Nová smlouva s Dánskem

Vydáno: 16 minut čtení

Mezi Českou republikou a nedalekým severským Dánskem jsou velmi úzké všestranné a vzájemné hospodářské vztahy. V návaznosti na tuto skutečnost byla uzavřena nová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, která lépe odráží současné ekonomické a politické vztahy obou zemí - členských států Evropské unie. Nová Smlouva mezi Českou republikou a Dánským královstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen "smlouva s Dánskem") vstoupila v platnost dnem 17.12.2012.

Nová smlouva s Dánskem
Ing.
Pavel
Kyselák
Citovaná smlouva byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy až v částce 8/2013 pod číslem 14/2013 Sb. m. s. Tato smlouva se začala v České republice prakticky provádět od 1.1.2013, a to podle prvního odstavce jejího článku 27 - Vstup v platnost.
Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila původní smlouvu mezi vládou ČSSR a vládou Dánského království o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 53/1983 Sb. a doplněná Protokolem č. 249/1993 Sb. (dále jen "původní smlouva"). Dnem 1.1.2013 však tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost, jak uvádí druhý odstavec článku 27 - Vstup v platnost nové smlouvy. Předchozí smlouva již neodpovídala novým politickým, hospodářským, ale zejména daňovým podmínkám. Z těchto důvodů se příslušné úřady obou zemí dohodly na její renegociaci. Sjednání nové smlouvy tak zvýší právní jistotu případných investorů z obou států.
Jak uvádí článek 3 - Všeobecné definice výraz "Dánsko" nezahrnuje Faerské ostrovy a Grónsko. Nicméně článek 26 - Teritoriální rozšíření potvrzuje případnou možnost budoucího teritoriálního rozšíření aplikace nové smlouvy na oblasti jmenovaného Grónska či Faerských ostrovů.
V následujícím textu k nové smlouvě s Dánskem si uvedeme zejména několik vybraných poznámek včetně rozdílů oproti původní smlouvě.
 
Staveniště a služby
Na rozdíl od původní smlouvy obsahuje nová smlouva v článku 5 - Stálá provozovna výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. "staveništní" stálá provozovna s časovým testem delším jak 12 měsíců je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený. Nová smlouva na rozdíl od původní toto ustanovení rozšiřuje o problematiku "dozoru s tím spojeného".
K výrazu "instalační projekt" nutno doplnit, že Česká republika (dále také "ČR") oproti komentáři OECD přijala užší výklad tohoto termínu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí pouze se stavebním projektem, stavebnictvím.
V případě instalačního projektu, který nesouvisí se stavebnictvím (např. samotná montáž stroje či zařízení), podle přístupu České republiky zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům, které se uplatňují při zdaňování příjmů pobíraných z poskytování jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Pokud by tedy takovou činnost prováděla na území ČR například dánská společnost, daňový přístup by odpovídal zdaňování služeb na území ČR (šestiměsíční časový test).
 
Ostatní služby
Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Dánskem uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. "službových" stálých provozoven. Původní smlouva tento typ stálé provozovny výslovně neobsahovala.
Čtvrtý odstavec článku 5 - Stálá provozovna uvádí koncept stálé provozovny v návaznosti na technické zařízení nebo vrtnou soupravu nebo loď používané k průzkumu přírodních zdrojů s tím, že vytváří stálou provozovnu, pokud činnosti trvají déle než dvanáct měsíců.
 
Převod cen
Článek 9 - Sdružené podniky obsahuje dva odstavce. Tento článek také navazuje zejména na ustanovení pátého odstavce článku 11 - Úroky a šestého odstavce článku 12 - Licenční poplatky.
Obdobně jako smlouva se Slovenskem je článek 9 - Sdružené podniky smlouvy s Dánskem rozšířen. Dle druhého odstavce citovaného článku může druhá smluvní strana za určitých okolností následně po provedené "cenové" úpravě v první smluvní straně upravit přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v první smluvní straně. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Nutno však podotknout, že Česká republika nepreferuje začleňování tohoto odstavce do smluv, které sjednává.
 
Zajištění daně
I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů rezidentů Dánska ze zdrojů na území ČR (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Dánskem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů rezidentů členského států Evropské unie (§ 38e odst. 1 až 3 zákona o daních z příjmů), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci dle § 2 odst. 3 a dále dle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů v návaznosti na další ustanovení citovaného zákona a příslušná ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
 
Příjmy z dividend
Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v článku 10 - Dividendy dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:
1.
Jestliže skutečným vlastníkem dividend je v daném případě rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží alespoň 10% kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, právo na zdanění je pouze ve státě příjemce dividend (smlouva zde uvádí ve státě zdroje 0%).
2.
Ve všech ostatních případech má stát zdroje dle druhého odstavce písmeno c) citovaného článku právo na zdanění do výše 15% hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).
Nezdanění dividend ve státě zdroje bude přicházet také v úvahu, kdy skutečným vlastníkem je penzijní fond nebo jiná podobná instituce, poskytující penzijní plán, na kterém se mohou účastnit fyzické osoby za účelem zajištění důchodových dávek, pokud takový penzijní fond nebo jiná podobná instituce poskytuje plán v tomto druhém státě uznávaný pro daňové účely v souladu s druhým odstavcem článku 17 - Penze, platby sociálního zabezpečení a podobné platy.
  
Osvobození
Zákon o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) uvádí možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 zákona o daních z příjmů. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007 pod čj. 15/112 988/2006-15, a dále Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů ohledně časového testu u přeměn, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2010 pod čj. 15/109 842/2010.
 
Příjmy z úroků
Stejně jako v původní smlouvě se příjmy z úroků dle článku 11 - Úroky zdaňují jen ve smluvním státě příjemce, pokud skutečný vlastník úroků nevykonává ve druhém smluvním státě, ve kterém mají úroky zdroj, svoji činnosti prostřednictvím stálé provozovny.
Novelizovaným ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů však u příjemců ze státu EU (což je i případ Dánska) už není možné provést tzv. "rekvalifikaci" navýšených úroků na dividendy.
 
Licenční poplatky
V prvním odstavci článku 12 - Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhne-li česká firma příjem z tzv. průmyslové licence v Dánsku, kde bylo sraženo 10% daně, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla v Dánsku s tím, že daň zaplacenou v Dánsku si uplatní metodou prostého zápočtu.
Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky zvyšuje nová smlouva maximální zdanění do výše 10% z hrubé částky ve státě zdroje u licenčních poplatků, definovaných pod písmenem a) třetího odstavce, tedy tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačového software. (Původní smlouva obsahovala maximální hraniční sazbu u tzv. průmyslových licenčních poplatků ve výši 5%.) Tzv. kulturní licenční poplatky, definované ve třetím odstavci pod písmenem b) jsou ve státě zdroje osvobozeny od zdanění.
Protokol, který je nedílnou součástí smlouvy, ve druhém bodě obsahuje doložku nejvyšších výhod v kontextu se zdaňováním tzv. průmyslových licenčních poplatků pro případ, kdyby Česká republika dojednala s některým jiným členským státem Evropské unie nižší sazbu daně pro stát zdroje příjmu, než je 10%. (Obdobné ujednání obsahuje například i protokol k nové daňové smlouvě s Kyprem, která se provádí od roku 2010.)
  
Osvobození
Dle tuzemského zákona o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. zj) je uvedeno osvobození od daně u licenčních poplatků. Samotnou definici licenčních poplatků (kulturních a průmyslových vč. pronájmů) obsahuje ustanovení § 19 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Uplatnění osvobození se bude "zúřadovávat" dle ustanovení § 19 odst. 5 a § 38nb tohoto zákona.
Pod režim zisků z mezinárodní dopravy spadají i příjmy z pronájmu ve smlouvě uvedených dopravních prostředků. Jak uvádí třetí odstavec článku 12 - Licenční poplatky, tento článek nezahrnuje příjmy, o nichž se pojednává v článku 8 - Zisky z mezinárodní dopravy nové smlouvy s Dánskem.
 
Nezávislá povolání a zaměstnání
V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Dánskem článek 14 - Nezávislé osobní služby, uvedený v původní smlouvě. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv. svobodných povolání (např. nezávislou činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá článek 7 - Zisky podniků. V této souvislosti je v nové smlouvě v článku 3 -Všeobecné definice v odstavci 1 doplněna definice výrazu "činnost" - která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.
Ve čtvrtém odstavci článku 14 - Příjmy ze zaměstnání je nově uvedeno ustanovení v návaznosti na problematiku tzv. ekonomického zaměstnavatele.
Tento článek ve svém třetím odstavci obsahuje konkrétní způsob počítání času v návaznosti na první podmínku osvobození těchto příjmů ve státě zdroje, dle které zaměstnání ve druhém státě nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce.
Pokud rezident ČR dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Dánsku u tamního zaměstnavatele, může v ČR u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, i když samotná nová smlouva s Dánskem dle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu. Obdobně může postupovat i rezident ČR, který vykonává závislou činnost v rámci stálé provozovny české společnosti, umístěné v Dánsku. Pokud je to ovšem pro českého poplatníka výhodnější, může dle citovaného ustanovení postupovat dle citovaného článku 21.
 
Umělci a sportovci
V článku 16 - Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění příjmů vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém státě ve stálé provozovně, ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.
Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje tento článek možnost osvobození těchto příjmů ve státě zdroje. Původní smlouva totiž uváděla možnost osvobození v případě, že umělecká nebo sportovní činnost je prováděná ve druhém smluvním státě v rámci kulturní dohody mezi smluvními státy.
Nová smlouva neobsahuje článek Majetek, který uváděla původní smlouva pod číslem 22.
Zamezení dvojího zdanění
Nová smlouva s Dánskem obsahuje v článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění z hlediska rezidentů ČR zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši zahraniční daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Připojená metoda vynětí s výhradou progrese se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů ČR podléhat zdanění pouze v Dánsku - například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písmeno a). V praxi lze předpokládat, že tento případ bude u rezidentů ČR přicházet v úvahu zcela minimálně.
Uvozující část druhého odstavce zmíněného článku uvádí: "S výhradou ustanovení právních předpisů České republiky týkajících se vyloučení dvojího zdanění, bude v případě rezidenta ČR dvojí zdanění vyloučeno následovně..."
Tato formulace je uvedena pro právní jistotu poplatníků, a to zejména v návaznosti na ustanovení čtvrtého odstavce § 38f tuzemského zákona o daních z příjmů, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí.
 
Výměna informací
Jde o článek 24 - Výměna informací, který má velký význam pro daňové správy obou smluvních států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti svých poplatníků. Smlouva s Dánskem obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací. Oba státy si tedy mohou vyměňovat informace za podmínek stanovených smlouvou nebo ve vztahu k provádění nebo vymáhání vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a pojmenování, ukládané jménem smluvních států. Výměnu informací u všech druhů daní původní smlouva neumožňovala.
 
Zásada rovného nakládání
V článku 22 - Zákaz diskriminace je upravena zásada rovnosti, podle které zdanění státních příslušníků jednoho smluvního státu nebude ve druhém smluvním státě tíživější než státních příslušníků tohoto druhého státu. I když článek 1 smlouvy uvádí, že smlouva se vztahuje jen na české a dánské rezidenty, oba státy se zavazují, že tuto zásadu rovnosti uplatní i v případě zdanění státních příslušníků obou států, kteří ale nemusí být rezidenty ani v jednom ze smluvních států. Stejná zásada se uplatní u rezidentů smluvních států, kteří nemají státní příslušnost ani v jednom ze smluvních států. Na druhé straně však tato zásada rovnosti nezakládá závazek jednoho státu, aby přiznal rezidentovi druhého státu slevy a snížení daně z důvodu osobního stavu nebo povinnosti k rodině, které druhý stát přiznává svým vlastním rezidentům. Podle šestého odstavce tohoto článku jeho ustanovení se vztahuje na daně všeho druhu a pojmenování.
 
Protokol ke smlouvě
Nedílnou součástí nové smlouvy s Dánskem je dvoubodový Protokol, který se vztahuje také k aplikaci článku 4 -Rezident, kdy oba smluvní státy potvrzují skutečnost, že právnické osoby osvobozené od daně z příjmů, naplňují podmínky definice výrazu "rezident jednoho smluvního státu". Dále Protokol obsahuje doložku nejvyšších výhod v kontextu se zdaňováním tzv. průmyslových licenčních poplatků pro případ, kdyby Česká republika dojednala s některým jiným členským státem EU nižší sazbu daně pro stát zdroje příjmu.
 
Závěr
Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci nové smlouvy s Dánskem, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či v Dánsku.
Souhrnná tabulka ke smlouvě s Dánskem
I------------------------------------I------------------I-----------------I I                                            I Nad počet měsíců I Maximální sazba I I                                    I                  I ve státě zdroje I I------------------------------------I------------------I-----------------I I Vznik stálé provozovny             I                  I                 I I - stavebních a montážních projektů I        12        I                 I I - u ostatních služeb               I       6 x)       I                 I I------------------------------------I------------------I-----------------I I Dividendy                          I                  I  0 xx) % a 15%  I I------------------------------------I------------------I-----------------I I Úroky                              I                  I       0%        I I------------------------------------I------------------I-----------------I I Licenční poplatky                  I                  I                 I I - kulturní                         I                  I       0%        I I - průmyslové vč. nájmů             I                  I      10%        I I------------------------------------I------------------I-----------------I x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.  xx) U společnosti, která přímo drží alespoň 10%  kapitálu společnosti,       která dividendy vyplácí.