniku] obchodního závodu nebo části [podniku] obchodního závodu nebo goodwillu do základu daně podle § 23 odst. 15 zákona postupuje poplatník, který vede účetnictví, v souladu s [účetními] právními předpisy upravujícími účetnictví. Poplatník uvedený v § 2 zákona, který vede daňovou evidenci, zvyšuje o záporný oceňovací rozdíl (§ 7b odst. 3 zákona) rozdíl mezi příjmy a výdaji počínaje měsícem, kdy se stane vlastníkem majetku.

Komentář

V občanském zákoníku byl termín „podnik“ nahrazen termínem „obchodní závod“. Pro účely zákona o daních z příjmů platí, že ustanovení o obchodním závodu se použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku.

Výše uvedené změny tak bylo třeba promítnout i do Pokynu.

K § 24

K § 24 odst. 1

Za daňové výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona považují také

1. U vlastníka [(pronajímatele)] hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu technického zhodnocení majetku, může vlastník [(pronajímatel)] jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 zákona neodpisuje nájemce.

2. Výdaje [(náklady)] vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy [nemovitostí] nemovitých věcí a výdaje [(náklady)] vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

3. Částky zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem, jen pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem, jen pokud byly zaplaceny.

4. Výdaje na pořízení jednotného pracovního oblečení vymezeného v tomto pokynu k § 6 odst. 7 písm. b) zákona a výdaje (náklady) na udržování jednotného pracovního oblečení jsou daňovým výdajem zaměstnavatele. Při úhradě výdajů na udržování jednotného pracovního oblečení zaměstnancům paušální částkou podle § 6 odst. 8 zákona, [se] považují se za daňové výdaje podle § 24 odst. 2 písm. x) zákona jen výdaje [(náklady)] do výše paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpise zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných daňových výdajů. V případě, že dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven, je zaměstnavatel povinen změnit výši paušálu s účinností od počátku měsíce, který následuje po měsíci, v němž ke změně podmínek došlo.

5. Částky náhrad za převzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem dle ustanovení § 2315 občanského zákoníku.

Komentář

Nová úprava v občanském zákoníku má poskytnout ochranu nájemcům, kteří podnikají v pronajatém prostoru, a svou činností (myšleno činností pozitivní, kdy touto činností např. vznikl okruh stálých zákazníků) získali zákaznickou základnu, která umožňuje nájemci jeho podnikatelkou činnost.

Konkrétně podle § 2315 občanského zákoníku platí, že skončí-li nájem výpovědí ze strany pronajímatele, má nájemce právo na náhradu za výhodu pronajímatele, nebo nového nájemce, kterou získali převzetím zákaznické základny vybudované vypovězeným nájemcem. Nájemce toto právo nemá, byl-li z nájmu vypovězen pro hrubé porušení svých povinností.

V daném případě lze očekávat při ukončení nájmu spory mezi nájemci a pronajímateli. Původní nájemce bude muset prokázat, že podnikatel, který v daných prostorech začal následně podnikat (pronajímatel nebo nový nájemce) ve stejné činnosti, využil výhody ze zákaznické základny, kterou nevybudoval. Tato „výhoda“ v podobě náhrady bude vyjádřena finančně.

Zákon o daních z příjmů daňový režim náhrad za převzetí zákaznických základen výslovně neupravuje. Proto bylo do Pokynu pro upřesnění doplněno, že poplatník, který uhradí výše uvedenou náhradu, má možnost uplatnit si tento náklad v základu daně z příjmů jako daňově uznatelný výdaj v souladu se správným zaúčtováním (tj. zejména s ohledem na pravidlo časového rozlišení nákladů).

Pro úplnost je nutné dodat, že tento nový institut občanského zákoníku nelze použít v případech, kdy dochází k převodu lékařských karet pacientů z jednoho zdravotnického zařízení na jiné. Zdravotní karty pacientů nelze chápat jako zákaznickou základnu, nejsou splněny podmínky ustanovení § 2315 občanského zákoníku.

K § 24 odst. 2

1. Výdaje [(náklady)] vymezené v § 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

2. Zůstatková cena dospělých zvířat a jejich skupin (§ 29 odst. 2 zákona) vyřazených v důsledku nezaviněného úhynu nebo nutné porážky je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) [bodu] bod 1. zákona.

3. Ustanovení o neuznání zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 zákona) likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) zákona jako daňového výdaje se nevztahuje na případ, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavební dílo nahrazováno stavebním dílem novým. Přitom daňovým výdajem je

Daňovým výdajem jsou i výdaje [(náklady)] vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla pokud nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Komentář

Obecně platí, že při stanovení základu daně z příjmů se vychází z výsledku hospodaření. Zároveň vždy platí, že jeden náklad může být v základu daně z příjmů uplatněn pouze jednou.

Výše uvedené potvrzuje i doplnění vysvětlivky v tom smyslu, že v případě, kdy budou výdaje na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla součástí nově pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku, projeví se v základu daň (z příjmů prostřednictvím daňových odpisů). V případě, kdy tyto výdaje nebudou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku, má poplatník možnost uplatnit je v základu daně jednorázově dle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

4. U poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše [nájemného] úplaty u finančního [pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku] leasingu připadající ze sjednané doby [nájmu] na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se [nájemné] úplata u finančního leasingu časově rozliší podle [účetních] právních předpisů upravujících účetnictví.

5. Ostatními daněmi podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona jsou také

8. Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví. Daň z [převodu nemovitostí] nabytí nemovitých věcí zaplacená ručitelem za původního vlastníka (převodce) je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že byla uhrazena v souladu s [ustanovením § 546] ustanoveními § 171 a 172 daňového řádu nebo § 2018 až [550] 2028 občanského zákoníku a zároveň není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Komentář

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů stanoví, že daň z nemovitých věcí (dříve daň z nemovitostí) a daň z nabytí nemovitých věcí (dříve daň z převodu nemovitostí), pokud byly zaplaceny, jsou daňovým výdajem. To platí i v případě, kdy je daň zaplacena ručitelem.

Podle § 171 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, je nedoplatek povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Zároveň podle § 172 odst. 1 daňového řádu platí, že ručitel, kterému byla doručena výzva správce daně, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt.

Podle § 2018 a 2019 občanského zákoníku platí, že kdo věřiteli prohlásí, že ho uspokojí, jestliže dlužník věřiteli svůj dluh nesplní, stává se dlužníkovým ručitelem. Nepřijme-li věřitel ručitele, nemůže po něm nic žádat. Ručení předpokládá platný dluh dlužníka; ručení lze poskytnout i pro dluhy budoucí nebo podmíněné.

V souvislosti s výše uvedeným vysvětlivka upřesňuje, že v případech, kdy v souladu s účetními předpisy bude daň z nabytí nemovitých věcí promítnuta do ocenění příslušného majetku, nelze tento náklad uplatnit v základu daně jednorázově. To je pouze potvrzení principu, že každý náklad může být v základu daně poplatníka uplatněn pouze jednou. V případě zaplacení daně z nabytí nemovitých věcí ručitelem je současně stanoveno, že se § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů použije pouze v případech, kdy byla úhrada provedena v souladu s daňovým řádem nebo občanským zákoníkem.

9. Daní z [příjmu] příjmů a daní darovací zaplacenou v zahraničí se pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona rozumí také daň z příjmu příjmů a daň darovací zaplacená ve státě, se kterým nemá Česká republika [uzavřenou] v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

10. Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. f) zákona je i pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na [všeobecné] veřejné zdravotní pojištění, které souvisí s výdaji uvedenými v § 25 zákona s výjimkou výdajů v § 25 odst. 1 písm. g) zákona.

11. Daňovým výdajem je také doměřená

[12. Daňovým výdajem je také náhrada za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti podle § 98 zákona o DPH, ve znění účinném do 31.3.2011, nebo daň stanovená náhradním způsobem podle § 98 zákona o DPH, v platném znění.]

[13] 12. Za daňové výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1. zákona se považují výdaje [(náklady)], které je zaměstnavatel povinen hradit, včetně výdajů na pořízení osobních ochranných pracovních prostředků podle obecně závazných právních předpisů.

[14. Daňovými výdaji na závodní preventivní péči poskytovanou zařízeními závodní preventivní péče nebo na preventivní péči poskytovanou smluvními lékaři, v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona, jsou výdaje (náklady) související se zajištěním preventivních vstupních, periodických, mimořádných, řadových, následných a výstupních prohlídek zaměstnanců podle platného znění předpisů o posuzování zdravotní způsobilosti k práci (směrnice č. 49/1967 Věstníku MZd, ve znění směrnic č. 17/1970 Věstníku MZd ČSR, registrované ve Sbírce zákonů v částce 2/1968 a v částce 20/1970, a zákon č. 187/2000 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů), nehrazené zdravotními pojišťovnami. Vstupními prohlídkami se pro uvedený účel rozumí jak vstupní prohlídky před uzavřením pracovního poměru podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále je “zákoník práce„), tak při převedení zaměstnance na jinou práci za trvání pracovního poměru. Okruh zdravotních výkonů a lékařských prohlídek spadajících do závodní preventivní péče, hrazených zdravotními pojišťovnami, vymezuje § 35 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Za lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy se považují mimo jiné lékařská vyšetření zaměstnanců vykonávajících noční práci, a lékařská vyšetření mladistvých před vstupem do pracovního poměru podle zvláštního právního předpisu (zákoník práce).]

Komentář

Vysvětlivka v původním znění z Pokynu D–6 byla zrušena nikoliv z důvodu změny daňového režimu těchto výdajů, ale z důvodu neaktuálnosti a zrušení zejména prováděcích předpisů v oblasti preventivní péče.

K terminologické změně pojmů došlo zákonem č. 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě, ve znění pozdějších předpisů. Pojem „závodní preventivní péče poskytovanou zařízením závodní preventivní péče“ v zákoně o daních z příjmů byl nahrazen pojmem „pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb“. K věcné změně daňových režimů na straně zaměstnavatele a zaměstnanců tímto zákonem nedošlo.

I nadále jsou povinnosti zaměstnavatelů vůči zaměstnancům upraveny zákoníkem práce a nově i zákonem č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů. Tyto povinnosti jsou dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona o daních z příjmů u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem.

Původní text vysvětlivky je nahrazen novým zněním, podle kterého jsou daňově uznatelným nákladem také výdaje na pracovnělékařské prohlídky podle zákona o specifických zdravotních službách.

Tato problematika byla mimo jiné podrobně řešena také na Koordinačním výboru v příspěvku Komory daňových poradců č. 357/22.02.12 – Pracovnělékařská a jiná zdravotní péče ze dne 22.2.2012.

[15] 13. Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. zákona se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Za vzdělávací zařízení se považuje i mateřská škola zapsaná do školského rejstříku podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Mateřská škola nezapsaná do školského rejstříku podle školského zákona je pro účely zákona posuzována jako [předškolní] zařízení péče o děti předškolního věku. Daňovými výdaji jsou výdaje [(náklady)] související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů [(nákladů)]souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů [(nákladů)] vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí [ustanovení] § 25 odst. 1 písm. k) zákona a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.

Komentář

Nově je zaměstnavatelům umožněno uplatnit si v základu daně dle § 24 odst. 2 písm. zw) bodu 1. zákona o daních z příjmů výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku. Jedná se o náklady související se zřízením a poskytováním služeb péče o dítě v dětské skupině např. náklady na provoz zařízení, úpravy zařízení, personální náklady, náklady na administrativu.

Pokud zaměstnavatelé nechtějí zřizovat a provozovat vlastní zařízení, pak mají možnost dle § 24 odst. 2 písm. zw) bodu 2. zákona o daních z příjmů poskytnout svým zaměstnancům příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku v případech, kdy provoz tohoto zařízení zajišťuje jiný subjekt. Tento příspěvek představuje pro zaměstnavatele daňově uznatelný výdaj.

Daňová uznatelnost těchto výdajů byla zaměstnavatelům umožněna přijetím zákona č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon o dětské skupině“), od 1.9.2014.

V souvislosti s přijetím zákona o dětské skupině byla rozpoutána diskuze o tzv. lesních školkách, které v současné době nemohou být zařazeny v rejstříku škol a nejsou pod dohledem státních orgánů a nemohou být finančně státem podporovány.

V této souvislosti je nutné upozornit na projednávanou novelu zákona o dětské skupině (Sněmovní tisk č. 366).

14. Daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona jsou i výdaje na pracovnělékařské prohlídky podle zákona o specifických zdravotních službách.

[16] 15. Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. zákona výdajem [(nákladem)] zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.

[17] 16. Daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona se rozumějí výdaje [(náklady)] spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení.

[18] 17. Pokud je v zařízení poskytujícím služby veřejného stravování (např. restaurace, hotel) zabezpečováno stravování pro vlastní zaměstnance provozovatele tohoto zařízení a důchodce, kteří byli u poplatníka provozujícího toto zařízení v pracovně právním vztahu při odchodu do důchodu, uznávají se výdaje [(náklady)] obdobně jako ve vlastním stravovacím zařízení.

[19] 18. Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona se považuje stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy [o pronájmu]. Přitom lze za daňový výdaj považovat příspěvek na jedno jídlo za jednu směnu. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínek. Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu. Pro posouzení doby trvání pracovní směny je rozhodná délka pracovní směny stanovená zaměstnavatelem konkrétnímu zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce.

Komentář

Zákon o daních z příjmů ani předpisy upravující účetnictví zajišťování stravování formou elektronických karet výslovně neupravují.

Proto vysvětlivka upřesňuje aplikaci § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, který upravuje poskytování příspěvků na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů, také v případě nákladů na stravování formou elektronických karet. Na straně zaměstnavatele lze považovat tyto náklady za daňově uznatelné, pokud budou splněny podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů.

[20] 19. Při zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona] formou dovážení jídel do vlastních výdejen jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců daně z přidané hodnoty stanoví z ceny jídla bez daně z přidané hodnoty, také výdaje [(náklady)] spojené s dovozem a výdejem jídel.

20. Vozidlem v [pronájmu] (nájmu) podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona se rozumí také vozidlo najaté v půjčovně vozidel.

[22] 21. [U]Pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona se u plátců daně z přidané hodnoty se zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet daně z přidané hodnoty.

[23] 22. Pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje [(náklady)] mohl prokázat [(§ 24 odst. 1 zákona)]. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

[24] 23. Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka (např. podnikatel vozidlo vyřadil z obchodního majetku a toto vozidlo používá nadále pro vlastní potřebu a zčásti pro podnikání).

[25] 24. Náhradou daňových výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na [aritmetickém průměru všech údajů] údaji o spotřebě pohonných hmot [uvedených] pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. U vozidel kategorie M1, resp. N1 – viz příloha k zákonu č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, a příloha č. 18 k vyhlášce č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích.

                         Spotřeba pohonných hmot
   u osobních automobilů kategorie M1 a nákladních automobilů kategorie N1 
     pro daňové účely, pokud tento údaj není uveden v technickém průkazu.
I-----------------------------------I-----------I----------------------------I
I Motorové vozidlo                  I           I Spotřeba pohonných hmot v  I
I                                   I           I litrech/100 km             I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I
I Druh                              I Kategorie I  Benzin   I Motorová nafta I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I
I osobní automobil                  I    M1     I    6,9    I      5,8       I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I
I nákladní automobil                I    N1     I    7,6    I      6,4       I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I
I osobní automobil s automatickou   I    M1     I    7,6    I      6,4       I
I převodovkou                       I           I           I                I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I
I nákladní automobil s automatickou I    N1     I    8,4    I      7,0       I
I převodovkou                       I           I           I                I
I-----------------------------------I-----------I-----------I----------------I

Je-li však v technickém průkazu motorového vozidla vedle údaje o spotřebě podle české státní normy uveden také údaj o spotřebě pro účely normování „S“, lze použít tento údaj samostatně.

Komentář

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů upravuje podmínky daňové uznatelnosti výdajů na pracovní cesty.

V této souvislosti vysvětlivka stanoví postup pro výpočet náhrad daňových výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Tento výpočet vychází mimo jiné také z údaje o spotřebě pohonných hmot při kombinovaném provozu motorového vozidla podle norem EU. Pro případy, kdy tento údaj není v technickém průkazu uveden (například v případě starších vozidel), se podle této vysvětlivky vypočte spotřeba jako aritmetický průměr z dostupných údajů uvedených v technickém průkazu.

[26] 25. Pokud poplatník uplatňuje daňové výdaje na pohonné hmoty ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty, lze v závislosti na používaném způsobu evidence spotřebu pohonných hmot zjišťovat jako úhrn dílčích výdajů [(nákladů)] za spotřebované pohonné hmoty za celý vozový park poplatníka.

[27] 26. Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v [pronájmu] nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého [tudíž] ani proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše [nákladů (daňových výdajů)], např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje [(náklady)] za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.

[28] 27. Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy jsou podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že [již] nebyly již uplatněny jako daňové výdaje [uplatněny], a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.

[29] 28. Zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona se rozumějí např. výdaje [(náklady)] v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

[30] 29. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. n) zákona se vztahuje na poplatníka, který má uzavřenou smlouvu s Ministerstvem obrany, a také na subdodavatele, který má uzavřenou smlouvu navazující na smlouvu poplatníka s Ministerstvem obrany.

[31] 30. Za daňové výdaje se považují také výdaje [(náklady)], které vznikly v souvislosti s pořízením cenných papírů (např. úroky z [úvěrů a půjček] úvěrových finančních nástrojů čerpaných na pořízení cenných papírů) a přitom nejsou podle právních předpisů upravujících účetnictví zahrnovány do pořizovací ceny a současně nejsou neuznatelnými výdaji [(náklady)] podle § 25 zákona.

[32] 31. Za pracovní cesty se považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo [společnosti (družstva). Obdobně se posuzují i cesty jednatelů jako statutárních orgánů.] obchodní .

[33] 32. Při zprostředkování zaměstnání formou dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu (agenturou práce pro uživatele), jsou výdaje [(náklady)] na přechodné ubytování daňovým výdajem u zaměstnavatele (agentury práce) za podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) [bodu] bod 5. zákona, pokud se nejedná o pracovní cestu. Bude-li na základě smlouvy mezi agenturou práce a uživatelem hradit výdaje [(náklady)] na přechodné ubytování uživatel, jsou na straně uživatele výdaje [(náklady)] na přechodné ubytování dočasně přidělených zaměstnanců daňovým výdajem tehdy, je-li toto ubytování uživatelem zajišťováno na základě obchodně-právní dohody uzavřené mezi agenturou práce a uživatelem. Obdobně to platí např. pro cestovní náhrady, poskytování ochranných oděvů, prodej vlastních výrobků za nižší cenu.

[34] 33. Při posuzování daňového režimu v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly podle § 6 odst. 2 zákona je tzv. ekonomický zaměstnavatel ve stejném postavení jako právní zaměstnavatel, který uzavírá pracovní smlouvy. Proto veškeré náklady, které vynakládá tzv. ekonomický zaměstnavatel v souvislosti s mezinárodním pronájmem pracovní síly, se posuzují shodně jako v [ustanovení] § 24 zákona v případě [nákladů] výdajů vynakládaných zaměstnavatelem ve vztahu k jeho kmenovým zaměstnancům.

34. Pro účely § 24 odst. 2 písm. zi) zákona se za jinou sankci ze závazkových vztahů považuje také vrácení dvojnásobku závdavku podle § 1808 odst. 2 občanského zákoníku.

Komentář

Podle § 1808 odst. 2 občanského zákoníku platí, že nesplní-li se dluh z příčiny na straně toho, kdo dal závdavek, může si druhá strana závdavek ponechat. Dala-li tato strana závdavek, má právo požadovat, aby jí buď bylo vydáno dvojnásobně tolik, anebo aby dlužník dluh splnil, nebo, není-li splnění dluhu již možné, náhradu škody.

V návaznosti na tento nový institut je vysvětlivkou stanoveno, že vrácení dvojnásobku závdavku lze uplatnit v základu daně dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů jako jinou sankci ze závazkových vztahů.

35. [Při Pokud budou při změně v osobě nájemce u smluv o pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, budou-li] uživatele finančního leasingu zachovány všechny podmínky [této] smlouvy, o finančním leasingu, potom se podmínky podle § 21d zákona (resp. ustanovení § 24 odst. 4 zákona) u posledního [nájemce] uživatele posuzují tak, jakoby ke změně [nájemce] uživatele nedošlo.

36. Pokud v důsledku předčasně ukončené smlouvy o finančním [pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku] leasingu dojde k jeho předčasnému odkoupení [nájemcem] předmětu smlouvy uživatelem, musí být splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 5 zákona, přičemž od zůstatkové ceny, která je limitem pro stanovení kupní ceny, je možno odečíst přijatou náhradu za škodu.

37. Daňovým výdajem u zaměstnavatele jsou také hrazená dopravně psychologická vyšetření (a vyšetření neurologická, včetně EEG [– viz zákon č. 361/20 Sb., o provozu na pozemních komunikacích a o změnách některých zákonů (zákon o silničním provozu), ve znění do 31.7.2011)] držitelů řidičských oprávnění podle § 87a zákona o silničním provozu, která je podle tohoto zákona povinen hradit zaměstnanec řidič.

38. Daňovým výdajem u zaměstnavatele je úhrada zaměstnanci (řidiči) za vydání paměťové karty řidiče, kterou musí být řidič vybaven podle zákona o silničním provozu.

39. Daňovým výdajem [(nákladem)] u nájemce je zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem, pokud nájemce podle smlouvy uvede [pronajatý] najatý majetek při skončení nájmu do původního stavu, a to ve zdaňovacím období, kdy byl majetek uveden do původního stavu.

40. Daňovým výdajem zaměstnavatele jsou výdaje na povinné očkování zaměstnanců, ke kterému je zaměstnavatel povinen podle jiných právních předpisů, a povinné očkování není hrazeno z veřejného zdravotního pojištění.

41. Za prokázané daňové výdaje se též považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je poplatník (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce.

42. Výsledkem insolvenčního řízení podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. zákona se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o

Komentář

Nová vysvětlivka zpřesňuje aplikaci § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů upravujícího podmínky daňově uznatelného odpisu pohledávek v různých případech ukončení insolvenčního řízení.

K § 24 odst. 7

Za splacený vklad společníka obchodní společnosti se nepovažuje zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti podle [§ 144 nebo § 208 obchodního zákoníku] § 227 až 232 nebo § 495 až 504 zákona o obchodních korporacích (resp. § 144 a § 208 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Za splacený vklad společníka obchodní se nepovažuje též zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů družstva dle § 567 zákona o obchodních korporacích.

Komentář

Vysvětlivka vymezuje, co se pro účely § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů nepovažuje za splacený vklad.

Dle § 567 odst. 1 zákona o obchodních korporacích může členská schůze rozhodnout, že se základní členský vklad poměrně zvýší všem členům z vlastních zdrojů družstva. Tento postup nebyl dle platné legislativy možné v minulosti požít. Družstvo tak vyplácelo svým členům podíly na zisku a členové zpětně provedli vklad do družstva z prostředků po zdanění k úhradě zvýšeného členského vkladu.

Na tento institut reaguje také Pokyn doplněním uvedené vysvětlivky také o případy zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů družstva.

Redakční poznámka: Vzhledem k rozsáhlosti uvádíme jen části textu pokynu GFŘ D-22, ve kterých došlo ke změnám, a rozdělujeme příspěvek Ing. Jana Svobody na dvě části. Pokračování naleznete v následujícím vydání č. 3/2015 Finančního, daňového a účetního bulletinu.