Nová smlouva s Polskem

Vydáno: 15 minut čtení

Mezi Českou republikou a sousedním Polskem jsou velmi úzké všestranné a vzájemné hospodářské vztahy. V návaznosti na tuto skutečnost byla uzavřena nová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, která lépe odráží současné ekonomické a politické vztahy obou zemí - členských států Evropské unie. Nová Smlouva mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen „smlouva s Polskem“) vstoupila v platnost dnem 11. června 2012.

Nová smlouva s Polskem
Ing.
Pavel
Kyselák
Citovaná smlouva byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 55/2012 pod číslem Tato smlouva se začala v České republice prakticky provádět od
1. ledna 2013
, a to podle prvního odstavce článku
26 – Vstup v platnost
.
Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila původní smlouvu mezi vládou České republiky a vládou Polské republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 31/1994 Sb. a doplněná č. 64/1994 Sb. (dále jen „původní smlouva“). Dnem 1. ledna 2013 však tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost, jak uvádí druhý odstavec článku 26 -Vstup v platnost nové smlouvy. Předchozí smlouva již neodpovídala novým politickým, hospodářským, ale zejména daňovým podmínkám. Z těchto důvodů se příslušné úřady obou zemí dohodly na její renegociaci.
V následujícím textu k nové smlouvě s Polskem si uvedeme několik vybraných poznámek včetně rozdílů oproti původní smlouvě.
 
Staveniště a služby
Na rozdíl od původní smlouvy obsahuje nová smlouva v
článku 5 – Stálá provozovna
výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. „staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším jak
12 měsíců
je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený. Nová smlouva na rozdíl od původní toto ustanovení rozšiřuje o problematiku „dozoru s tím spojeného“.
K výrazu „instalační projekt“ nutno doplnit, že Česká republika oproti komentáři OECD přijala užší výklad tohoto termínu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí pouze se stavebním projektem, stavebnictvím.
V případě instalačního projektu, který nesouvisí se stavebnictvím (např. samotná montáž stroje či zařízení), podle přístupu České republiky zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům, které se uplatňují při zdaňování příjmů pobíraných z poskytování jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Pokud by tedy takovou činnost prováděla na území České republiky například polská společnost, daňový přístup by odpovídal zdaňování služeb na území České republiky (šestiměsíční časový test).
 
Ostatní služby
Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Polskem uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný
šestiměsíční
časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv.
„službových“
stálých provozoven. Původní smlouva tento typ stálé provozovny výslovně neobsahovala.
 
Převod cen
Článek 9 – Sdružené podniky
byl oproti původní smlouvě doplněn o dva odstavce. Tento článek také navazuje zejména na ustanovení sedmého odstavce článku 11 - Úroky a šestého odstavce článku 12 - Licenční poplatky.
Obdobně jako smlouva se Slovenskem je článek 9 - Sdružené podniky smlouvy s Polskem takto rozšířen. Druhý odstavec, dle kterého může druhá smluvní strana za určitých okolností následně po provedené „cenové“ úpravě v první smluvní straně, upravit přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v první smluvní straně. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Nutno však podotknout, že Česká republika nepreferuje začleňování tohoto odstavce do smluv, které sjednává. Dle třetího odstavce se předchozí ustanovení nepoužijí v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání.
 
Zajištění daně
I když plátcům daně
odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných
příjmů rezidentů Polska ze zdrojů na území České republiky (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Polskem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů rezidentů členského států Evropské unie (§ 38e odst. 1 až 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o daních z příjmů“), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě
povinnost podat daňové přiznání
jako poplatníci dle § 2 odst. 3 a dále dle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů v návaznosti na další ustanovení citovaného zákona a příslušná ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění dalších předpisů.
 
Příjmy z dividend
Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v
článku 10 – Dividendy
pouze jednu variantu zdanění jak pro právnické osoby, tak i pro fyzické osoby, a to v maximální výši 5 % hrubé částky dividend ve smluvním státě zdroje. (Původní smlouva obsahovala dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem, a to v maximální výši 5 % a 10 % v ostatních případech.)
  
Osvobození
Zákon o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) uvádí možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 zákona o daních z příjmů. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007 pod čj. 15/112 988/2006-15, a dále Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů ohledně časového testu u přeměn, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2010 pod čj. 15/109 842/2010.
 
Příjmy z úroků
Stejně jako v původní smlouvě má stát zdroje v nové smlouvě v článku 11 – Úroky právo na zdanění těchto příjmů s tím, že hraniční sazba dle druhého odstavce činí nově 5 % hrubé částky úroků. Podmínkou je, že skutečný vlastník úroků je rezidentem druhého smluvního státu. (Původní smlouva uváděla, že daň ve státě zdroje nemůže přesáhnout 10 % hrubé částky úroků.) Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000. Osvobození od zdanění či snížená sazba ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů v návaznosti na ustanovení článku 7 -Zisky podniků.
Třetí odstavec článku 11 - Úroky nově upravuje případy
osvobození
od zdanění úroků ve státě zdroje příjmů (jde zejména o „vládní úvěry“).
Novelizovaným ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů však u příjemců ze státu EU (což je i případ Polska) už není možné provést tzv. „rekvalifikaci“ navýšených úroků na dividendy.
 
Osvobození dle tuzemského zákona
Zákon o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. zk) uvádí možnost osvobození od daně také u úroků. Uplatnění osvobození se bude „zúřadovávat“ dle ustanovení § 19 odst. 5 a § 38nb tohoto zákona.
 
Licenční poplatky
V prvním odstavci
článku 12 – Licenční poplatky
je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhneli česká firma příjem z tzv. průmyslové licence v Polsku, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v České republice v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla v Polsku s tím, že daň zaplacenou v Polsku si uplatní metodou prostého zápočtu.
Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky zvyšuje nová smlouva maximální zdanění do výše
10 %
z hrubé částky ve státě zdroje u všech licenčních poplatků, definovaných třetím odstavcem, tedy jak u průmyslových licenčních poplatků, tak i kulturních. (Původní smlouva obsahovala jednotnou maximální hraniční sazbu ve výši 5 %.) „Definiční“ třetí odstavec licenčních poplatků nové smlouvy přímo neuvádí výraz počítačové programy (software).
  
Osvobození
Dle tuzemského zákona o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. zj) je uvedeno osvobození od daně u licenčních poplatků. Samotnou definici licenčních poplatků (kulturních a průmyslových včetně pronájmů) obsahuje ustanovení § 19 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Uplatnění osvobození se bude „zúřadovávat“ dle ustanovení § 19 odst. 5 a § 38nb tohoto zákona. Pod režim zisků z mezinárodní dopravy spadají i příjmy z pronájmu ve smlouvě uvedených dopravních prostředků, pokud je takové pronajímání vykonávané rezidentem smluvního státu
nahodilé
ve vztahu k hlavním činnostem samotné mezinárodní dopravy. Tuto odlišnost oproti ustanovení článku 12 - Licenční poplatky uvádí druhý odstavec
článku 8 – Mezinárodní doprava
nové smlouvy s Polskem.
 
Nezávislá povolání a zaměstnání
V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Polskem článek 14 - Nezávislá povolání, uvedený v původní smlouvě. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv.
svobodných povolání
(např. nezávislou činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá
článek 7 – Zisky podniků
. V této souvislosti je v nové smlouvě v
článku 3 – Všeobecné definice
v odstavci 1 doplněna definice výrazu „činnost“ - která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.
Ve třetím odstavci článku
14 – Příjmy ze zaměstnání
je nově uvedeno ustanovení v návaznosti na problematiku tzv. ekonomického zaměstnavatele.
Stejně jako původní smlouva i nová smlouva neuvádí konkrétní způsob počítání času v návaznosti na první podmínku osvobození těchto příjmů ve státě zdroje, dle které zaměstnání ve druhém státě nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce. Z hlediska České republiky by se potom postupovalo podle tuzemského zákona.
Pokud rezident České republiky dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Polsku u tamního zaměstnavatele, může v České republice u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, i když samotná nová smlouva s Polskem dle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu. Obdobně může postupovat i rezident České republiky, který vykonává závislou činnost v rámci stálé provozovny české společnosti, umístěné v Polsku. Pokud je to ovšem pro českého poplatníka výhodnější, může dle citovaného ustanovení postupovat dle citovaného článku 21.
 
Umělci a sportovci
V
článku 16 – Umělci a sportovci
je zakotveno právo na zdanění příjmů vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém státě ve stálé provozovně ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.
Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje tento článek možnost osvobození těchto příjmů ve státě zdroje. Původní smlouva totiž uváděla možnost osvobození v případě, že umělecká nebo sportovní činnost je prováděná ve druhém smluvním státě v rámci kulturní dohody nebo ujednání mezi smluvními státy.
 
Ostatní příjmy
Ustanovení
článku 19 – Studenti
uvádí, že příjmy studentů školy, univerzity nebo žáků jakékoli jiné obdobné vzdělávací instituce, které pobírají za účelem úhrady nákladů své výživy, vzdělávání nebo studia, jsou ve druhém smluvním státě osvobozeny od zdanění za předpokladu, že takovéto platby pocházejí mimo tento druhý stát, kde výuka probíhá. Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje nová smlouva možnost osvobození ve druhém smluvním státě u odměn za služby poskytované v tomto druhém smluvním státě. Nová smlouva už neobsahuje samostatný článek Profesoři a výzkumní pracovníci. Zdaňování jejich příjmů bude tedy vycházet z návazností na úpravu v příslušných a souvisejících článcích nové smlouvy.
Nová smlouva neobsahuje článek Majetek, který uváděla původní smlouva pod číslem 23.
 
Zamezení dvojího zdanění
Nová smlouva s Polskem obsahuje v
článku 21 – Vyloučení dvojího zdanění
z hlediska rezidentů České republiky
zejména metodu prostého zápočtu
(lze tedy odečíst maximálně takovou výši zahraniční daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Připojená metoda vynětí s výhradou progrese se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů České republiky podléhat zdanění
pouze v Polsku
- například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písmeno a). V praxi lze předpokládat, že tento případ bude u rezidentů České republiky přicházet v úvahu zcela minimálně.
Uvozující část druhého odstavce zmíněného článku uvádí:
„S
výhradou
ustanovení právních předpisů České republiky týkajících se vyloučení dvojího zdanění, bude v případě rezidenta ČR dvojí zdanění vyloučeno následovně.“
Tato formulace je uvedena pro právní jistotu poplatníků, a to zejména v návaznosti na ustanovení čtvrtého odstavce § 38f tuzemského zákona o daních z příjmů, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí.
Nová smlouva v článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění už neobsahuje ustanovení třetího odstavce s problematikou výrazu „daň zaplacená v České republice.“
 
Výměna informací
Jde o
článek 24 – Výměna informací
, který má velký význam pro daňové správy obou smluvních států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti svých poplatníků. Smlouva s Polskem obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací. Oba státy si tedy mohou vyměňovat informace za podmínek stanovených smlouvou nebo ve vztahu k provádění nebo vymáhání vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na
daně všeho druhu
a pojmenování, ukládané jménem smluvních států. Výměnu informací u všech druhů daní původní smlouva neumožňovala.
 
Zásada rovného nakládání
V
článku 22 – Zákaz diskriminace
je upravena zásada rovnosti, podle které zdanění státních příslušníků jednoho smluvního státu nebude ve druhém smluvním státě tíživější než státních příslušníků tohoto druhého státu. I když článek 1 smlouvy uvádí, že smlouva se vztahuje jen na české a polské rezidenty, oba státy se zavazují, že tuto zásadu rovnosti uplatní i v případě zdanění státních příslušníků obou států, kteří ale nemusí být rezidenty ani v jednom ze smluvních států. Stejná zásada se uplatní u rezidentů smluvních států, kteří nemají státní příslušnost ani v jednom ze smluvních států. Na druhé straně však tato zásada rovnosti nezakládá závazek jednoho státu, aby přiznal rezidentovi druhého státu slevy a snížení daně z důvodu osobního stavu nebo povinnosti k rodině, které druhý stát přiznává svým vlastním rezidentům. Na rozdíl od původní smlouvy se podle šestého odstavce tohoto článku jeho ustanovení vztahuje na daně všeho druhu a pojmenování.
 
Závěr
Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci nové smlouvy s Polskem, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či v Polsku.
 
Souhrnná tabulka ke smlouvě s Polskem
 +--------------------------------------+------------+-------------------+         |                                      | Nad počet  | Maximální sazba   | |                                      | měsíců     | ve státě zdroje   | +--------------------------------------+------------+-------------------+ | Vznik stálé provozovny u stavebních  |            |                   | | a montážních projektů,               | 12         |                   | | - u ostatních služeb                 | 6x)        |                   | +--------------------------------------+------------+-------------------+ | Dividendy                            |            | 5%                | +--------------------------------------+------------+-------------------+ | Úroky                                |            | 5 % + osvobození  | +--------------------------------------+------------+-------------------+ | Licenční poplatky                    |            |                   | | - kulturní                           |            | 10%               | | - průmyslové včetně nájmů            |            | 10%               | +--------------------------------------+------------+-------------------+ x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.