Od ledna 2013 došlo k několika významným změnám daní z příjmů, jejichž společným jmenovatelem byla zřejmá snaha vybrat do bezedné státní pokladnice více. Citelně a „spravedlivě“ se přitom hráblo do kapsy různým kategoriím poplatníků - důchodcům, „paušálistům“ i vysoce příjmovým zaměstnancům a podnikatelům. Poněkud stranou zájmu médií zůstalo více než dvojnásobné zvýšení zdanění plateb do „daňových rájů“. Vypadá sice líbivě a kdekdo s ním bude souhlasit, ale zdaleka ne každá koruna, která doputuje z Česka do „ráje“ bude takto zdaněna, jednak české dani nepodléhají všechny platby a jednak toto opatření nedopadá na každý „ráj“.
Vyšší zdanění plateb do „daňových rájů“
Ing.
Martin
Děrgel
Daňový ráj – co je to?
Fenomén tzv. daňových rájů se zrodil prakticky s daněmi. Již ve starém Řecku se staly malé ostrůvky v blízkosti Athén útočišti, v nichž obchodníci skladovali ve vzdálenosti pouhých 20 mil své zboží, aby se vyhnuli 2% (!) dani, kterou byl zatěžován dovoz a vývoz. Podobně byli obchodníci, kteří se ve středověku usídlovali v londýnské City, osvobozováni od všech daní. Od 16. do 18. století byly „daňovým rájem“ Flandry (neboli Vlámsko v Belgii), které své přístavy zvýhodnili minimálními cly a poplatky. Angličtí obchodníci a dodavatelé surovin proto raději prodávali vlnu do Belgie než do Anglie, která je zatěžovala četnými a daleko vyššími cly a daněmi. Také Nizozemí bylo v 16. až 18. století útočištěm, kde se vybíraly minimální daně.
Nejčastěji a nejjednodušeji jsou daňové ráje využívány, resp. zneužívány k přesunu zisku z více zdaňované země (kde obvykle reálně vzniká díky vyšší kupní síle obyvatelstva a firem) do daleko méně daňově zatěžovaného „ráje“. Čehož lze v principu dosáhnout dvojím způsobem tím, že v zemi s vyšší daní buď uměle snížíme výnosy, nebo naopak navýšíme náklady, a to skrze záměrně nastrčenou spřízněnou firmu v daňovém ráji.
Příklad 1
Základní využití daňového ráje k přesunu zisku Firma „Vývozce“ sídlí v Česku a vyváží zboží na Ukrajinu „Dovozci“, z čehož má zisk 50 jednotek.
Vývozce si založí dceřinou společnost „Převozník“ v daňovém ráji (DR), přes kterého bude přeprodávat zboží i nadále Dovozci z Ukrajiny. Přičemž nastaví obchod tak, že zisk realizovaný a zdaněný v Česku bude již pouze 10 jednotek, a zbývajících 40 jednotek zisku zůstane alokováno v daňovém ráji, kde ovšem tyto příjmy nepodléhají vůbec zdanění. Úhrnný zisk české firmy (Vývozce) včetně její dceřiné společnosti (Převozník) zůstává na 50 jednotkách, z nichž je ale zaplacena daň pouze 1,9 jednotek (proti dřívějším 9,5 jednotkám) - viz schéma na s. 31.
V praxi je třeba počítat s režijními výlohami Převozníka v daňovém ráji a nelze doporučit jít u Vývozce do extrému pod „přiměřený“ zisk, kdy by mu mohl český správce daně doměřit daň z cenového transferu.
Obdobného výsledku lze dosáhnout i přes vyšší náklady tím, že Převozník bude pro Vývozce zajišťovat nějakou podpůrnou službu za 40 jednotek. Třeba zprostředkování, reklamu,
marketing
, různá poradenství, nebo si bude účtovat odměny za všemožná průmyslová práva, úroky z půjčky atd. Zde je již ale problém s tím, že jde o příjem nerezidenta (Převozníka) ze zdroje na českém území, který tak zde obecně podléhá zdanění, u něhož navíc od roku 2013 došlo ke zvýšení sazby daně z 15% na 35%. Takže by se lehce mohlo jednat o „medvědí službu“.
Dnes si ale zájemci o „daňové ráje“ zdaleka necení jen nízkého nebo nulového zdanění - které se zpravidla týká pouze obchodů mimo dané teritorium a podílů na zisku -ale také dokonalého utajení majitelů a řídících osob společnosti, jednoduchých podmínek založení firmy, absence zákonných povinností (netřeba vést účetnictví), minimálních zásahů úřadů. Proto ani neexistuje právně dokonalá a jednoznačná definice „daňových rájů“, obvykle se jejich vymezení zjednodušuje na: země s mimořádným daňovým zvýhodněním zahraničních firem. Pro naše účely je přitom podstatné, že v řadě případů je daňově zvýhodněný
status
zajištěn - poněkud paradoxně - smlouvami o zamezení dvojího zdanění, jejichž úkolem je mimo jiné také zamezení dvojímu nezdanění.Nejčastěji se jako o tzv. daňových rájích hovoří zejména o následujících státech (územích): Americké Panenské ostrovy, Andorra, Anguilla, Antigua a Barbuda, Aruba, Bahamy, Bahrajn, Barbados, Belize, Bermudy, Britské Panenské ostrovy, Cookovy ostrovy, Dominikánská republika, Gibraltar, Grenada, Guernsey, Hongkong, Jersey, Kajmanské ostrovy, Kypr, Libérie, Lichtenštejnsko, Madeira, Maledivy, Malta, Man (ostrov), Marshallovy ostrovy, Mauritius, Monako, Montserrat, Nauru, Nizozemské Antily, Niue, Panama, Samoa, San Marino, Seychely, Sv. Lucie, Sv. Kryštof a Nevis, Sv. Vincent a Grenadiny, Tonga, Turks a Caicos, Vanuatu.
Jak účinně zdanit nerezidenty
Je pochopitelné, že minimální zdanění spolu s maximální anonymitou je optimální nejen z hlediska konkurenčního boje firem, ale rovněž pro krytí výnosů z trestné činnosti
alias
tzv. praní špinavých peněz. Daňové ráje totiž z podstaty věci nejsou obvykle ochotny k širší mezinárodní výměně informací. Proto se státy (zejména USA), ale i mezinárodní organizace (OSN, OECD, EU), snaží zákonnými způsoby ztížit či zamezit přesunu příjmů do daňových rájů. Moc se to ale nedaří, jelikož podle údajů Světové banky je v těchto rájích naakumulováno okolo 30 bilionů dolarů, což je téměř polovina světového HDP. Těmito způsoby je především:-
srážková daň uplatněná již u zdroje příjmů, kterou má za úkol srazit a odvést plátce příjmu,
-
zdanění stálých provozoven, kdy je uplatněna
fikce
daňového subjektu nikoli podle jeho bydliště nebo sídla, ale na základě jeho stálejší hospodářské aktivity ve státě zdroje příjmu,-
zdaňování společností nikoliv podle jejich sídla, ale podle místa, odkud jsou skutečně řízeny,
-
použití cen obvyklých při tzv. transfer pricingu, jehož základní možnosti nastínil již příklad,
-
uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění, případně alespoň dílčích daňových dohod,
-
uzákonění různých jednostranných administrativních omezení ve vztahu k daňovým rájům,
-
anebo jsou naopak určité daňové výhody umožněny pouze rezidentům EU apod.
Našeho tématu se týká první ze zmíněných protiopatření, kterým naprostá většina států - včetně Česka - znepříjemňuje platby ze zdroje na jejich území (nejen) do daňových rájů. Zdanění formou srážkové daně je pro daňové nerezidenty ČR – zvláště pokud bydlí/sídlí v „daňovém ráji“ – nemilé hned z několika důvodů:
-
předmět zdanění je poměrně široký, takže mu podléhá značná část příjmů nerezidentů,
-
sazba daně je pevná a od roku 2013 pro příjemce z daňových rájů hodně vysoká (35%),
-
srážková daň se nepočítá ze zisku, ale z příjmů, které nelze snížit o žádné související výdaje,
-
daň se českému správci daně odvádí v poměrně krátké lhůtě cca 1 až 2 měsíce od platby,
-
takto zdaněné příjmy nelze uvést do daňového přiznání v Česku - s výjimkou rezidentů států EU nebo Evropského hospodářského prostoru - kde by bylo možno uplatnit odpočty a slevy,
-
a zejména není odvod této daně ponechán na libovůli nerezidentního poplatníka, ale zodpovídá za něj tuzemský plátce daně, který platbu posílá prezidentovi do zahraničí.
Příklad 2
Princip srážkové daně z příjmu ze zdroje v ČR plynoucího nerezidentovi z daňového ráje
Firma B z „daňového ráje“ poskytne české firmě A nějakou službu - např. zprostředkování,
marketing
, obchodní nebo technické poradenství apod. Tento příjem ze zdroje na našem území podléhá české dani z příjmů vybírané tzv. srážkou. Protože je příjemce peněz (B) z a priori
podezřelého státu, s nímž ČR nemá smlouvu o předávání daňově významných údajů, podléhá příjem zvýšené sazbě srážkové dani 35% (od ledna 2013), na rozdíl od základní sazby srážkové daně 15% uvalené na příjmy nerezidentů z daňově vstřícnějších států. Úkolem srazit z příjmu nerezidenta B českou daň ve výši 35% je pověřen český plátce příjmu A, který to jistě učiní, neboť jinak by mohl český správce daně požadovat tuto daň přímo po něm (včetně sankcí). Dodavateli služby B do „daňového ráje“ tudíž český odběratel A odešle pouze 65% z dohodnuté ceny předmětné služby.
Takto koncipovaná srážková daň je poměrně tvrdým daňovým opatřením, posuďte sami:
-
sazba srážkové daně je 35%, zatímco sazba DPPO z obecného základu daně „jen“ 19%,
-
srážková daň se počítá ze 100% hrubých příjmů, přičemž se nepřihlíží k žádným výdajům,
-
poplatník B nemá možnost zvrátit vysoké zdanění podáním přiznání v Česku, protože srážkovou daní byla jeho česká daňová povinnost z předmětných příjmů splněna (§ 38d odst. 4 ZDP),
-
srážková daň ihned snižuje vyplácený příjem, načež je odesílána správci daně, daňový příjem je tedy realizován podstatně dříve, než je tomu v případě úhrady daně až na základě přiznání,
-
a zejména srážkovou daň takto český stát vybere téměř se 100% jistotou, protože nejde o povinnost poplatníka - z problémového „daňového ráje“ - ale o tuzemského plátce daně, který nemá důvod zdanění bojkotovat, dostal by se totiž sám do značných potíží vůči správci daně.
Česká republika na tomto obchodu vydělala daleko více, než pokud by obdobnou službu za stejnou cenu firmě A poskytla jiná česká firma C (daňový rezident) Česka. Takovýto dodavatel by si zejména mohl zdanitelné příjmy z předmětné služby snížit o související daňové výdaje a takto zjištěný „zisk“ zdanit v rámci daňového přiznání - v dubnu až červenci dalšího roku - obecnou sazbou daně z příjmů právnických osob „jen“ 19%.
Zmíněná srážková daň je sice dominantním nástrojem splnění daňové povinnosti nerezidentů z příjmů ze zdrojů na území České republiky, není ovšem jediným, obecně se totiž v ČR uplatňují tři metodiky:
1)
Záloha na daň:
-
tomuto režimu podléhají pouze příjmy ze závislé činnosti,
-
zdanění je úkolem plátce daně (zaměstnavatele),
-
uplatní se obdobná pravidla jako u běžných zaměstnanců z řad rezidentů.
2)
Srážková daň:
-
jedná se o „konečné“ zdanění tzv. zvláštní sazbou daně, a bude nás zajímat nejvíce,
-
zdanění je úkolem plátce daně (plátce příjmů),
-
§ 36 odst. 7 ZDP umožňuje některé příjmy z ČR nerezidentů z EU nebo EHP zahrnout do daňového přiznání v Česku a uplatnit související výdaje, případný přeplatek bude vrácen.
3)
Zajištění daně:
-
uplatní se obecně u příjmů nerezidentů, které nepodléhají zálohově ani srážkové dani,
-
§ 38e ZDP stanoví řadu výjimek, kdy se zajištění neprovádí - vůči rezidentům EU nebo EHP, u úhrad za zboží a služby v maloobchodě, u nájemného za byty užívané k bydlení,
-
zdanění je úkolem plátce daně (plátce příjmů),
-
nejde o „konečné“ zdanění a nerezident by měl podat daňové přiznání v ČR, pokud jej ale nepodá, považuje se zajištěná daň za uhrazenou daňovou povinnost, když přiznání podá, může uplatnit daňové výdaje, odpočty a slevy, a případně požádat o vrácení přeplatku.
Jaké příjmy v České republice zdaňují nerezidenti
Situace by byla prostá, pokud by ve všech státech platilo, že zdanění podléhají pouze příjmy jejich daňových rezidentů, tak tomu ale v praxi zdaleka není. Většina států se totiž přirozeně nechce vzdát daní z příjmů, které mají svůj původ na jejím území, ale plynou do zahraničí. Což je i vcelku oprávněné, když si uvědomíme realitu. Například když si zahraniční firma otevře prodejnu (pobočku) v České republice, zůstává její sídlo a tím i daňová rezidence v příslušném jiném státě. Využívá ovšem tuzemské infrastruktury, silnice, právní prostředí, soudy, bezpečnostní složky a celou řadu dalších veřejných statků financovaných přímo či nepřímo z českých daní. Současně více či méně poškozuje životní prostředí ČR (návozem zboží, produkcí odpadů, spotřebou energie apod.), což si opět v budoucnu zřejmě vyžádá nemalé veřejné finance. Zdá se tedy vcelku spravedlivé, aby český stát požadoval určitou satisfakci či náhradu za tyto a další výhody využívané zahraniční pobočkou, neboli aby od ní požadoval daň z příjmů, které mají zdroj v ČR. Přičemž „zdrojem v ČR“ se míní zejména platby od daňových rezidentů ČR, příjmy stálé provozovny (pobočky) umístěné v ČR, příjmy z užívání nebo z prodeje nemovitostí nacházejících se v ČR apod., jak si posléze blíže rozebereme.
V ČR - obdobně ve většině tzv. vyspělých států - platí proto tato základní pravidla zdanění příjmů:
-
Daňoví rezidenti mají plnou (celosvětovou) daňovou povinnost. V Česku proto zdaňují všechny své příjmy, ať už jim plynou z České republiky nebo ze zahraničí.
-
Daňoví nerezidenti mají pouze omezenou daňovou povinnost. V Česku zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR; tyto příjmy jsou taxativně tedy úplným výčtem vymezeny v § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Příklad 3
Mezinárodní dvojí zdanění – začátek Slovenská firma (s. r. o.) zřídila pobočku (provozovnu) v Česku, která jí za rok 2013 vynese v přepočtu hrubý zisk 1 000 000 Kč. Podle § 22 českého zákona o daních z příjmů se příjmy (zisky) tzv. stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na území Česka, a proto zde podléhají české dani z příjmů 19%.
Protože je ale slovenská firma - včetně své české provozovny - rezidentem Slovenska, musí tamní 23% sazbou zdanit veškeré celosvětové příjmy, včetně zisku 1 000 000 Kč stálé provozovny (pobočky) v Česku. Na tom nic nemění ani skutečnost, že tyto příjmy (zisk) již tato slovenská firma zdanila obdobnou českou daní z příjmů.
Je nasnadě, že neřešené mezinárodní dvojí zdanění by významně omezovalo mezinárodní obchod a příchod zahraničních investorů. Proto většina hospodářsky pro-aktivních států má vyjednánu řadu dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění s obdobně smýšlejícími zeměmi (dále jen „Smlouva“). Ani Česká republika není výjimkou a takovéto dvoustranné Smlouvy má nyní sjednány již s 80 tzv. smluvními státy.
Příklad 4
Mezinárodní dvojí zdanění – dokončení Smlouvu má Česká republika uzavřenu i se Slovenskem - Sdělení č. 100/2003 Sb.m.s. - kde je v článku 22 pamatováno na vyloučení v minulém příkladě uváděného dvojího zdanění. A to formou tzv. prostého zápočtu české daně ze zisku stálé provozovny v ČR na celkovou slovenskou daňovou povinnost poplatníka. Díky tomu tak slovenská firma ze zisku české stálé provozovny fakticky zaplatí na Slovensku už jen daň ve výši 4% ze zisku české stálé provozovny odpovídající rozdílu mezi vyšší slovenskou (23%) a nižší českou sazbou daně (19%).
Tyto Smlouvy čelí nejen dvojímu zdanění, ale i dvojímu nezdanění, tedy situaci, kdy by příjem nebyl zdaněn v žádném ze smluvních států, což by taktéž nežádoucím způsobem narušovalo volný mezinárodní trh.
A jak bylo předesláno, „daňový ráj“ obvykle není solidním partnerem, a proto s ním není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Řešení křivdy opakovaného zdanění ve státě rezidence poplatníka je tak ponecháno na vůli daného státu. Například v Česku tíhu dvojího (opakovaného) zdanění příjmů z nesmluvních států zmírňuje § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, a to tím, že zahraniční daň může poplatník (český rezident) v dalším roce uplatnit jako daňový výdaj, což je podstatně nevýhodnější, než o ni snížit až vypočtenou českou daň.
Příklad 5
Příjem z nesmluvního státu Pan Karel je soukromým veterinářem specializujícím se na kočkovité šelmy. Na pozvání keňského národního parku zajel do africké Keni, kde provedl náročnou operaci lvice. Za což obdržel odměnu 1 000 USD.
Podle keňských zákonů např. podléhají všechny příjmy placené cizincům místní dani ve výši 20% z vyplacených příjmů, což keňský plátce řádně splnil, o čemž předal panu Karlovi potvrzení o sražené tamní dani.
Přestože si pan Karel odvezl z Afriky jen 800 USD po zdanění, musí do svého daňového přiznání v ČR zahrnout do příjmů z podnikání veškerých 1 000 USD (po přepočtu na Kč) a fakticky podruhé celý příjem zdanit v ČR. S Keňou totiž nemáme uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, nelze tak uplatnit žádnou z metod toto omezující. Pan Karel si může pouze v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v následujícím roce uplatnit jako daňový výdaj daň zaplacenou, resp. sraženou v Keni, 200 USD po přepočtu na Kč. To je ale pouze slabá náplast, protože o zahraniční daň se snižuje český základ daně a nikoli česká daň, což je podstatný rozdíl.
Ale zpátky ke zdanění nerezidentů z „daňových rájů“. U nich podléhají české dani pouze příjmy ze zdrojů na území České republiky uvedené v § 22 ZDP (zestručněno). Jejich soupis doplníme o příslušnou metodu zdanění příjmu nerezidenta v ČR:
a)
Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny - zajištění daně 10%, s výjimkou:
-
podílu na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je FO - zajištění daně 15%,
-
podílu na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je PO - zajištění daně 19%.
b)
Příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávaného v ČR - záloha na daň 15%, s výjimkou:
-
příjmů do 5 000 Kč měsíčně, není-li podepsáno prohlášení k dani - srážková daň 15%,
-
příjmů z osobně vykonávané činnosti sportovce nebo umělce - postupuje podle písm. f) bodu 2.
c)
Příjmy ze služeb (vyjma stavebně montážních projektů) poskytovaných v ČR - srážková daň 35%. (Poznámka:Utěchto příjmů došlo ke změnám od roku 2013.)
d)
Příjmy z prodeje nemovitostí umístěných v ČR a z práv s nimi spojených - zajištění daně 10%.
e)
Příjmy z užívání nemovitostí umístěných v ČR, jde-li o:
-
operativní pronájem - zajištění daně 10%,
-
finanční pronájem (leasing) - srážková daň 5%.
f)
Příjmy:
1.
z nezávislé činnosti (architekt, lékař, právník, vědec...) vykonávané v ČR - srážková daň 35%,
2.
z osobně vykonávané činnosti v ČR umělce, sportovce, artisty... - srážková daň 35%.
(Poznámka: U těchto příjmů došlo ke změnám od roku 2013.)
g)
Příjmy z úhrad od českých rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů:
1.
příjmy z průmyslových práv - srážková daň 35%,
2.
příjmy z autorských práv - srážková daň 35%,
3.
podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku - srážková daň 35%,
4.
úrokové příjmy - srážková daň 35%,
5.
příjmy z užívání movité věci v ČR, je-li o:
-
operativní pronájem - srážková daň 35%,
-
finanční pronájem (leasing) - srážková daň 5%,
6.
odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů PO - srážková daň 35%,
7.
příjmy z prodeje:
-
movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny - zajištění daně 10%,
-
investičních nástrojů podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu - zajištění daně 1%,
-
majetkových práv registrovaných v ČR - zajištění daně 10%,
8.
výhry v loteriích, sázkách aj. hrách, výhry a ceny ze soutěží reklamních, veřejných, sportovních:
-
je-li výhercem fyzická osoba (FO) - srážková daň 15%,
-
je-li poplatníkem právnická osoba (PO) - zajištění daně 10%,
9.
výživné a důchody (pokud nejsou od daně osvobozeny podle § 4 ZDP) - zajištění daně 10%,
10.
příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu:
-
část základního kapitálu, která byla vytvořena ze zisků společnosti - srážková daň 35%,
-
pokud je základní
kapitál
tvořen pouze vklady společníků - zajištění daně 10%,11.
příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením - zajištění daně 1%,
12.
sankce ze závazkových vztahů - srážková daň 35%. (Poznámka: U příjmů pod body 1 až 6, 10 a 12 došlo ke změnám od roku 2013.)
h)
Příjmy z převodu podílů obchodní společnosti nebo družstva se sídlem v ČR - zajištění daně 10%.
Podstatné je, že to, kterou ze tří technik zdanění nerezidenta v Česku má plátce příjmů (plátce daně) uplatnit, je přímo ze zákona předurčeno druhem zdanitelného příjmu - příjmu ze zdroje na území ČR. Plátce příjmů si tedy nemůže vybírat ani se na režimu zdanění domluvit přímo s nerezidentním poplatníkem.
K těmto obecným pravidlům technik zdanění příjmů nerezidentů plátci příjmů dodejme pár poznámek:
-
-
Předpokladem zdanění příjmu nerezidenta plátcem daně je, že se jedná o plátce daně ve smyslu § 38c ZDP. Daňový rezident České republiky, který podle tohoto zákona odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně. Daňový nerezident, který má v ČR stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů (s výjimkou případů poskytování služeb, zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku a vyjma právního zaměstnavatele při tzv. mezinárodním pronájmu pracovní síly podle § 6 odst. 2 ZDP).
-
Jak jsme již výše uvedli, zajištění daně se neprovádí u poplatníků z řad rezidentů z EU nebo Evropského hospodářského prostoru, z úhrad za zboží a služby v maloobchodě, ani z nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení.
-
Vždy je třeba přihlédnout ke Smlouvě, zda daný příjem umožňuje v ČR zdanit, případně s jakým omezením. Což nás ale nemusí trápit v případě nerezidentů z „daňových rájů“, s nimiž ČR žádnou Smlouvu nemá.
Příklad 6
Kdy nerezident v ČR nezdaní výstavbu Zahraniční stavební firma staví na území ČR dva objekty:
-
čističku odpadních vod pro malou podhorskou vísku,
-
logistické centrum u Prahy pro jinou zahraniční firmu.
Přičemž ani v jednom případě nepřesáhne doba výstavby časový test stanovený v § 22 odst. 2 ZDP (6 měsíců nebo delší lhůtu podle Smlouvy), tudíž zahraniční stavební firmě nevznikne stálá provozovna v Česku.
Proto příjmy - bez ohledu na výši a stát rezidence poplatníka - za tyto stavební projekty realizované v ČR nepodléhají v ČR zdanění dani z příjmů. Podle § 22 ZDP se totiž nejedná o příjem ze zdroje na území ČR:
-
ani podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP, coby příjem ze stálé provozovny v ČR,
-
ani podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP, coby příjem ze služeb poskytovaných v ČR, protože tento daňový režim se výslovně nevztahuje na provádění stavebně montážních projektů.
Příklad 7
Příjem osvobozený od daně se nezajišťuje Fyzická osoba, která je rezidentem „daňového ráje“ - nerezident Česka - pronajímá chatu v Beskydech české cestovní kanceláři („CK“). Což podle ZDP podléhá zdanění v ČR, přičemž plátce příjmů je v roli plátce daně a musí provádět zajištění české daně 10% z každé úhrady nájemného. Nerezidentní poplatník by měl po skončení zdaňovacího období standardně podat přiznání k DPFO v Česku, kde si proti zdanitelným příjmům z pronájmu chaty uplatní daňové výdaje podle obvyklých pravidel, a posléze si na úhradu české daňové povinnosti bude moci započíst daň zajištěnou nájemcem, případný přeplatek na dani mu bude vrácen. Pokud by pronajímatel daňové přiznání v Česku nepodal - tato povinnost mu zůstává i přes sražené zajištění daně - tak by český správce daně mohl považovat částky zajištění daně za jeho vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost.
Například po pěti letech se pronajímatel rozhodl chatu prodat nájemci - české cestovní kanceláři. Příjem nerezidenta z prodeje nemovitosti na území České republiky obecně opět podléhá zajištění daně plátcem příjmu, ale tentokrát dojde k uplatnění první ze zmíněných výjimek, a zajištění české daně se provádět nebude.
Ať už je poplatník DPFO rezidentem nebo ne, může totiž využít osvobození od daně mimo jiné i dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, které od daně osvobozuje příjem z prodeje nemovitosti, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem 5 let. Pronajímaný majetek podle § 9 ZDP přitom nespadá mezi tzv. obchodní majetek, u něhož citované ustanovení brání osvobození od daně, takže se jedná o příjem osvobozený od české daně z příjmů fyzických osob. A proto je logické, že od daně osvobozený příjem nepodléhá ani zajištění české daně z těchto příjmů.
Příklad 8
Když není plátce daně, tak se srážková daň neuplatní Německá firma ABC, GmbH, se dostala do sporu s českým odběratelem XYZ, s. r. o., který podle ní neoprávněně zadržoval platby z důvodu reklamací dodaného zboží, proto s ním zahájila soudní řízení. K zastupování před českými soudy německá firma dala plnou moc protřelému advokátovi John Lawyer, LL. M., žijícímu v daňovém ráji, s nímž Česká republika nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.
Dotyčný advokát je tedy daňovým nerezidentem ČR - jedná se o rezidenta nesmluvního „daňového ráje“ - který má příjem za právnické služby poskytované na území Česka. Tento příjem ze zdroje na našem území je tudíž v souladu s § 2 odst. 3 a § 22 odst. 1 písm. c) ZDP zakládá daňovou povinnost tohoto poplatníka vůči české dani z příjmů fyzických osob. Což neexistující Smlouva mezi ČR a „daňovým rájem“ nijak nezměnila.
Tento příjem podle § 36 odst. 1 ZDP podléhá zvláštní sazbě tzv. srážkové daně 35% z příjmů, kterou má povinnost srazit a českému správci daně odvést plátce příjmu, který je v roli plátce daně, jak upřesňuje § 38d ZDP. V daném případě by se mělo konkrétně jednat o mandanta poplatníka -o německou firmu ABC, GmbH, soudící se v Česku se svým tuzemským odběratelem - který by měl z odměny advokátovi českou daň srazit. Jenže tato německá firma není plátcem daně ve smyslu § 38c ZDP: nemá v Česku sídlo, ani stálou provozovnu ani zde nezaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů (kromě stanovených výjimek). A když neexistuje plátce daně, nemá, kdo by srážku a odvod české daně z příjmů nerezidentního advokáta provedl. Srážkovou daň si po právní stránce nemůže iniciativně provést ani samotný nerezidentní poplatník, pan John Lawyer, LL. M. Proto zůstane tento příjem ze zdroje na našem území nezdaněn, ledaže by nerezidentní poplatník z „daňového ráje“ podal přiznání k české DPFO a svou českou daň uhradil - což sice zůstává jeho povinností, ale český správce daně nemá žádný účinný právní nástroj k tomu, aby jej k tomu donutil například pod hrozbou daňové
exekuce
.Příklad 9
Co není příjmem ze zdroje na území ČR, to u nás zdanění nepodléhá
Firma A sídlící v daňovém ráji, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, půjčila rakouské firmě B na 5 měsíců vzdušný balón pro uskutečňování vyhlídkových letů nad malebnou českou krajinou. Jelikož tato činnost rakouského rezidenta v Česku nebude trvat 6 měsíců, nezakládá zde (službovou) stálou provozovnu.
Balónová firma A je daňovým nerezidentem ČR - jde o rezidenta nesmluvního „daňového ráje“ - který má příjem ze služby poskytované na území Česka. Tento příjem se ovšem nepovažuje za příjem ze zdroje na našem území, protože neplyne od daňového rezidenta ČR ani od stálé provozovny daňového nerezidenta ČR, jak požaduje § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP. Tento příjem proto z tohoto důvodu není předmětem české daně z příjmů, takže samozřejmě nepodléhá ani české srážkové dani, a nepatří ani do daňového přiznání k české dani.
Daňový ráj podle zákona o daních z příjmů
Zvýšení sazby srážkové daně z příjmů nerezidentů Česka z „daňových rájů“ – z dosavadních 15% na 35% – přinesla od 1.1.2013 novelizace ZDP zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů. Podle důvodové zprávy by toto opatřením mohlo zvýšit inkaso srážkové daně až o 1 miliardu Kč ročně. Ocitujme přesné znění inkriminovaného § 36 odst. 1 písm. c) ZDP (účinné od 1.1.2013), které pro nerezidenty z „daňových rájů“ přineslo vyšší zdanění:
„35% z příjmů uvedených v písmenech a) a b), a to pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty
1.
jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo
2.
třetího státu nebo
jurisdikce
, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Českou republiku platná a účinná,...“.Připomeňme, že této nové (vyšší) sazbě české srážkové daně 35% podléhají jen tyto příjmy ze zdrojů na území ČR plynoucí nerezidentům z „daňových rájů“ (zestručněno, viz výše uvedená ustanovení s poznámkou o změně od roku 2013):
-
ze služeb (vyjma stavebně montážních projektů) poskytovaných v ČR,
-
z činností nezávislých, uměleckých a sportovních vykonávaných v ČR,
-
z úhrad od českých rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů:
-
příjmy z průmyslových a autorských práv,
-
příjmy z majetkových účastí (kam vedle podílů na zisku spadá řada kapitálových příjmů),
-
úrokové příjmy,
-
příjmy z užívání movité věci v ČR (u finančního leasingu je ale sazba daně vždy jen 5%),
-
odměny členů „kolektivních“ orgánů právnických osob,
-
sankce ze závazkových vztahů.
Pro účely nové (zvýšené) sazby srážkově daně 35% tedy nezáleží na tom, je-li daný stát daňové rezidence poplatníka všeobecně vnímán jako daňový ráj - viz jejich nejčastější zástupci uvedení na počátku příspěvku - ale zda jsou naplněna kritéria uvedená v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP. „Daňovým rájem“ v tomto smyslu je tedy pouze stát daňové rezidence poplatníka, který nepatří do žádné z následujících kategorií:
-
členský stát Evropské unie (pozn. dosavadních 27 států rozšířilo od 1.7.2013 Chorvatsko),
-
stát tvořícího Evropský hospodářský prostor (vedle států EU také Island, Lichtenštejnsko a Norsko),
-
třetí stát [mimo EU, viz § 19 odst. 3 písm. d) ZDP] nebo
jurisdikce
(právnický pojem: úřední pravomoc),-
se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, (Poznámka: V současné době máme uzavřeno 80 takovýchto účinných Smluv, včetně tzv. daňově privilegovaných států jako jsou například Bahrajn, Barbados, Hongkong, Kypr a Maroko.)
-
se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů; aktuálně se jedná o dohody s Bermudami (zámořské území Anglie u jihovýchodního pobřeží USA), Sdělení č. 48/2012 Sb.m.s., Jersey (největší a nejjižnější ostrov v průlivu mezi Francií a Británií), Sdělení č. 51/2012 Sb.m.s., Guernsey (malý ostrov mezi Francií a Británií), Sdělení č. 2/2013 Sb.m.s., Ostrovem Man (mezi Anglií, Skotskem, Irskem a Walesem), Sdělení č. 3/2013 Sb.m.s., Republikou San Marino (malý evropský stát v severní Itálii), Sdělení č. 4/2013 Sb.m.s., Britskými Panenskými ostrovy (souostroví na východ od Kuby), Sdělení č. 6/2013 Sb.m.s.,
-
nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Česko platná a účinná.
Příklad 10
Podíly na zisku české firmy vyplácené do zahraničí
Valná hromada české firmy ABCDE, s. r. o., provozující u nás rozsáhlou fotovoltaickou elektrárnu na orné půdě rozhodla v létě 2013 vyplatit podíly na zisku za rok 2012 ve výši jednotlivě á 10 000 000 Kč všem pěti společníkům - nerezidentům Česka - z nichž každý má již déle než 12 měsíců podíl na základním kapitálu 20%:
A je polská kapitálová společnost.
-
Jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP, bude tak vyplacen společníkovi v plné výši 10 000 000 Kč.B je rakouská fyzická osoba (občan).
-
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle § 19 ZDP se jí tedy netýká.
-
Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého smluvního státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15% ale Smlouva omezuje na 10%, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň jen 10% a společníkovi vyplatí 9 000 000 Kč.
C je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft
alias
OHG).-
Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, překážkou je nevyhovující právní forma tzv. osobní společnosti OHG, která není vyjmenována ve Směrnici Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (viz Finanční zpravodaj č. 3/2007).-
Smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) podle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15% Smlouva nijak neomezuje, protože umožňuje zdanění právě nejvýše 15% sazbou daně. Proto tuzemský plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň 15% a tomuto společníkovi vyplatí 8 500 000 Kč.
D je americká akciová společnost.
-
Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, případně Švýcarska, Norska nebo Islandu, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v Česku.-
Smlouva ČR s USA umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta (rezidenta USA) dle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15% Smlouva pro tyto případy omezuje pouze na 5%. Společníkovi proto bude vyplaceno 9 500 000 Kč.
E je obchodní společnost sídlící v „daňovém ráji“.
-
Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, případně Švýcarska, Norska nebo Islandu, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v Česku.-
S „daňovým rájem“ nemá ČR Smlouvu ani dohodu o výměně daňových informací, ani nejde o smluvní stranu mnohostranné mezinárodní smlouvy řešící mimo jiné výměnu daňových informací. Proto se plně uplatní nově zvýšená sazba české srážkově daně 35%, a společníkovi bude vyplaceno „jen“ 6 500 000 Kč.