Mezinárodní spolupráce: výměna informací pro daňové účely ve světle nových skutečností, 2. část

Článek je pokračováním příspěvku, který vyšel v č. 12/2012 časopisu a shrnul právní rámec mezinárodní spolupráce s důrazem na výměnu informací, jak z pohledu OECD, tak EU. Nyní se článek zaměří na mezinárodní spolupráci z pozice České republiky, kdy bude rozebrána implementace směrnic EU, uzavřených SZDZ, TIEAs a Memorand včetně výsledku hloubkové revize implementace standardu transparentnosti a výměny informací.

Mezinárodní spolupráce s důrazem na výměnu informací v oblasti přímích daní bude analyzována v rámci České republiky z následujících pohledů, a to:

Oblast mezinárodní spolupráce se v českém řádu řídí zákony č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, a č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, kterými byla implementována směrnice EU Rady 77/799/EHS. Ta v současnosti již nevyhovuje požadavkům správní spolupráce či správní pomoci a byla tedy nahrazena Směrnicí 2011/16/EU s účinností od 1.1.2013. K zajištění účinnosti Směrnice 2011/16/EU je nutné ji implementovat, stejně jako předchozí Směrnici 77/799/EHS, do českého právního řádu. Z toho důvodu Ministerstvo financí dne 4.7.2012 předložilo vládě ke schválení návrh nového zákona o mezinárodní spolupráci¹⁾ při správě daní (dále jen "návrh ZMSD") a o změně dalších souvisejících zákonů (např. zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, a zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, a to v oblasti kompetencí příslušných orgánů pro provádění mezinárodní spolupráce)²⁾. Vláda České republiky předložený návrh zákona schválila a návrh zákona byl rozeslán poslancům v polovině srpna 2012 k projednání, v současnosti³⁾ návrh zákona čeká na první čtení v poslanecké sněmovně. Původní předpokládané nabytí účinnosti k 1.1.2013 bylo odloženo.

Cílem nové právní úpravy, která nahradí dosud platný zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, je posílení spolupráce při správě daní⁴⁾ a výměny informací v této oblasti prostřednictvím:

Návrh ZMSD v hlavě III. (výměna informací) a IV. (další formy mezinárodní spolupráce) upravuje podmínky a postup při přijímání a poskytování informací prostřednictvím 3 základních forem mezinárodní spolupráce (výměny informací na žádost, automatické výměny informací, spontánní výměny informací a zpětné vazby) včetně 3 dodatečných forem mezinárodní spolupráce v podobě přítomnosti daňového správce v prostorách zahraničního správce daně a účasti na šetření, souběžné daňové kontroly a doručování dokumentů. Směrnice 2011/16/EU a návrh ZMSD zavadí povinnou automatickou výměnu informací jako jeden z nejúčinnějších prostředků podpory správného výběru daní, a to za zdaňovací období započatá po 31.12.2013 u druhů příjmů a majetku, které jsou prozatím dostupné (tj. první fáze implementace automatické výměny). Návrh ZMSD explicitně dané druhy neuvádí, ale odkazuje se na příslušný právní předpis EU, a to Směrnici 2011/16/EU, která člení druhy příjmů a majetku následovně: na příjmy ze závislé činnosti, odměny členů statutárních orgánů obchodních společností, příjmy z produktů životního pojištění, přijaté důchody a příjmy z nemovitostí a z převodu nemovitostí. Dané členění není však konečné, předpokládá se, že na základě dalšího vývoje bude členění upravováno, rozšiřováno či slučováno. V současnosti stále probíhají rozsáhlé diskuse o obsahu pojmů příjmů a majetku z důvodu jejich rozdílné jednotlivými členskými státy. První dostupné informace k vyhodnocení automatické výměny musí Česká republika stejně jako ostatní členské státy poskytnout Evropské komisi do 1.6.2016. Druhá fáze, která již stanoví povinnost automatické výměny alespoň u třech ze stanovených druhů příjmů a majetku, započne od 1.1.2017. Další fáze pak budou rozšiřovat členění příjmů a majetku na co nejširší záběr.

Dále za předpokladu, že se jedná o informace významné pro správu daní, zavádí návrh ZMSD v rámci spontánní výměny informací 5 situací⁵⁾, za nichž správce daně musí poskytnout spontánně danou informaci, a to ve lhůtě do jednoho měsíce poté, co informaci získal. Lhůty jsou stanoveny závazně i v případě výměny informací na žádost, nicméně ve složitějších případech je možné se dohodnout na prodloužení lhůty. Obecně je lhůta pro poskytnutí informací na žádost jak ve Směrnici 2011/16/EU tak v návrhu ZMSD stanovena na dobu 2 až 6 měsíců po obdržení žádosti.

Nově Směrnice 2011/16/EU a návrh ZMSD zavádí hodnocení využití poskytnutých informací⁶⁾, a to v podobě zpětné vazby, kdy výsledek o využití informace poskytnuté na žádost či spontánně je na výslovnou žádost předán do 3 měsíců, poté, co je výsledek znám. V případě automatické výměny se zpětná vazba uskutečňuje automaticky nejméně jednou ročně.

Hlava V návrhu ZMSD upravuje podmínky provádění mezinárodní spolupráce, v rámci nichž stanovuje podmínky odmítnutí poskytování mezinárodní spolupráce, nakládání s přijatými informacemi ať pro daňový či jiný účel nebo předání informací dalšímu státu, a následně upravuje komunikaci při provádění mezinárodní spolupráce. Ustanovení § 21 návrhu ZMSD řešící podmínky neposkytnutí mezinárodní spolupráce je plně v souladu s ustanovením Směrnice 2011/16/EU, kdy nevyhovět žádosti o poskytnutí mezinárodní spolupráce je možné, pokud by poskytnutí informací vedlo k porušení ochrany obchodního tajemství nebo zákonem uložené nebo zákonem uznané povinnosti mlčenlivosti anebo by ohrozilo veřejný pořádek⁷⁾ a bezpečnost České Republiky. Oproti tomu důvodem k odmítnutí žádosti nemůže být výhradně skutečnost, že dožadované informace má k dispozici banka nebo jiná finanční instituce, nebo zmocněnec, zástupce či zprostředkovatel, anebo se týká vlastnických podílů. Tato úprava plně koresponduje i se standardem transparentnosti a výměny informacím⁸⁾, který také prolomil bankovní⁹⁾ a profesní tajemství¹⁰⁾, a odkrývá vlastnické struktury všech entit. Nicméně, správce daně nemůže poskytnout na žádost zahraničního orgánu¹¹⁾ informace, které není oprávněn získat sám podle platných českých předpisů.

Pokud jde o využití informací získaných od zahraničního orgánu, dle § 22 návrhu ZMSD mohou být použity při správě daní stejně, jako informace získané při tuzemské správě daní. Je však nutno připomenout, že výměna informací podle tohoto návrhu se vždy musí prvotně týkat informací významných pro účely správy daní. V případě užití informací mimo účel uvedený v § 22 odst. 1 a 2 návrhu ZMSD je nutné získat souhlas zahraničního orgánu, který informace poskytl. Navíc následné užití informací pro účely trestního řízení je možno pouze, pokud je v souladu s příslušnými předpisy upravujícími trestní řízení včetně příslušných mezinárodních závazků (např. zákon č. 140/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů, Úmluva o vzájemné pomoci ve věcech trestních mezi členskými státy EU z 29.5.2000).

Nad rámec Směrnice 2011/16/EU upravuje návrh ZMSD v § 24 podmínky předání informací získaných od jednoho třetího státu jinému státu. Obecnými podmínkami předání informací je zakotvení takové možnosti v příslušné SZDZ a v právním předpisu České republiky, kdy toto předání je podmíněno souhlasem státu, který informace poskytl a zavázáním se státu, jemuž mají být informace předány, k poskytování mezinárodní spolupráce v oblasti daní.

Dále návrh ZMSD v § 25 až 28 upravuje komunikaci při provádění mezinárodní spolupráce. Veškeré žádosti o informace mají být, pokud možno, zasílány prostřednictvím standardních formulářů¹²⁾ a navíc i komunikace mezi kontaktními orgány jednotlivých členských států má probíhat elektronicky prostřednictvím komunikační sítě. Automatická výměna informací se má závazně uskutečňovat ve standardizovaném elektronickém formátu stanoveném Evropskou komisí v souladu s doporučením OECD o struktuře datových záznamů, a to prostřednictvím společné komunikační sítě Evropské unie.

Schválený návrh ZMSD je plně v souladu se Směrnici 2011/16/EU a upravuje postup, podmínky a formy provádění mezinárodní spolupráce, a to jak ve vztahu k jiným členským státům Evropské unie, tak ke státům, s nimiž má Česká republika uzavřenu platnou SZDZ či TIEAs. Původní ani nová Směrnice 2011/16/EU nebrání tedy tomu, aby byly členské státy vázány těmito mezinárodními závazky vyplývajícími z uzavřených smluv/dohod. Mezinárodní spolupráce správců daně nemá již povahu pomocnou, ale stává se vzájemnou spoluprací, kde přínos správ je oboustranný a kde správci daně si vzájemně poskytují informace, u nichž lze předpokládat význam pro správu daní¹³⁾.

Česká daňová správa využívá v rámci mezinárodní spolupráce i automatickou výměnu informací na základě Směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, která byla implementována do českého právního řádu, konkrétně v § 38fa zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZDP"). Smyslem Směrnice je zajištění efektivního zdanění úrokových příjmů fyzických osob, které jsou skutečnými vlastníky úrokového příjmu, ve státě rezidence. Na základě této Směrnice musí platební zprostředkovatel¹⁴⁾ ze státu či závislých území aplikující tuto Směrnici poskytnout informace o úrokovém přijmu daňové správě ostatních států či území alespoň jednou za rok a to prostřednictvím hlášení platebního zprostředkovatele. V našem případě je platební zprostředkovatel povinen podat hlášení o všech úrokových výplatách fyzickým osobám za zdaňovací období nebo období, za něž podává daňové přiznání, nejpozději do 15. dne třetího měsíce po skončení tohoto období. Hlášení se podává elektronicky prostřednictvím aplikace elektronické zpracování písemností, která je umístěna na webových stránkách Ministerstva financí a České daňové správy. V Pokynu D-282 (v příloze 1)¹⁵⁾ stanoveném Ministerstvem financí je uveden rozsah požadovaných údajů, tvar a formát hlášení. Nicméně v případě, kdy není možné aplikovat automatickou výměnu tj. v případě Rakouska a Lucemburska, 5 nečlenských států EU (Švýcarska, Andorry, Lichtenštejnska, Monaka, San Marina) a 5 závislých území¹⁶⁾ Velké Británie a Nizozemska, které odmítly porušit bankovní tajemství a poskytovat automaticky informace o svých zahraničních vkladatelích a jejich úrokových příjmech, se aplikuje jednotná srážková daň¹⁷⁾ ve výši 35% z vyplacených úroků. Celkově za zdaňovací období 2010 byl České daňové správě poukázán daňový výnos ze srážkové daně ve výši 63,8 mil. Kč. Samozřejmě fyzickým osobám, rezidentům České republiky je umožněno dle § 38f odst. 12 ZDP zohlednit srážkovou daň zaplacenou v zahraničí v rámci svých podaných daňových přiznání.

Nadále významných nástrojem pro mezinárodní výměnu informací jsou Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen "SZDZ"), kde je tato problematika po vzoru čl. 26 Modelové smlouvy OECD řešena v čl. 25 až 27 konkrétních SZDZ. Tyto smlouvy mohou obsahovat buď úzkou či širokou klauzuli, které stanovovaly rozsah výměny informací. Na základě úzké si smluvní státy vyměňují pouze informace nutné pro aplikaci konkrétní SZDZ a vztahují se na daně, jež jsou předmětem dané smlouvy. Smluvní stát tedy informuje obecně svého smluvního partnera o právních předpisech a správní praxi těch daní, na něž se konkrétní SZDZ vztahuje, nicméně neinformuje již o konkrétních daňových subjektech či jeho poměrech. Příkladem SZDZ s úzkou klauzulí je např. smlouva s Brazílií, Německem a Švýcarskem. Oproti tomu SZDZ se širokou klauzulí umožňují výměnu informací v co nejširším rozsahu, tj. vztahují se na daně jakéhokoliv druhu a označení, pokud jsou uvaleny ve smluvních státech a jejich zdanění není v rozporu s konkrétní SZDZ. Smluvní státy si tedy mohou vyměňovat i informace o jednotlivých daňových subjektech či jeho poměrech a nejsou omezeni čl. 1 "Rozsah působnosti smlouvy" a čl. 2 "Definice" konkrétní SZDZ. Příkladem SZDZ se širokou klauzulí je např. smlouva s Rakouskem či Slovenskem.

V současnosti má Česká republika uzavřených po vzoru Modelové smlouvy OECD celkem 81 bilaterálních SZDZ¹⁸⁾ a další smlouvy byly v průběhu roku 2012 podepsány, jedná se o SZDZ s Kolumbijskou republikou, s Královstvím Saudské Arábie či s Panamou, u nichž byl započat nezbytný legislativní proces¹⁹⁾ vedoucí ke vstupu těchto smluv v platnost. Mimo jiné byly v průběhu roku 2012 také podepsány protokoly ke smlouvě s Rakouskem a ke smlouvě se Švýcarskem. Stejně jako v případě nově podepsaných SZDZ musí být nové protokoly legalizovány. Mimo jiné během roku 2012 vstoupilo v platnost několik SZDZ a to s Hong Kongem, s Bahrajnem, s Barbadosem a s Polskem, dále vstoupily v platnost 2 protokoly, a to s Chorvatskem a Uzbekistánem, kdy jednotlivé protokoly se staly nezbytnou součástí individuálních SZDZ. Jak nově platné SZDZ, tak protokoly budou účinné od 1.1.2013. Vzhledem aplikační přednosti mezinárodních smluv²⁰⁾, která je stanovena v čl. 10 Ústavy České republiky a dále zmíněna v § 37 ZDP, je nutné vždy přednostně použít SZDZ před vnitrostátními právními předpisy, a to v těch případech, na které se tyto SZDZ vztahují.

Od roku 2011 uzavírá Česká republika kromě SZDZ i TIEAs, jakožto nového nástroje mezinárodní spolupráce, prostřednictvím něhož rozšiřuje systém výměny informací mimo státy EU a OECD. Jejím uzavřením získá český daňový správce možnost dožádat se příslušného orgánu smluvního státu o veškeré informace nutné ke stanovení daně, jejího výběru či vymáhání, popř. k vyšetřování nebo stíhání daňových trestných činů, bez ohledu na to, zda jsou informace v držení bank či jiných finančních institucí. Česká republika se tak připojila ke světovému trendu prohlubování daňové spolupráce s důrazem na efektivní výměnu informací a dosažení vyšší transparentnosti daňové správy, tj. řádné daňové správy s cílem zamezit škodlivé daňové praktiky, daňové úniky a s nimi související důsledky finanční kriminality. V současné době probíhají jednání s jurisdikcemi s preferenčním daňovým režimem, které do té doby s ostatními daňovými správami nespolupracovaly. Doposud bylo uzavřeno 9 TIEAs²¹⁾ včetně těch, u nichž se dokončuje ratifikační proces, konkrétně se jedná o Britské Panenské ostrovy²²⁾, Jersey, Ostrov Man, Bermudy, Guernsey, San Marino, Kajmanské ostrovy a Bahamy²³⁾. Dále se očekává uzavření TIEAs s Andorrou, Kostarikou a Macaem či se Seychely.

Dalším nástrojem pro mezinárodní daňovou spolupráci, který Česká republika často využívá, jsou Memoranda o porozumění o vzájemné administrativní spolupráci daňových správ. Memoranda o porozumění představují pracovní ujednání smluvních stran, jež zpřesňují a doplňují praktické postupy mezinárodní spolupráce, zejména ve formě automatické výměny informací a simultánních daňových kontrol. V současnosti má Česká republika uzavřených 14 Memorand²⁴⁾, konkrétně se Slovenskem, Maďarskem, Estonskem, Dánskem, Švédskem, Litvou, Lotyšskem, Belgií, Kanadou, Nizozemím, Německem, Austrálií, Španělskem a Portugalskem. Dokonce na základě Memorand o porozumění se Slovenskem a Německem probíhá přímá přeshraniční spolupráce ve formě výměny informací na úrovni pověřených finančních ředitelství (v případě s Německem) či na úrovni pověřených finančních úřadů (v případě se Slovenskem).

Česká republika se tedy řadí mezi státy s rozsáhlou sítí bilaterálních dohod zajišťujících výměnu informací v daňových otázkách. Celkem tato síť zahrnuje 92 jurisdikcí, z nichž 84 spadá pod kompetenci SZDZ a 8 jich spadá pod kompetenci TIEAs. Mimo jiné tato síť zahrnuje všechny významné partnery, konkrétně tedy všechny členské státy EU, kromě Chile všechny členské státy OECD, všech 10 nejvýznamnějších obchodních partnerů²⁵⁾, 19 států z G20²⁶⁾, 57 členských států Global fóra, a 6 afrických států, 26 asijských států, 1 státu z Centrální Ameriky (Mexiko), 45 evropských států, 2 států ze Severní Ameriky, 2 oceánských států a v neposlední řadě 2 státy z Jižní Ameriky.

Co se týče souladu jednotlivých SZDZ a TIEAs se standardem transparentnosti a výměny informací, většina SZDZ stejně jako TIEAs plně standardu vyhovuje. Nicméně Česká republika by měla některé SZDZ aktualizovat, které zcela standardu nevyhovují²⁷⁾ a pokračovat v aktualizaci starých SZDZ prostřednictvím Protokolů²⁸⁾, které výměnu informací uvedou ve shodě se standardem, či pokračovat v uzavírání zcela nových SZDZ. Co je však pozitivní, že v rámci vnitrostátních právních předpisů neexistuje žádná překážka k potvrzení přijetí žádosti včetně sdělení případných nedostatků do 60 dnů od obdržení žádosti či ke sdělení o neposkytnutí informací včetně důvodu do 90 dnů od obdržení žádosti. Uvedené lhůty jsou v souladu jak s Modelovou TIEA, se Směrnicí 2011/16/EU či standardem o transparentnosti a výměny informací, kde je obecná lhůta 90 dní. Mimo jiné všechny SZDZ a TIEAs obsahují ustanovení o ochraně důvěrnosti²⁹⁾ dat a jejich využití, jež zajišťuje poskytnutí informací jen zplnomocněným osobám, kdy informace mohou být použity jak pro občanské tak trestní daňové záležitosti ³⁰⁾. Dále všechny SZDZ³¹⁾ a TIEAs zahrnují ustanovení o neposkytnutí informaci, která by odhalila jakékoliv obchodní, hospodářské, průmyslové, komerční či profesní tajemství nebo obchodní postup či informace, jejichž sdělení by bylo v rozporu s veřejným pořádkem. Zde je nutné podotknout, že Česká republika má nad rámec standardu mnohem širší pojetí profesního tajemství, co bylo v rámci revize Globálním fórem vytýkáno. Kromě toho většina SZDZ a TIEAs zajišťují výměnu informací v podobě širší , kromě SZDZ s Brazílií, Německem³²⁾ či Švýcarskem, jak bylo zmíněno výše. Výměna informací se týká všech osob a v žádném případě nelze odmítnout poskytnutí informací jen z důvodu, že informacemi disponuje banka, jiná finanční instituce, pověřenec či jiná osoba, která jedná v zastoupení nebo jako zmocněnec, nebo proto, že se informace vztahují k vlastnickým podílům na osobě. Toto ustanovení vyplývá z čl. 26/5 Modelové smlouvy OECD a čl. 5/4 Modelové TIEA a staly se základním zdrojem standardu transparentnosti a výměny informací.

Nicméně pokud detailněji zanalyzujeme síť SZDZ a TIEAs v České republice, zjistíme, že 65 SZDZ neobsahuje nový čl. 26/5 (který byl začleněn do čl. 26 Modelové smlouvy OECD prostřednictvím revize v roce 2005), pouhých 15 SZDZ³³⁾ tento čl. 26/5 obsahuje, a SZDZ s Nizozemím zahrnuje omezení v podobě neposkytnutí bankovních informací a informací o pojišťovnách. V případě Nizozemí jakožto člena EU se toto ustanovení v praxi neaplikuje a praxe se řídí Směrnicí 77/799/EEC, resp. Směrnicí 2011/16/EU. V případě 65 SZDZ se vychází z komentářů k čl. 26/5, které uvádí, že absence tohoto čl. 26/5 neznamená přímo omezení výměny těchto informací. Navíc česká neomezuje přístup k bankovním informacím pro účel výměny informací v daňových otázkách, tudíž český správce daně tyto informace může poskytnout. Bohužel u řady smluvních partnerů z této skupiny SZDZ tomu tak není, tj. jsou domácí legislativou omezeni, např. se jedná o Austrálii, Kanadu, Francii, Německo, Maďarsko, Irsko, Luxembursko, Japonsko, Švýcarsko, Singapur, Indonésii atd., proto by bylo vhodné aktualizovat znění jednotlivých SZDZ vložením obdobného ustanovení jako je čl. 26/5 Modelové smlouvy OECD. Co se týče všech 9 uzavřených TIEAs, tak obsahují obdobu čl. 5/4 Modelové TIEA a umožňují tedy výměnu výše zmíněných informací.

Mimo to všech 9 uzavřených TIEAs, ale pouze 15 SZDZ³⁴⁾ jsou v souladu s čl. 26/4 Modelové smlouvy OECD či čl. 5/2 Modelové TIEA umožňující vyměnit informace bez ohledu na tom, zda jsou vyžadovány pro české daňové účely. Opět zde vystává otázka, zda by mělo dojít k aktualizaci zbývajících SZDZ zahrnutím obdobného ustanovení jako je čl. 26/4 Modelové smlouvy OECD a tím plně akceptovat standard transparentnosti a výměny informací.

I přes menší nedostatky³⁵⁾, Globální fórum ve své revizi³⁶⁾ vydané v březnu 2012 konstatovalo, že Česká republika implementovala standard o transparentnosti a výměně informací. Druhá fáze, během které Globální fórum posoudí přijatá opatření vycházející z první revize a celkovou aplikaci standardu transparentnosti a výměny informací, má proběhnout v prvním pololetí roku 2013.

Česká daňová správa využívá veškeré dostupné prostředky k zajištění účinné mezinárodní spolupráce, tj. má rozsáhlou sít bilaterálních SZDZ a TIEAs, uzavírá Memoranda o porozumění, má implementovaný standard transparentnosti a výměny informací, což vede k flexibilnější, účinnější vzájemné spolupráci, efektivnějšímu daňovému řízení a výběru daní. Řádná daňová správa tak přesahuje hranice státu, a její přínos je naprosto zřejmý všem zúčastněným daňovým správám. Nicméně v žádné jurisdikci nemůže docházet k mezinárodní spolupráci, pokud nejsou k tomuto účelu stanovena veškerá nutná legislativní, procedurální a správní opatření. Mimo to nesmíme opomenout i na psychologický efekt daňových subjektů, v momentě, kdy budou dostatečně informováni o veškerých aspektech mezinárodní výměny informací, nebudou se tak spoléhat na určité , aby v nich ukryli své majetky a příjmy před zdaněním. O stále rostoucím trendu významu mezinárodní spolupráce vypovídá i statistika daňové správy, která uvádí četnosti výměn informací na dožádání a z vlastního podnětu, kdy za rok 2011 bylo zaznamenáno 1 153 výměn³⁷⁾ přímo na Generální finanční ředitelství a přímo spolupracující finanční ředitelství. Do zahraničí bylo odesláno 221 žádostí o poskytnutí informací a sdělení daňových informací z vlastního podnětu a bylo obdrženo ze zahraničí celkem 349 výměn³⁸⁾. A další významné informace získává daňový správce prostřednictví automatické výměny, která se uskutečňuje na základě Memorand o porozumění, EU Směrnic³⁹⁾ nebo na základě principu reciprocity.