Doručování do zahraničí podle daňového řádu

K problematice doručování dle jednotlivých procesních právních předpisů by se dalo napsat mnohé. Cílem tohoto příspěvku je však přiblížit jednu subkapitolu dané problematiky, a to doručování fyzickým osobám do zahraničí, zejména pak mimo členské země Evropské unie. Otázka doručování do zahraničí z povahy věci bude notně složitější než doručování vnitrozemské. V článku se pokusím zamyslet nad současnou situací v oblasti správy daní, tj. nad tím, jak funguje doručování dle současné úpravy zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a porovnat tuto úpravu s úpravou zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), neboť lze předpokládat, že oba procesní režimy jsou si mj. v oblasti doručování blízké. Zároveň lze na základě analýzy současného stavu doporučit řešení , pokud se bude současná úprava jevit jako nevyhovující. Nakonec pouze na okraj nahlédnu do úpravy slovenské, kde je potenciálně možné hledat inspiraci pro případné legislativní změny.

Význam institutu doručování lze dovodit např. z následujícího textu: „Zákonné doručování je projevem zásady písemnosti správního řízení a rovněž je jedním z předpokladů zajištění práva na spravedlivý proces. Není-li řádně doručeno, nemohou nastat zamýšlené důsledky daného úkonu (zejména vykonatelnost) a v případě, že orgán veřejné moci s vadným doručením tyto důsledky spojil, často se jedná o vadu způsobující nezákonnost takového úkonu nebo dokonce rozhodnutí ve věci samé.“.¹⁾

Modelová situace, která je pro mnou řešenou otázku je následující: jedná se o doručování fyzické osobě, která nemá v České republice trvalý pobyt, nemá zástupce a je fakticky nekontaktní. Zároveň je pro účely tohoto článku způsobem doručování toliko doručování prostřednictvím zásilky, tj. obecně doručování poštou.

Na prvním místě je vhodné určit právní úpravu, kterou se budeme při řešení položených otázek řídit. Jak plyne z úvodu tohoto článku, článek cílí na úpravu správního řádu a hlavně pak na úpravu daňového řádu. Ačkoliv ustanovení upravující problematiku doručování jsou u těchto dvou procesně-právních předpisů poměrně rozsáhlá a snaží se neopomenout žádnou právně situaci, v aplikační praxi bude zajisté možné i tak narazit na konkrétní nedostatky. Ty se mohou vyskytovat právě v případech doručování do ciziny.

Na tomto místě se nebudu zabývat doručováním elektronickým ani případnými odchylkami (například doručování zmocněnci apod.), nýbrž fyzickým doručováním prostřednictvím provozovatele poštovních služeb.

Předně je nutné uvést ustanovení daňového řádu, které se v rámci předmětné problematiky primárně uplatní. Jelikož se jedná o doručování fyzickým osobám, je nezbytné řídit se zejména § 44 daňového řádu (doručování fyzickým osobám), který v odstavci 1 pamatuje právě na případy doručování do ciziny: „Fyzické osobě se doručuje na adresu jejího místa pobytu, na adresu evidovanou v informačním systému evidence obyvatel, na kterou jí mají být doručovány písemnosti, nebo na adresu jejího bydliště v cizině.“.

Ačkoliv se na první pohled toto ustanovení může jevit jako všeobjímající, lze v něm zajisté identifikovat nedostatky. Zejména je třeba říci, že blíže se daňový řád „cizinou“ nezabývá. Lze tak dovodit, že daňový řád nerozlišuje, zda má být doručováno do ciziny – jiného členského státu Evropské unie, nebo ciziny – třetí země. Obecně proti takto široké formulaci nelze nic namítat, neboť právní předpis z povahy věci nemá být kazuistický. To ovšem nemění nic na tom, že v praxi je značný rozdíl, zda se má doručovat do země Evropské unie, nebo do země mimo Evropskou unii, se kterou má Česká republika uzavřenu smlouvu²⁾, anebo do země mimo Evropskou unii, se kterou takováto smlouva uzavřená není.

Proč že je doručování do ciziny tak komplikované? V ideálním případě, tedy takovém, kdy je doručováno osobě do zahraničí a tato osoba si zásilku převezme, lze případnou komplikaci tohoto typu doručování spatřovat pouze v „prodloužení“ procesu doručování, neboť není tajemstvím, že případy s přeshraničním prvkem bývají časově náročnější. Ovšem ta pravá komplikace nastane tehdy, pokud adresát svoji zásilku – pravděpodobně úmyslně – převzít nechce. V případě doručování do ciziny totiž není možné bez dalšího využít tzv. fikci doručení, která by se v případě vnitrozemského doručování běžně využila – srov. § 47 odst. 2 a 3 daňového řádu: „Nevyzvedne-li si adresát uloženou písemnost ve lhůtě 10 dnů od jejího uložení, považuje se písemnost posledním dnem této lhůty za doručenou, i když se adresát o uložení nedozvěděl.“, respektive „Odepře-li adresát písemnost přijmout, považuje se tato písemnost za doručenou dnem, kdy bylo její přijetí odepřeno, a písemnost se vrátí správci daně; současně se adresát poučí o právních důsledcích odepření součinnosti. .“

Nyní však několik poznámek k mezinárodnímu aspektu doručování. V případě doručování do zahraničí, tím spíše při problémech s ním, se obecně nabízí otázka mezinárodní pomoci při správě daní. Tou se obecně lze zabývat (i) ve smyslu zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. (dále jen „zákon č. 164/2013 Sb.“), (ii) ve smyslu práva Evropské unie, či (iii) ve smyslu bilaterálních (případně multilaterálních) smluv.

Jak bylo uvedeno výše, je zjevné, že úspěšnost a náročnost doručování do ciziny se bude řídit také tím, zda se bude jednat o doručování do členské země Evropské unie, nebo mimo Evropskou unii. V rámci Evropské unie totiž existují takové sekundární právní akty Evropské unie, které s problematikou „mezistátního“ doručování počítají.

Konkrétně v oblasti daně z přidané hodnoty se jedná o nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty³⁾, v oblasti spotřebních daní o nařízení Rady (EU) č. 389/2012 ze dne 2. května 2012, o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní a o zrušení nařízení (ES) č. 2073/2004⁴⁾, eventuálně v obecné rovině o směrnici Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS⁵⁾.

Je možné povšimnout si, že ve všech těchto předpisech se jedná o obdobnou formulaci (viz příslušné poznámky pod čarou). Rovněž je možné povšimnout si skutečnosti, že sekundárními akty práva Evropské unie týkajícími se nepřímých daní jsou nařízení, avšak v obecné rovině se jedná o směrnici, neboť pro oblast přímých daní není v rámci Evropské unie harmonizace či snad unifikace natolik charakteristická, jako právě pro oblast daní nepřímých.

Co se týká posledně zmiňované směrnice, je možné doplnit, že tato se promítla do samotné existence, ale hlavně pak textace zákona č. 164/2013 Sb. Tento zákon tudíž rovněž obsahuje ustanovení pro problematiku doručování do ciziny, kdy na základě jeho § 20 odst. 1: „Kontaktní místo může dožádat kontaktní místo jiného státu o doručení rozhodnutí nebo jiné písemnosti týkající se daní. Toto doručení se považuje za doručení podle daňového řádu.“ Z uvedeného je možno dovodit, že v takovémto případě bude možné uplatnit fikci doručení. Jelikož se zákon č. 164/2013 Sb. vymezuje ve svém § 1 odst. 1 i vůči státům, se kterými má Česká republika uzavřenu „mezinárodní smlouvu v oblasti daní“, lze výše uvedené ustanovené vztáhnout i na tyto státy – a nejen na státy Evropské unie.

Na stránkách Ministerstva financí České republiky je možné dohledat seznam států, se kterými má Česká republika uzavřena mezinárodní smlouvu v daňové oblasti.⁶⁾ Všechny tyto smlouvy jsou v souladu s Ústavou zveřejněny ve Sbírce mezinárodních smluv, nicméně se zpravidla jedná o smlouvy týkající se výměny informací, tudíž je otázka, nakolik jsou nápomocny pro oblast doručování. Nad to je zjevné, že se jedná o státy spíše exotické, se kterými mezinárodní styk pravděpodobně nebude natolik častý.

Z výše uvedeného je patrné, že, co se týká doručování mezi členskými státy Evropské unie a mezi státy, se kterými má Česká republika uzavřenu příslušenou mezinárodní smlouvu, nemělo by docházet k výraznějším problémům, neboť právní úprava je v těchto případech poměrně konkrétní.

Určité zlepšení by mělo znamenat (relativně) nedávné⁷⁾ přijetí Úmluvy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, vyhlášené ve Sbírce mezinárodních smluv pod číslem 2/2014 Sb. m. s. (dále též „Úmluva“). Úmluva vstoupila v platnost dnem 1.2.2014 a představuje z pohledu právního řádu České republiky tzv. prezidentskou mezinárodní smlouvu ve smyslu článku 49 Ústavy České republiky. Úmluva byla vyhlášena dne 27.1.2014 ve Sbírce mezinárodních smluv č. 2/2014. Úmluva bude použitelná ve vztahu ke zdaňovacím obdobím začínajícím dnem 1.1.2015 včetně či později. Tam, kde zdaňovací období neexistuje, se bude vztahovat na daňové povinnosti vzniklé od 1.1.2015 včetně. Vstupem Úmluvy v platnost nepozbývá platnosti jiná mezinárodní smlouva.⁸⁾

Tato úmluva se mimo jiné zabývá právě doručováním dokumentů – na základě článku 17 odst. 1 je dožádaný stát na žádost státu dožadujícího povinen doručit adresátovi dokumenty, a to včetně dokumentů týkajících se soudních rozhodnutí, vydané v dožadujícím státě a související s daněmi, na které se vztahuje Úmluva. Úmluva dále stanoví, že dožádaný stát je povinen doručení provést „způsobem stanoveným jeho vnitrostátními právními předpisy pro doručování dokumentů podstatně obdobné povahy“. Lze tedy dovodit, že v případě, kdy bude dožádaným státem Česká republika, bude předmětné doručování prováděno podle daňového řádu a bude možné využít institutu .

Je tak patrné, že mezinárodní právo si nezbytnost doručování do zahraničí uvědomuje, a to ať už existencí výše uvedené Úmluvy (tj. multilaterální smlouvy) nebo na úrovni práva Evropské unie apod.

Zbývá tedy jediná kategorie států, kde může doručování do ciziny představovat opravdovou komplikaci. Jedná se zcela logicky o státy, které nespadají ani do jedné z výše uvedených kategorií. Jedním z takových států, které mohou ve vztahu k České republice znamenat relativně zvýšený počet případů doručování, je v současné době Rusko. Nicméně dle aktuálních informací se i Rusko rozhodlo přistoupit k Úmluvě a tak i v jeho případě by mělo od 1.7.2015 dojít k odstranění potíží.⁹⁾

Je samozřejmě možné pokusit se spoléhat na vstřícnost dotčené třetí země, která může zprostředkovat doručení, aniž by ji to přímo ukládal právní předpis, avšak rozhodně nelze s takovýmto přístupem automaticky počítat.

Jestliže se tedy náš případ týká takového státu, který nespadá ani do jedné z předmětných kategorií, je potřeba najít vhodné řešení. Zatímco správní řád obecně s takovouto situací počítá , v případě daňového řádu to tak není. Správní řád v § 22 totiž uvádí: „Adresátům, kteří se zdržují v cizině nebo jejichž sídlo nebo pobyt, popřípadě jiná adresa pro doručování podle § 19 odst. 3 je v cizině, lze doručit prostřednictvím provozovatele poštovních služeb nebo prostřednictvím příslušného orgánu státní správy pověřeného k doručování písemností do ciziny. Pokud se tímto způsobem nepodaří písemnost doručit, ustanoví jim správní orgán opatrovníka.“ Institut opatrovníka pak správní řád dále konkretizuje v § 32, přičemž odst. 2 písm. d) tohoto ustanovení cílí právě na výše citované případy doručování do zahraničí.

Jak již bylo uvedeno, daňový řád obdobnou formulaci o ustanovení opatrovníka v případě doručení do ciziny nezná. Dle mého názoru je však možné si v takové situaci pomoci výkladem. Stejně jako správní řád totiž daňový řád upravuje možnost ustanovit zástupce (slovy správního řádu „opatrovníka“) osobě neznámého pobytu nebo sídla – srov. § 26 odst. 1 písm. c) daňového řádu.

Pro tuto možnost je tedy esenciální, aby místo pobytu dotyčné fyzické osoby nebylo reálně známo (tj. i v případě, že správce daně disponuje jakýmsi údajem o adrese daňového subjektu, nemusí to znamenat, že zná jeho opravdové místo pobytu). Zároveň z daňového řádu plyne, že se fyzické osobě do zahraničí doručuje na adresu jejího tamějšího bydliště. Na otázku, co se tedy rozumí oním bydlištěm, nám poskytuje odpověď § 80 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník: „Člověk má bydliště v místě, kde se zdržuje s úmyslem žít tam s výhradou změny okolností trvale; takový úmysl může vyplývat z jeho prohlášení nebo z okolností případu. Uvádíli člověk jako své bydliště jiné místo než své skutečné bydliště, může se každý dovolat i jeho skutečného bydliště. Proti tomu, kdo se v dobré víře dovolá uvedeného místa, nemůže člověk namítat, že má své skutečné bydliště v jiném místě.“ Z této definice pak je možné bezesporu dovodit, že pojem, bydliště má být vykládán materiálně, tedy že daná osoba se na daném místě fakticky zdržuje¹⁰⁾. To pro nás ovšem znamená, že v případě, že se nedaří této osobě do zahraniční doručovat (například i na několikátý pokus), nabízí se úvaha o tom, že se tato osoba na proklamované trvale nezdržuje, tudíž materiální podmínka bydliště ve smyslu občanského zákoníku není naplněna. Znamená to tedy, že správce daně nezná místo pobytu daňového subjektu a následně je tedy možné této osobě ustanovit zástupce, kterému bude doručováno.

Je tedy zřejmé, že skrze tento výklad lze dovodit možnost ustanovit zástupce. Zůstává však otázkou, zda by nebylo praktičtější, aby zákonodárce v daňovém řádu s eventualitou nemožnosti doručit osobě do ciziny explicitně počítal – obdobně jako správní řád.

Pokud nahlédneme do právní úpravy našich východních sousedů, bude možné konstatovat, že úprava doručování „mimo území Slovenské republiky“ dle § 34 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Sb.) je poměrně obsáhlejší a zejména upravuje širší výčet množných situací, než je tomu v daňovém řádu. Jako zajímavé se pak jeví zejména ustanovení § 34 odst. 3 daňového poriadku, kde je explicitně uvedeno, že v případě, kdy není možné písemnost doručit (i zde však má primát doručování elektronické), považuje se za den doručení den jejího vrácení správci daně, a to i tehdy, jestliže se o tom adresát nedozví. Je tedy zřejmé, že česká právní úprava je poněkud shovívavější; nicméně se nabízí konstatovat, že úprava slovenská představuje pro správce daně efektivnější nástroj – to však jen na okraj.