Mnoho účetních jednotek - poplatníků daně z příjmů využívá nebo zvažuje využití možnosti používat jako účetní období tzv. hospodářský rok. Cílem tohoto článku je popsat aktuální úpravu procesu změny účetního období, tj. přechodu z kalendářního na hospodářský rok, a změny ve vymezení hospodářského roku v oblasti účetnictví a nejdůležitější postupy v oblasti daní z příjmů při používání hospodářského roku po novelách právních předpisů účinných od roku 2012.
Přechod na hospodářský rok v oblasti účetnictví a daní z příjmů
Ing.
Otakar
Machala
Účetní období mimo 12 měsíců
Ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), definuje účetní období jako 12 po sobě jdoucích měsíců. Takto stanovené účetní období se může shodovat s kalendářním rokem, potom platí, že účetním obdobím je kalendářní rok, nebo se s kalendářním rokem shodovat nemusí, pak hovoříme o tzv. hospodářském roku. Účetní období však může být i kratší nebo delší než 12 měsíců v případě období bezprostředně předcházejícího změně účetního období z kalendářního na hospodářský rok a obráceně, a delší než 12 měsíců, a to v případě:
*
vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku,
*
zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku,
*
stanoví-li ZÚ nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období,
*
stanoví-li ZÚ nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období, nebo
*
připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
Vymezení hospodářského roku
Účetní období označované jako hospodářský rok nelze stanovit zcela libovolně. Může začínat pouze prvním dnem jiného kalendářního měsíce, než je leden. Toto období potom končí v následujícím roce vždy posledním dnem měsíce předcházejícího měsíci, v němž hospodářský rok začíná.
Příklad 1
Potravinářská společnost Agro, s. r. o., se rozhodla přejít vzhledem k převážně sezónnímu charakteru své činnosti na účetní období začínající měsícem dubnem. Změnu včas oznámila svému místně příslušnému správci daně. Účetní a zároveň zdaňovací období společnosti tak každoročně začíná dnem 1. 4. a končí dnem 31. 3. následujícího kalendářního roku.
Termín pro oznámení změny
Přechod z účetního období kalendářní rok na účetní období hospodářský rok není vázán na rozhodnutí místně příslušného správce daně. Záměr musí být správci daně oznámen předem, avšak není ho třeba nijak zdůvodňovat.
S účinností od 1. 1. 2012 je podnikatelský subjekt povinen podle § 3 odst. 5 ZÚ
oznámit záměr změny účetního období
místně příslušnému správci daně nejméně: *
3 měsíce před plánovanou změnou účetního období
nebo*
před koncem běžného účetního období
, a to podle toho, který z termínů nastává dříve
, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takto se postupuje jak při přechodu z kalendářního na hospodářský rok, tak i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou.Je důležité si uvědomit, že znění ZÚ do 31. 12. 2011 obsahovalo jen první z uvedených termínů. Změna formulace byla údajně přijata za účelem omezení spekulativních změn účetního období z daňových důvodů. Jak se v praxi ukazuje, tento problém příliš nevyřešila a naopak situaci při změně účetního období a výklad ustanovení v souvislosti s oznámením správci daně v některých případech účetním jednotkám komplikuje.
V odborné veřejnosti panuje shoda, že za okamžik (plánované) změny účetního období se pro účely § 3 odst. 5 ZÚ v případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok považuje první den hospodářského roku, který bude nově účetním obdobím a v případě přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok první den kalendářního roku, který bude nově účetním obdobím.
Příklad 2
Obchodní společnost Bonax, a. s., se rozhodla přejít na hospodářský rok začínající měsícem listopadem. Pokud má společnost splnit povinnost oznámit záměr změny účetního období místně příslušnému správci daně nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období, musí změnu oznámit do konce července daného roku.
Problematickým pojmem, který je v ZÚ používán, aniž je jakkoliv vymezen či definován, a může tak komplikovat nalezení správného výkladu, resp. umožňuje více výkladů, je pojem „běžné účetní období“.
Vzhledem k tomu, že běžné účetní období je rozhodně účetním obdobím, lze při absenci definice tohoto pojmu vyjít pouze z definice pojmu „účetní období“, jehož zákonné vymezení je popsáno výše. V případě změny účetního období je účetním obdobím rovněž období delší nebo kratší než 12 kalendářních měsíců. Za běžné účetní období je dle názoru autora nutno považovat účetní období, které účetní jednotka používá před plánovanou změnou. Tomuto výkladu odpovídá i používání pojmu „běžné účetní období“ ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „PVZÚ“), včetně uspořádání a označování položek rozvahy.
Jestliže pomineme problém vymezení či spíše nevymezení pojmu běžné účetní období, řešením situace, které vyplývá z jednání zástupců Komory daňových poradců (dále jen „KDP“) České republiky a Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“)1 je posuzování okamžiku oznámení plánované změny účetního období kalendářní rok na hospodářský rok jednak k datu tři měsíce před plánovanou změnou a jednak k datu konce běžícího účetního období.
Znění § 3 odst. 5 by proto mělo být vykládáno tak, že z pohledu dodržení časového odstupu, resp. lhůty pro oznámení záměru, se posuzuje doba mezi okamžikem oznámení záměru správci daně a jedním z uvedených termínů (termín vlastní změny účetního období a termín konce běžného účetního období). Vzhledem k současné formulaci zákona tak vzniká situace, kdy budeme testovat termín tři měsíce před prvním dnem nového účetního období a termín poslední den běžícího účetního období.
Zákon ukládá testovat vždy ten z termínů, který nastane v časové posloupnosti dříve - formulace „a to podle toho, který z termínů nastává dříve“. Je zřejmé, že v praxi bude vždy dříve nastávat termín tři měsíce před změnou. Obecně lze tedy říci, že jestliže časový odstup mezi oznámením záměru změny účetního období a bližším z uvedených dvou termínů je kratší, než tři měsíce, nelze změnu v navrhovaném termínu uskutečnit.
V praxi tak bude docházet k rozdílům v délce minimální lhůty pro oznámení změny účetního období mezi účetními jednotkami podle toho, kdy se účetní jednotka ke změně rozhodne a jak má vymezený hospodářský rok.
Krajními případy jsou situace, kdy mezi rozhodnutím (oznámením) o změně účetního období a samotnou změnou vzniká minimální lhůta tři měsíce a 1 den a maximální lhůta téměř 15 měsíců.
Příklad 3
Obchodní společnosti Culex, a. s., a Diamond, a. s., s účetním obdobím kalendářní rok se rozhodly v roce 2012 změnit účetní období kalendářní rok na hospodářský rok. Společnost Culex, a. s., se ke změně rozhodla v prosinci 2012 a chce mít hospodářský rok vymezený od 1. 3. do 28. 2. následujícího roku.
Společnost Diamond, a. s., o změně rozhodla rovněž v prosinci 2012 a chce mít hospodářský rok vymezený od 1. 9. do 31. 8. následujícího roku.
Pokud obě společnosti v okamžiku rozhodnutí, tj. v prosinci 2012, oznámí správci daně změnu účetního období, tak společnost Culex, a. s., bude moci přejít na hospodářský rok až od 1. 3. 2014, tj. za více než 14 měsíců, neboť nestihne oznámit změnu tři měsíce před plánovanou změnou, tj. před 1. 3. 2013. Společnost Diamond, a. s., bude moci přejít na hospodářský rok k 1. 9. 2013, tj. za 8 měsíců od rozhodnutí o změně (stačilo by jí změnu oznámit do konce května 2013).
Přechodné období
V souvislosti se změnami účetního období z kalendářního na hospodářský rok a obráceně dochází k situaci, kdy účetní období netrvá obvyklých 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, ale může být kratší (1 až 11 měsíců) nebo i delší (13 až 23 měsíců).
Příklad 4
Účetní jednotka X s účetním obdobím kalendářní rok se rozhodla v únoru roku 2012 změnit účetní období kalendářní rok na hospodářský rok. Účetní jednotka bude mít hospodářský rok vymezený od 1. 6. do 31. 5. následujícího roku. V tomto případě vzniká přechodné období buď kratší než 12 měsíců v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 nebo delší než 12 měsíců v období od 1. 1. 2011 do 31. 5. 2012. Dle § 3 odst. 2 ZÚ se i tato období považují za období účetní, i když jsou kratší nebo delší než 12 měsíců.
Informování správce daně
V oblasti daně z příjmů může v případech, kdy účetní jednotka a zároveň poplatník daně z příjmů, který podává daňové přiznání do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období, využije svého práva a oznámí například přechod na hospodářský rok od 1. 9. 2013 v květnu 2013 a použije přechodné období delší než 12 měsíců, dojít k situaci, kdy jej správce daně vyzve například v dubnu 2013 k podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období. V danou chvíli totiž správce daně netuší, že poplatník povinnost podat daňové přiznání nemá. Na tuto výzvu pak bude poplatník reagovat právě oznámením o záměru změny účetního (a tím i zdaňovacího) období.
V těchto případech lze v zájmu prevence zbytečné administrativy a komunikace se správcem daně doporučit provést oznámení záměru změny účetního období správci daně před uplynutím termínu pro podání daňového přiznání za zdánlivě uplynulé zdaňovací období, i když to zákon neukládá.
Příklad 5
Společnost Solid, s. r. o., s účetním obdobím kalendářní rok a termínem pro podání přiznání k dani z příjmů tři měsíce po skončení zdaňovacího období se rozhodla v březnu 2013 změnit účetní období kalendářní rok na hospodářský rok. Účetní jednotka bude mít hospodářský rok vymezený od 1. 10. do 30. 9. následujícího roku. Termín pro oznámení záměru změny účetního období končí v červnu 2013. Pokud se účetní jednotka rozhodne využít přechodné období delší, než 12 měsíců, bude vhodné oznámit záměr správci daně nejpozději v březnu tak, aby byl správce daně o změně informován v termínu pro podání daňového přiznání za rok 2012 a počítal s tím, že přiznání bude podáváno za prodloužené účetní a zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2013.
Přechod na hospodářský rok a daň z příjmů
Většinu problémů v oblasti daně z příjmů v souvislosti s přechodem na hospodářský rok je třeba řešit z hlediska skutečnosti, zda je dané účetní období považováno dle zákona o daních z příjmů za zdaňovací období či nikoliv.
Postup u fyzických osob
Situace u daně z příjmů fyzických osob je relativně jednodušší. Ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), konstatuje, že pro účely daně z příjmů fyzických osob se za zdaňovací období považuje kalendářní rok. Přechod na hospodářský rok má význam v rámci stanovení dílčího základu daně z příjmů fyzických osob dle § 7 ZDP.
V souladu s ustanovením § 7 odst. 12 ZDP se za dílčí základ daně (daňovou ztrátu) podle § 7 považuje při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým bylo ukončeno účtování v kalendářním roce. V případě, kdy se již uplatňuje jako účetní období hospodářský rok, považuje se za dílčí základ daně nebo daňovou ztrátu rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok.
Příklad 6
Podnikatel pan F oznámil v roce 2012 změnu účetního období v rámci činnosti zemědělského podnikatele z kalendářního roku na hospodářský rok, který bude začínat vždy 1. 11. a končit 31. 10. následujícího roku. Výnosy pana F z této činnosti činily v roce 2012 celkem 1 000 000 Kč, z toho v období do 31. 10. 2012 celkem 800 000 Kč. Náklady činily v roce 2012 celkem 700 000 Kč, z toho v období do 31. 10. 2012 celkem 600 000 Kč. Pan F uvede do svého daňového přiznání za rok 2012 dílčí základ daně dle § 7 ZDP ve výši 200 000 Kč (tj. výnosy 800 000 Kč - náklady 600 000 Kč). Zbývající výnosy a náklady roku 2012 zahrne pan F do základu daně v roce 2013 spolu s dalšími příjmy a výdaji hospodářského roku. V daňovém přiznání za kalendářní rok 2013 tedy pan F bude vycházet pro dílčí základ daně z příjmu dle § 7 ZDP z výsledku hospodaření za období hospodářského roku od 1. 11. 2012 do 31. 10. 2013.
V uvedeném příkladu poplatník daně z příjmů fyzických osob na změně účetního období na kalendářní rok vydělal v tom smyslu, že došlo k „posunutí“ daňového zatížení vzniklého na základě příjmů a výdajů za období 11-12/2012 o rok dále.
Naopak při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce se za dílčí základ daně nebo daňovou ztrátu považuje součet rozdílů mezi příjmy a výdaji v ukončeném hospodářském roce a příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce roku kalendářního.
Příklad 7
Paní G účtovala v hospodářském roce vymezeném daty 1. 4. a 31. 3. následujícího roku, neboť předmětem její činnosti bylo provozování lyžařského vleku. Po zimní sezóně 2011/2012 se rozhodla tuto činnost ukončit a dále se věnovat podnikání v obchodě. Oznámila tedy správci daně 30. 4. 2012 přechod na účetní období kalendářní rok.
V rámci svého účetnictví vykázala paní G za hospodářský rok končící 31. 3. 2012 výnosy 850 000 Kč a náklady 700 000 Kč a za období od 1. 4. 2012 do 31. 12. 2012 výnosy 900 000 Kč a náklady 550 000 Kč. Dílčí základ daně dle § 7 paní G, vykázaný v daňovém přiznání za rok 2012, činil 500 000 Kč, tj. (850 000 - 700 000) + (900 000 - 550 000).
Překážky účtování v hospodářském roce u fyzických osob
Před rozhodnutím o přechodu na účtování v hospodářském roce dle § 3 ZÚ je v případě fyzických osob třeba zjistit, zda není tato možnost omezena v § 7 odst. 12 ZDP. Toto ustanovení ZDP znemožňuje změnit způsob účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce v případech, kdy poplatník:
*
uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP,
*
má stanovenou daň paušální částkou dle § 7a ZDP,
*
dosáhl příjmů na základě smlouvy o sdružení dle § 12 ZDP,
*
uplatňuje spolupracující osoby nebo je sám spolupracující osobou dle § 13 ZDP,
*
má příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (advokáti, daňoví poradci apod.), tj. podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP,
*
má příjmy jako společník v. o. s. nebo
komplementář
k. s., tj. podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, anebo*
má příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti (autorské honoráře, nezávislá povolání, znalci, tlumočníci, insolvenční správci, z pronájmu majetku zařazeného do obchodního majetku atd.), tj. podle § 7 odst. 2 ZDP.
Postup u právnických osob
Na rozdíl od fyzických osob platí u právnických osob, že zdaňovacím obdobím může být podle § 17a ZDP nejen kalendářní rok, ale mimo jiné i hospodářský rok a účetní období, pokud je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Vzhledem k tomu, že přechodné období, tj. účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období, může být kratší nebo i delší než dvanáct měsíců jdoucích nepřetržitě po sobě, může, ale také nemusí být toto období z hlediska daně z příjmů právnických osob obdobím zdaňovacím.
Příklad 8
Obchodní společnosti H a I přecházejí v roce 2013 z účetního období kalendářní rok na účetní období hospodářský rok od 1. 5. do 30. 4. následujícího roku. Společnost H určila jako přechodné účetní období dobu od 1. 1. 2012 až do 30. 4. 2013. Toto období je v souladu s ustanovením § 17a písm. d) ZDP považováno za zdaňovací období.
Společnost I uzavřela rok 2012 jako jedno účetní období a za přechodné účetní období považuje pouze dobu od 1. 1. do 30. 4. 2013. Toto účetní období není z hlediska ZDP zdaňovacím obdobím. Přesto je společnost I povinna podat přiznání i za čtyřměsíční období od 1. 1. do 30. 4. 2013, které není označováno jako zdaňovací období.
Zdaňovací období a období, za které se podává přiznání
Skutečnost, zda je přechodné období delší nebo kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců má vliv na způsob stanovení základu daně z příjmů právnických osob.
Přechodné období delší než uvedených 12 měsíců je považováno za zdaňovací období. To znamená, že při transformaci hospodářského výsledku na základ daně se bude postupovat v podstatě standardním způsobem, který se nebude výrazně lišit od průběhu transformace v běžném zdaňovacím období, tj. doposud nejčastěji při zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za kalendářní rok. Takto se tedy bude postupovat při délce přechodného období od 13 do 23 kalendářních měsíců.
Přechodné období kratší než 12 měsíců, které může být dlouhé od 1 do 11 měsíců, nesplňuje podmínky, aby mohlo být označeno z pohledu ZDP jako zdaňovací období. Zákon o daních z příjmů se na toto kratší období dívá jako na období, za které se podává přiznání.2
Daňové přiznání
Povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob je kromě § 136 a dalších ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), speciálně upravena rovněž v ZDP. Konkrétně jde o § 38m ZDP. Ten v odst. 2 písm. c) ukládá právnickým osobám podávat daňové přiznání rovněž za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno. Řeší se tak i případy, kdy jde o období kratší než 12 měsíců.
Poněkud složitá byla situace v letech 2011 a 2012. Nejprve byl novelou č. 188/2011 Sb. termín pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob v těchto případech prodloužen do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského nebo kalendářního roku. Jednalo se o změnu účinnou od 15. 7. 2011, předtím byl na podání přiznání pouze jeden měsíc, což byla lhůta poměrně krátká a mnohdy činila u podnikatelských subjektů značné potíže.
Další novelou č. 355/2011 Sb., přijatou s účinností od 1. 1. 2012, však došlo k opětovnému zkrácení lhůty pro podání daňového přiznání na termín
nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci
, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského nebo kalendářního roku. Záležitost byla řešena na Koordinačním výboru.3Jak se ukázalo, opětovné zkrácení lhůty rozhodně nebylo záměrem. Zákonodárce proto tento stav napravil novelou č. 192/2012 Sb., která představuje novelu zákona o investičních pobídkách, který opět upravuje znění § 38m odst. 3 ZDP tak, že termín pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je stanoven do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského nebo kalendářního roku.
Účinnost uvedené změny nastala dnem 12. 7. 2012
Na přelomu let 2011 a 2012 je třeba postupovat tak, že tříměsíční lhůta se poprvé použije u období kratšího 12 měsíců, které končilo 30. 6. 2011, neboť k datu 15. 7. 2011 ještě neuplynula původní lhůta pro podávání daňového přiznání dle § 38m odst. 3 ZDP před novelou ZDP zákonem č. 188/2011 Sb. Tříměsíční lhůta se pak použije naposledy v případech období kratších 12 měsíců do 31. 12. 2011 a znovu potom u období kratšího 12 měsíců, které končilo 30. 6. 2012 a později, neboť k datu 12. 7. 2012 ještě neuplynula původní lhůta pro podávání daňového přiznání dle § 38m odst. 3 ZDP před novelou ZDP zákonem č. 192/2012 Sb.
Příklad 9
Společnost J oznámila dne 12. 5. 2012 změnu účetního období z kalendářního na hospodářský rok s tím, že jako hospodářský rok určila období od 1. 9. do 31. 8. následujícího roku. Zároveň stanovila přechodné období kratší než 12 měsíců, tj. na dobu od 1. 1. do 31. 8. 2012.
Společnost bude za toto přechodné období povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob v termínu do 30. 11. 2012, tj. do konce třetího měsíce následujícího po 31. 8. 2012, tj. po měsíci, do něhož spadá den předcházejíc prvnímu dni nově stanoveného hospodářského roku.
Pokud by však přechodné období končilo v době od 31. 1. 2012 do 31. 5. 2012 včetně, byla by lhůta k podání přiznání do konce měsíce následujícího po skončení tohoto přechodného období.
Změna účetního období hospodářský rok na jiný hospodářský rok
V praxi se vyskytují případy, kdy účetní jednotky účtující v rámci účetního období hospodářský rok přecházejí na účetní období hospodářský rok, který začíná prvním dnem jiného kalendářního měsíce než hospodářský rok původní. Důvodem změny bývá například změna majoritního vlastníka, který již „nový“ hospodářský rok používá. Protože se občas vyskytují pochybnosti, zda je taková změna účetního období možná, je vhodné připomenout příslušnou právní úpravu.
Z ustanovení § 3 odst. 2 ZÚ vyplývá, že v případě 12měsíčního účetního období může podle prvního a posledního dne období existovat celkem 12 účetních období. Z nich jedno je kalendářní rok (1. 1. až 31. 12.) a zbylých 11 jsou hospodářské roky. Zákon o účetnictví přitom umožňuje za stanovených podmínek účetní období měnit.
Ustanovení § 3 odst. 5 ZÚ v případě změny ve vymezení hospodářského roku neukládá účetním jednotkám tuto změnu vůbec oznamovat a neukládá tudíž pro toto oznámení ani žádné termíny. V případě změny ve vymezení hospodářského roku (přechodu z jednoho hospodářského roku na jiný) tedy zákon oznámení záměru změny správci daně nevyžaduje a změnu lze provést i bez tohoto oznámení.
Vzhledem k daňovým dopadům takové změny lze přesto do doby případné novelizace ZÚ provedení oznámení správci daně doporučit.
Z hlediska podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob postupujeme obdobně jako v předchozím případě.
Příklad 10
Povinně auditovaná společnost K se rozhodla v roce 2013 změnit účetní období hospodářský rok, který byl vymezen daty od 1. 5. do 30. 4. následujícího roku, na hospodářský rok vymezený daty od 1. 7. do 30. 6. následujícího roku. Změnu účetního období společnost oznámila správci daně dne 31. 1. 2013. Společnost se rozhodla uplatnit kratší přechodné období.
Daňové přiznání za zdaňovací období 1. 5. 2012 až 30. 4. 2013 společnost podává v řádném termínu (do 1. 11. 2013, neboť jde o společnost s povinným auditem).
Za zkrácené přechodné období od 1. 5. 2013 do 30. 6. 2013 je povinna společnost podat přiznání podle § 38m odst. 2 písm. c) ZDP do 30. 9. 2013.
Transformace výsledku hospodaření na základ daně
Jak bylo uvedeno výše, odchylky od běžného postupu se týkají zjišťování základu daně z příjmů právnických osob v případě přechodného období kratšího než 12 měsíců, tj. v případech, kdy se daňové přiznání dle § 38m ZDP podává za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního na hospodářský rok, nebo naopak, za které dosud nebylo podáno. Pro přehlednost bude postupováno podle toho, jak jsou tyto otázky postupně obsaženy v ZDP, případně i v zákonech navazujících.
Zákonné opravné položky a rezervy
Prvním problémem, se kterým se poplatník při zjišťování základu daně může potýkat, je otázka možnosti či nemožnosti uplatnění opravných položek k pohledávkám a rezerv na opravu hmotného majetku. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP pouze konstatuje, že výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou i rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tímto zákonem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Ustanovení § 3 odst. 1 ZoR říká, že rezervy a opravné položky se tvoří a uplatňují za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních stanoveno jinak. Za zdaňovací období se pro účely ZoR považuje pouze zdaňovací období podle § 17a ZDP, pokud trvá nejméně 12 nepřetržitě po sobě jdoucích kalendářních měsíců, nebo období kratší než 12 měsíců, které začíná rozhodným dnem fúze, přechodu jmění na společníka nebo rozdělení subjektu.
Rezerva na opravy majetku
Protože přechodné období při změně zdaňovacího období kratší než 12 měsíců nesplňuje definici zdaňovacího období pro účely ZoR, nelze tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, které by byly daňově účinnými náklady. Na druhé straně se toto přechodné období nepočítá do celkového počtu období, ve kterých je nutné rezervy tvořit, nebo i pro podmínku čerpání rezervy.
Obdobně nelze tvořit v přechodném období kratším 12 měsíců ostatní rezervy podle § 10 ZoR.
Naopak tvorba rezerv v období, za které se podává přiznání, není zablokována v případě:
Opravné položky k pohledávkám
Jiná situace ovšem nastává v případě tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZoR, opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 dle § 8a ZoR, opravných položek k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh dle § 8b ZoR a opravných položek k pohledávkám do 30 000 Kč podle § 8c ZoR. Tato ustanovení obsahují ustanovení o tvorbě opravných položek v období, za které se podává daňové přiznání. Tím, že není v uvedeném ustanovení výslovně zmínka o zdaňovacím období, lze tvorbu připustit rovněž za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok, nebo naopak, které je kratší než 12 měsíců. Opravné položky k pohledávkám dle § 8, 8a, 8b a 8c ZoR tedy tvořit lze.
Příklad 11
Družstvo L oznámilo dne 15. 2. 2012 změnu účetního období z kalendářního na hospodářský rok. Hospodářský rok bude vymezen daty 1. 7. a 30. 6. následujícího roku. Účetní období bezprostředně předcházející hospodářskému roku bude trvat od 1. 1. do 30. 6. 2012, tj. méně než 12 měsíců.
Družstvo tvoří od roku 2010 rezervu na opravy střechy provozní budovy, jejíž zahájení je plánováno na období podzimu roku 2013. Celkové předpokládané náklady na opravu činí 1 200 000 Kč. Družstvo dosud uplatnilo jako daňový náklad částku 800 000 Kč, z toho 400 000 Kč ve zdaňovacím období roku 2010 a 400 000 Kč ve zdaňovacím období roku 2011.
Vzhledem ke znění ZoR neuplatní družstvo L v rámci daňového přiznání za období od 1. 1. do 30. 6. 2012 žádné náklady na tvorbu rezervy. Zbylých 400 000 Kč uplatní jako daňový náklad až v rámci daňového přiznání za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 7. 2012 do 30. 6. 2013.
Družstvo zároveň eviduje pohledávku ve výši 1 000 000 Kč z titulu prodeje mechanických výrobků za obchodní společností M. Pohledávka byla splatná 22. 12. 2010. Dne 10. 6. 2012 bylo ohledně této pohledávky zahájeno soudní řízení. V souladu s ustanovením § 8a ZoR družstvo netvořilo ve zdaňovacím období roku 2011 zákonnou opravnou položku, neboť rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku vzniku překročila 200 000 Kč a v období roku 2011 nebyla vymáhána. V rámci daňového přiznání za období od 1. 1. do 30. 6. 2012 družstvo již oprávněně uplatnilo tvorbu zákonné opravné položky k této pohledávce v částce 500 000 Kč, tzn. vytvořilo opravnou položku ve výši 50 % (pohledávka je k 30. 6. 2012 již po splatnosti déle než 18 měsíců a v červnu 2012 bylo zahájeno soudní řízení). Za zdaňovací období hospodářského roku potom uplatnilo v rámci daňového přiznání sestaveného ke dni 30. 6. 2013 tvorbu zákonné opravné položky ve výši 300 000 Kč, tzn. vytvořilo opravnou položku do celkové výše 80 % hodnoty pohledávky dle § 8a odst. 2 ZoR, neboť ke dni 30. 6. 2013 uplynulo již více než 30 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti dané pohledávky a zároveň již bylo ohledně této pohledávky zahájeno soudní řízení.
Odpis pohledávek
Odpis pohledávek z důvodů vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP není vázán na ucelené zdaňovací období, a lze jej tudíž v účetním období kratším než 12 měsíců uplatnit.
Příklad 12
Společnost N zpracovává v rámci přechodu na hospodářský rok daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012. Ve svém účetnictví mj. eviduje pohledávku splatnou 18. 7. 2011 ve výši 150 000 Kč za společností, u níž soud 12. 2. 2012 pravomocně zamítl návrh na prohlášení konkurzu pro nedostatek majetku. Pohledávka byla v rámci insolvenčního řízení řádně přihlášena a měla být vypořádána z konkurzní podstaty.
V rámci daňového přiznání za období 1. 1. 2012 až 31. 5. 2012 společnost může jako daňový náklad uplatnit hodnotu pohledávky splatné 18. 7. 2011 v plné výši 150 000 Kč.
Odpisy hmotného majetku
Součástí daňových nákladů jsou rovněž odpisy hmotného majetku. Zákon o daních z příjmů upravuje otázku daňových odpisů při změně účetního období v § 26 odst. 7 písm. a) bod 3. Podle tohoto ustanovení lze v přechodném období uplatnit daňové odpisy maximálně v poloviční výši.
Odpisy nehmotného majetku
U nehmotného majetku bude řešení uplatnění daňových odpisů záviset na tom, kdy byl majetek evidován v majetku poplatníka.
V případě, že jde o nehmotný majetek evidovaný do 31. 12. 2000 (včetně jeho technického zhodnocení, dále jen „TZ“), bude se v souladu s přechodnými ustanoveními (čl. II bod 2 zákona č. 492/2000 Sb., čl. XVI bod 2 zákona č. 308/2002 Sb.) postupovat podle znění ZDP platného do 31. 12. 2000, a to až do doby vyřazení nehmotného majetku z majetku poplatníka. To znamená, že v tomto případě bude situace stejná jako u hmotného majetku. Poplatník tedy uplatní jako daňový náklad odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP.
Odpis nehmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003
U nehmotného majetku zaevidovaného v majetku poplatníka od 1. 1. 2001 do konce zdaňovacího období započatého do 31. 12. 2003 a jeho TZ se použije znění ZDP účinné v uvedeném období. Zákon upravoval otázku uplatňování odpisů nehmotného majetku do základu daně jen v ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. S určitými omezeními v případech bezúplatného nabytí apod. umožňoval uznat jako daňový náklad účetní odpisy nehmotného majetku. To znamená, že v rámci daňových nákladů se zohlední výše odpisů nehmotného majetku uvedená v účetnictví daného daňového subjektu.
Drobný dlouhodobý majetek
Stejný postup se uplatní i v případě hmotného majetku, který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek dle § 26 odst. 2 a 3 ZDP, tj. v účetní terminologii u tzv. drobného dlouhodobého hmotného majetku.
Odpis nehmotného majetku pořízeného po 31. 12. 2003
Odpisy nehmotného majetku pořízeného ve zdaňovacím období započatém po 31. 12. 2003 se provádějí časově po stanovený počet měsíců, počínaje měsícem následujícím po zaevidování nehmotného majetku. Odpisování nelze přerušit.
Z toho je patrné, že změna účetního období ani přechodné období kratší nebude mít na odpisování tohoto nehmotného majetku zásadní vliv.
Příklad 13
Společnost O se rozhodla v roce 2012 změnit účetní období z kalendářního na hospodářský rok. Ten bude vymezen daty 1. 10. a 30. 9. následujícího roku. Jako přechodné účetní období vymezila dobu od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2012.
Společnost mimo jiné evidovala ve svém majetku tři rozsáhlé soubory programového vybavení (software). První software byl pořízen v roce 1999 za cenu 300 000 Kč, byl odpisován v 1. odpisové skupině podle § 31 ZDP a je již zcela odepsán. Druhý software byl úplatně pořízen v listopadu 2003 za cenu 240 000 Kč a v dalších letech byl několikrát technicky zhodnocen. Na základě odpisového plánu společnosti je účetně odpisován, účetní odpisy období 01/2012 až 09/2012 činily 4 000 Kč měsíčně. Třetí software ve vstupní ceně 720 000 Kč byl zaevidovaný do majetku společnosti dne 16. 3. 2012.
V rámci daňového přiznání za období od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2012 společnost O již daňové odpisy u nejstaršího softwaru neuplatní (je daňově odepsán).
Daňovým nákladem u druhého softwaru budou v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 účetní odpisy v celkové výši 36 000 Kč (tj. měsíčně 4 000 Kč v období od 1. 1. do 30. 9. 2012).
U třetího softwaru v přechodném období společnost uplatní daňový odpis ve výši 1/36 vstupní ceny, tj. ve výši 20 000 Kč, za každý měsíc počínaje dubnem 2012. Proto budou odpisy v přechodném období 120 000 Kč (výpočet 6 x 20 000).
Obdobně jako v případě odpisů nehmotného majetku pořízeného ve zdaňovacím období započatém po 31. 12. 2003 se od roku 2011 postupuje i u hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření (fotovoltaických elektráren) odpisovaných podle § 30b ZDP.
Uplatnění daňové ztráty
Daňová ztráta představuje jednu z odčitatelných položek od základu daně. Možnost odečtení daňové ztráty od základu daně je upravena v § 34 odst. 1 a 2. Tato ustanovení neomezují uplatnění ztráty pouze na celé zdaňovací období. Jediným omezením je maximální doba, ve které lze ztrátu ke snížení základu daně využít, a tou je doba pěti zdaňovacích období následujících bezprostředně po období, v němž daňová ztráta vznikla, resp. za které byla tato ztráta vyměřena.
Daňová optimalizace
Přechodné účetní období v rámci změny účetního období z kalendářního na hospodářský rok a naopak představuje legální možnost, jak prodloužit celkovou dobu, v níž je možné odečíst daňovou ztrátu od základu daně.4 V tomto případě nezáleží na tom, zda půjde o přechodné období kratší než 12 měsíců, tj. část zdaňovacího období, nebo o období delší než 12 měsíců, tj. zdaňovací období.
Příklad 14
Sesterské společnosti P a R přecházejí v roce 2013 na základě rozhodnutí zahraničního vlastníka z účetního období kalendářní rok na účetní období hospodářský rok, které bude vymezeno daty 1. 12. a 30. 11. následujícího roku. Obě společnosti vykázaly v roce 2011 daňovou ztrátu, kterou by v případě zdaňovacího období rovnajícího se kalendářnímu roku mohly uplatnit v letech 2012 až 2016, tj. nejpozději v daňovém přiznání sestavovaném k datu 31. 12. 2016.
Společnost P bude jako přechodné účetní období uplatňovat období od 1. 1. do 30. 11. 2013. Jde o období 11 měsíců, a nepůjde tedy o zdaňovací období. Společnost R vymezila přechodné účetní období jako dobu od 1. 1. 2012 do 30. 11. 2013. Jde o období 23 měsíců, tzn. zdaňovací období podle § 17a písm d) ZDP.
Z hlediska § 34 odst. 1 ZDP první zdaňovací období, v němž bylo možno uplatnit daňovou ztrátu, uplynulo u společnosti P 31. 12. 2012 a u společnosti R 30. 11. 2013.
Druhé zdaňovací období uplyne v obou případech až 30. 11. 2014, atd. a páté, tj. poslední zdaňovací období, uplyne až 30. 11. 2017.
U obou společností tak dojde k prodloužení doby, v níž je možné ztrátu uplatnit, o 11 měsíců.
Uplatnění ztráty z přechodného období
V souladu s ustanoveními § 34 ZDP je uplatnění ztráty vzniklé podáním přiznání za kratší období než 12 měsíců možné, neboť dle znění § 34 odst. 1 ZDP lze uplatnit ztrátu vzniklou ve zdaňovacím období nebo jeho části.
Placení záloh
Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Tímto obdobím je období od prvního dne následujícího po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání přiznání v následujícím zdaňovacím období. Výše záloh přitom vychází z tzv. poslední známé daňové povinnosti.
Ustanovení § 38a zároveň pamatuje i na případy, kdy se poslední známá daňová povinnost týká jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období delšího než 12 měsíců. V těchto případech se poslední známá daňová povinnost přepočítává na období 12 měsíců.
Za zálohové období se pro účely § 38a ZDP tedy považuje i zkrácené nebo prodloužené přechodné období.
Příklad 15
Společnosti S a T přecházejí v roce 2012 z kalendářního na hospodářský rok trvající od 1. 7. do 30. 6. následujícího roku. Společnost S vykázala za zdaňovací období roku 2011 daňovou povinnost ve výši 600 000 Kč. Obě společnosti mají povinný audit.
Společnost S, která si stanovila přechodné období na dobu od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012, vykázala za toto období daňovou povinnost 200 000 Kč.
Společnost T, která si stanovila přechodné období jako dobu od 1. 1. 2011 do 30. 6. 2012, vykázala za toto období daňovou povinnost ve výši 1 200 000 Kč.
Společnost S bude:
*
platit do 1. 7. 2012 zálohy dle poslední známé daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2010,
*
od 2. 7. 2012 je společnost povinna platit zálohy dle poslední známé daňové povinnosti za rok 2011, tj. čtvrtletně ve výši 150 000 Kč,
*
daňové přiznání za období od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012 je třeba podat do 1. 10. 2012 (v důsledku novely účinné od 12. 7. 2012), tzn. že od 2. 10. 2012 bude hradit čtvrtletní zálohy ve výši 100 000 Kč, tj. z přepočtené daňové povinnosti ve výši 400 000 Kč,
*
výše záloh se změní od 3. 1. 2014 na základě poslední známé daňové povinnosti dle daňového přiznání za období od 1. 7. 2012 do 30. 6. 2013, jehož lhůta podání činí 6 měsíců a končí 2. 1. 2014.
Společnost T bude:
*
do 2. 1. 2013 platit zálohy podle poslední známé daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2010,
*
od 3. 1. 2013 bude povinna platit zálohy podle poslední známé daňové povinnosti za období od 1. 1. 2011. do 30. 6. 2012 čtvrtletně ve výši 200 000 Kč, tj. z přepočtené daňové povinnosti ve výši 800 000 Kč,
*
od 3. 1. 2014 se výše záloh změní podle poslední známé daňové povinnosti vyplývající z daňového přiznání za období od 1. 7. 2012 do 30. 6. 2013, jehož lhůta podání činí 6 měsíců a končí 2. 1. 2014.
Závěr
Z výše uvedeného je zřejmé, že případnou změnu účetního období, ať už se jedná o přechod z kalendářního na hospodářský rok, přechod z hospodářského na kalendářní rok či změnu ve vymezení hospodářského roku je třeba z hlediska účetních předpisů oznámit v příslušné lhůtě správci daně a zároveň z pohledu předpisů daňových správně aplikovat příslušná ustanovení, pokud si poplatník - účetní jednotka při přechodu zvolí přechodné období kratší než 12 kalendářních měsíců.
1 Viz Koordinační výbor 372/06.06.12 Změna účetního období - kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika.
2 Viz Koordinační výbor 839/28.02.01 - Problematika přechodu účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok.
3 Viz Koordinační výbor 352/18.01.12 - Lhůta pro podávání daňového přiznání v případě přeměn dle § 38m odst. 2 a 3 ZDP.
4 Viz Koordinační výbor 68/31.08.05 - Problematika počítání zdaňovacích období, po které lze uplatnit daňové ztráty.