Judikatura z oblasti závislé činnosti v oblasti hmotné

Zákon o daních z příjmů počítá se situací, kdy zaměstnanec pro výkon své práce použije vlastní nářadí, oblečení či jiné předměty. Obdobně nastávají situace, kdy nejde o předměty ve vlastnictví zaměstnance, ale zaměstnavatele, ale pracovník se o ně stará, zajišťuje jejich vyprání či vyčištění či jinak zabezpečuje jejich údržbu. V obou případech vznikají náklady, které často zaměstnavatel uhrazuje. V této oblasti pak často vznikají spory, neboť díky tomu, že při splnění stanovených podmínek jde o zaměstnavatelův daňový náklad a u zaměstnance je příjem od daně osvobozen (a zároveň i od sociálního a zdravotního pojištění), jde o lákavé položky, které mohou svádět ke zneužití.

Zákon o daních z příjmů stanovuje pravidla v § 6 odst. 7 a 8. Dle těchto ustanovení se za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně není:

Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výše uvedené výdaje (náhrady) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jak je již uvedeno výše, zaměstnavatel může vykalkulovat paušál na úhradu nákladů, které zaměstnanec vynaložení na údržbu předmětu, který používá pro výkon práce. V daném případě se zaměstnavatel zabýval ochranou osob a majetku, zaměstnanci proto měli k dispozici střelné zbraně a požadovalo se od nich, aby měli odpovídající střeleckou i fyzickou kondici. K tomu jim byly vypláceny paušální náhrady za použití vlastní střelné zbraně, a dále i za pronájem střelnice a tělocvičny. Správce daně s nezdaněním paušálu nesouhlasil a daň doměřil. Žalobce byl se svou žalobou úspěšný, neboť Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že pro dané povolání je potřeba jak střeleckých, tak fyzických dovedností a stanovení paušálů uznal za oprávněné. Přitom však zároveň konstatoval nutnost vztahu paušálu k dané profesi, neboť např. u pracovníků v kanceláři by už zřejmě obdobný paušál nebylo možno uznat.

Předmětem činnosti žalobce bylo zajišťování ochrany majetku a osob; zaměstnanci na určených funkcích museli mít při plnění úkolů pro žalobce k dispozici střelnou zbraň, odpovídající praktickou střelnou průpravu, jakož i odpovídající fyzickou kondici. Vlastní střelnou zbraň lze tedy považovat za předmět potřebný pro výkon práce pro žalobce. Vnitřní směrnice pro vyplácení paušálních náhrad spojených s používáním střelné zbraně obsahovala několik složek,

V tomto případě se nejednalo o náhradu nákladů spojených s užíváním střelné zbraně k činnosti pro žalobce, a proto tyto vyplacené paušální náhrady nebylo možno považovat za náhrady, které nejsou předmětem daně. Z uvedených důvodů se jednalo o příjem zaměstnanců, z nichž však žalobce nesrážel zálohy, a proto mu byly odpovídající částky předepsány k přímému placení.

S přihlédnutím k filosofii zákona o daních z příjmů a jeho jednotlivým částem lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka.

Z uvedené logiky tedy vyplývá, že (zjednodušeně řečeno) náhrady, které nevnáší do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno.

Podstatné pro věc je tedy to, že pro případy uvedené v § 6 odst. 7 písm. b), písm. c) a písm. d) zákon o daních z příjmů umožňuje paušalizaci částek výdajů (resp. jejich náhrad), pokud se pravidelně opakují a lze je zprůměrňovat, aniž by je zaměstnanec musel dokladovat. Aby vyplacená částka zaměstnanci formou paušální náhrady nebyla předmětem jeho daně (nebyla předmětem jeho příjmů), musí navíc zaměstnavatel vycházet z kalkulace skutečných nákladů a jeho poskytování musí být obsaženo buď v kolektivní smlouvě, nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele.

Ze stejné logiky vychází i právní předpisy, upravující pracovněprávní vztahy. Jsou založeny na principu, že . Tuto zásadu obecně vyjadřuje nyní např. § 2 odst. 4 zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb.). Pokud tedy při výkonu práce nebo v souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci výdaje, má zaměstnavatel povinnost tyto (za zákonem stanovených podmínek) zaměstnanci nahradit.

Znamená to, že se musí vždy jednat o náhrady jen takových výdajů, které vzniknou zaměstnanci v souvislosti s výkonem jeho práce. Je jisté, že pro prověření některých schopností existují přímé příkazy plynoucí z právních předpisů (např. řidiči z povolání, příslušníci ozbrojených sborů). Kdyby totiž požadavky pro řádný výkon práce kladené zaměstnavatelem na zaměstnance nebyly nutné k výkonu funkce, na kterou je zaměstnanec zařazen, pak by jistě náklady, v tomto případě na střeleckou a fyzickou kondici, nebyly nutnými náklady souvisejícími s výkonem jeho funkce a nemohly by ovlivnit základ daně zaměstnavatele, ale naopak by byly příjmem zaměstnance. Tato podstatná skutečnost však nebyla předmětem zkoumání žádného z daňových orgánů.

Základem filosofie při zkoumání oprávněnosti náhrady těchto nákladů musí být však i ekonomické hledisko - tedy neklást na zaměstnavatele nároky, jež by se mohly neblaze odrazit v jeho ekonomické sféře, jestliže lze problém uspokojení potřeb řešit účelněji a hospodárněji.

Přitom musí být rovněž zachována rozumná rovnováha. Na jedné straně neklást zaměstnavateli ekonomické bariéry pro zajištění výkonu jím provozované činnosti a na straně druhé zamezit přelévání finančních prostředků na mzdy do nezdanitelných částek, kterou je právě náhrada nákladů vynaložených zaměstnancem a které mu vzniknou v bezprostřední souvislosti s výkonem práce.

Vhodným měřítkem pro posouzení charakteru příjmu, jež spočívá v přijetí paušální náhrady za užití vlastní střelné zbraně a na udržování fyzické a střelecké kondice, by mohlo být srovnání shodné činnosti provedené zaměstnancem pro zaměstnavatele (majícím příjem ze zdroje uvedeného v § 6 zákona o daních z příjmů, jak je tomu v souzeném případě) a provedené podnikatelem, fyzickou osobou, která sama provádí ochranu objektů či osob (mající příjem pro zdanění ze zdroje uvedeného v § 7 zákona o daních z příjmů). Jistě by nebylo sporu o tom, že podnikatel, vykonávající shodnou činnost sám, by výdaje spojené s užíváním střelné zbraně, jakož i tělocvičny a na udržování střelecké kondice mohl daňově uplatnit, ovšem po splnění dalších zákonných podmínek. Nebylo by jistě sporu ani o tom, že takové výdaje by nehradil z prostředků již dříve zdaněných; nebyly by posuzovány jako výdaje na osobní potřebu, které nelze daňově zohlednit. K takovému postupu by však mohl být nucen zaměstnanec žalobce, pokud ten na zaměstnancích požaduje pro řádný výkon práce držení vlastní zbraně, střeleckou a fyzickou kondici.

Žalovaný zcela nesprávně postavil argumentaci svého rozhodnutí na závěru, že náhrady vyplácené zaměstnancům na udržování střelecké a fyzické kondice nemohou být zákonem míněnou paušální náhradou netvořící předmět daně z příjmů, neboť zákon č. 288/1995 Sb., o střelných zbraních a střelivu, nepředepisuje majitelům zbrojních průkazů žádnou další cvičnou střelbu. Z uvedeného důvodu náhradu výdajů spojenou s fyzickou a střeleckou průpravou označil za zdanitelný příjem zaměstnanců a žalobci jejich výši „dodanil“ postupem podle § 69 ZSDP. Další argumentační rovinu nesl žalovaný tím směrem, že pokud zmíněná vnitřní směrnice, na základě které byly paušální částky vypláceny, byla nazvána „Poskytování náhrad spojených s používáním vlastní střelné zbraně zaměstnance pro činnost společnosti“, pak při zachování zákonných podmínek mohl žalovaný vyplácet toliko náhradu za opotřebení zbraně, nikoliv však již na střeleckou či fyzickou průpravu, neboť tyto nesouvisí s užíváním zbraně. Takový ryze formalistický výklad, vycházející toliko z názvu směrnice, provedl bez dalšího zdůvodnění, ačkoliv obsahem zmíněné směrnice byla i kalkulace nákladů za užívání tělocvičny i udržování střelecké kondice.

I když se následující rozsudek netýkal daně z příjmů, ale vyměřovacích základu na sociální pojištění, ze zákona o daních z příjmů přímo vycházel.

Zaměstnavatel vyplácel příspěvek na „ošatné“ - pořízení stejnokrojů, jejich používání definoval ve vnitřní směrnici. Stejnokroje však byly definovány neurčitě, nedala se zjistit jejich nezaměnitelnost s běžným oděvem, zaměstnanci také mohli součásti tohoto oděvu nosit i mimo pracovní dobu. Oblečení také neobsahovalo loga zaměstnavatele či jinou nezaměnitelnou identifikaci. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že v daném případě názor žalobce o osvoboditelnosti takovéhoto příjmu neobstojí a vyslovil požadavek na odlišení pracovních oděvů od „běžných“.

Podstatou projednávané věci byla právní otázka, zda žalobci vznikl nedoplatek na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti z důvodu, že v období měsíce únor 2007.

Za účelem zodpovězení této otázky pak bylo stěžejní objasnit, zda uvedený příspěvek byl příjmem ve smyslu § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona o daních z příjmů, přesněji řečeno, zda uvedený příspěvek nebyl za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučen z důvodu vymezeného buď v § 6 odst. 7 písm. b), nebo v § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů.

V žalobě žalobce argumentoval tím, že na skutkovou podstatu dané věci dopadá ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) citovaného zákona. s platností od 1. 1. 2007 pro personál prodejen Letiště - Ruzyně“. Tyto náklady vyplácel zaměstnancům formou záloh a to ve výši 1/12 za každý měsíc, který byl zaměstnanec v pracovním poměru. A právě na existenci a obsah uvedené směrnice žalobce odkazoval, pokud zastával názor, že jsou v daném případě naplněny podmínky dle § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů. Uváděl, že zaměstnanci si směrnicí předepsané stejnokroje kupují sami, jde o jejich ošacení, za jehož užívání je jim následně vyplacena náhrada.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že aplikace tohoto ustanovení není v daném případě na místě. Předně nutno konstatovat, že , na něž se ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) vztahuje. Pokud by tomu tak mělo být, zákonodárce by nepochybně použil pojem „stejnokroj“ i zde, stejně jako tak výslovně učinil v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Již tento fakt aplikaci uvedeného ustanovení na skutkový stav věci brání. Navíc je nepochybné, že pracovní oblečení bylo pořizováno na náklady žalobce coby zaměstnavatele. Nešlo tedy o opotřebení vlastního majetku zaměstnanců.

S právním závěrem městského soudu, že předmětný příspěvek žalobce zaměstnancům nelze považovat za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů z důvodu specifikovaného v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, však již Nejvyšší správní soud souhlas vyjádřit nemohl.

Jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) je užíváno v celé řadě profesí a to ať už z důvodů hygienických, funkčních, z důvodu podpory prodeje, image zaměstnavatele či vytvoření určitého stylu a charakteru prostředí, v němž zaměstnanci působí. Jedním z takových prostředí mohou být právě prodejní místa, jako je tomu v žalobcově případě.

Městskému soudu lze dát za pravdu v tom, že zákon blíže nedefinuje, jak má takový stejnokroj vypadat, ani výslovně nestanoví, že by měl být označen nějakými identifikačními znaky zaměstnavatele. Pokud by tomu tak nebylo, mohl by být za stejnokroj považován jakýkoliv oděv vymezený zaměstnavatelem ve vnitřním předpise či dohodnutý smluvními stranami v kolektivní smlouvě.

A těmto požadavkům oblečení zaměstnanců žalobce stanovené shora citovanou vnitřní směrnicí nedostojí. Z jejích příloh je zřejmé, že stejnokroje zaměstnanců žádnými individualizačními a identifikačními znaky zaměstnavatele vybaveny být nemusely. Jednalo se v podstatě o oblečení, které si zaměstnanci mohli obstarat ve veřejné obchodní síti a které bylo definováno poměrně obecně (např. „TRIKO - bílé tričko ke krku nebo s véčkem, s rukávem nebo ľ rukávem, ideální materiál je s příměsí LYKRA“, nebo „KALHOTY - dlouhé dole rozšířené, vyšší sed/nesmí při dřepu být vidět záda, délka musí být úměrná k obuvi“, nebo „OBUV - černá s plnou špičkou, volnou patou nebo lodičky“).

ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příspěvek na jeho pořízení tak byl příjmem dle § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona o daních z příjmů. Z toho titulu jej žalobce měl zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného dle § 5 odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení a do vyměřovacího základu zaměstnavatele.

Zaměstnavatel hradil svým zaměstnancům pohonné hmoty, které spotřebovávali při svých soukromých jízdách. Správci daně se to nelíbilo a předmětné náklady daňově neuznal. Soud došel k názoru, že jestliže se do nákladů uzná mzda v peněžní formě, není důvod neuznat mzdu v naturální formě (tedy v tomto případě ve formě pohonných hmot, které zaměstnanec spotřebuje na soukromé jízdy). Žalobce tak byl se svým názorem úspěšný.

Správce daně ve věci vyloučil částky vyplacené na základě pracovních smluv zaměstnancům k úhradě pohonných hmot spotřebovaných k soukromým účelům z daňově uznatelných nákladů. Hodnotu takto spotřebovaných pohonných hmot označil za příjem ze závislé činnosti; u žalobkyně však takto vynaložené náklady neuznal jako daňový výdaj, neboť nebyly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů právnické osoby.

Lze nepochybně souhlasit se závěrem krajského soudu, že mezi příjmem a výdajem daňově uznatelným podle citovaného ustanovení musí existovat vzájemná věcná souvislost, a tento závěr je v souladu s dosavadní konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah a neexistuje-li, nemůže se jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení nebo zajištění příjmů. Jak však Nejvyšší správní soud již dříve uvedl, z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že vynaložené náklady se vždy musejí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Podle Nejvyššího správního soudu je v projednávané věci nezbytné krom uvedených východisek respektovat rovněž základní logické argumenty.

Mezi stranami není sporu o tom, že mzdu jako takovou nelze podřadit pod žádné z písmen § 24 odst. 2 citovaného zákona, a že mzda tak nepředstavuje výdaj, u něhož platí nevyvratitelná domněnka, že byl vynaložen na dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Tedy i v případě peněžní části mzdy vyplácené zaměstnancům musí být zkoumán onen přímý a bezprostřední vztah k příjmům daňového subjektu. Jestliže však správce daně ani žalovaný v projednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vyplacené stejnému zaměstnanci. Jinými slovy,

Pokud správce daně nevyžaduje prokázání věcné souvislosti u jedné části mzdy konkrétního zaměstnance, v daném případě její peněžité části, nemůže tak činit ani v případě zbývající části mzdy vyplacené tomuto zaměstnanci, byť je v daném případě vyplácena ve formě naturálního plnění. Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud pochybil, když se ztotožnil s názorem správce daně i žalovaného, kteří neuznali výdaje vyplacené žalobkyní jejím zaměstnancům k úhradě pohonných hmot pro jejich soukromé účely za výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Krajský soud je vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu tak, že

„odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ zdaňovaných daní z příjmů ze závislé činnosti.

Stěžovatelka především namítla nesprávnou kvalifikaci tantiémy jako předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Považuje totiž vyplácené tantiémy za příjem, z něhož se daň vybírá zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně dle § 36 odst. 2 písm. a) zákona.

Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ příjmem ze závislé činnosti. Podle odst. 3 se „příjmy podle odstavce 1 ... rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli“.

Dle § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1. zákona o daních z příjmů jsou zvláštní sazbě daně ve výši 15 % ze samostatného základu daně podrobeny mimo jiné „dividendové příjmy“.

V § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007, je zavedena legislativní zkratka „dividendové příjmy“ tak, že jimi jsou „příjmy z účasti v akciové společnosti a příjmy z podílu na zisku z podílového listu“. Ze zvláštní části důvodové zprávy vlády ze dne 11. 7. 2003 k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (sněmovní tisk č. 402/0), pak vyplývá, že zákonodárce „navrhuje ... zavést legislativní zkratku dividendové příjmy a sjednotit používání tohoto pojmu v celém zákoně o daních z příjmů“.

Dle § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů se „do základu daně ... nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně“.

Pro posouzení sporné právní otázky je se zřetelem k § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů je předně nutné zvážit, zda je tantiéma dividendovým příjmem ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1. zákona.

Námitka, podle níž při interpretaci daného ustanovení není s ohledem na systematiku zákona možno přihlédnout k legislativní zkratce zavedené v § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007, tedy v části pojednávající o dani z příjmů právnických osob, není přiléhavá.

Používá-li právní předpis na více místech pojmu, pro který sám zavádí legislativní zkratku, je nutno tento pojem vykládat pro účely celého právního předpisu shodně, nadto pak v situaci, kdy je z úmyslu zákonodárce zachyceného ve shora citované důvodové zprávě zřejmé, že smyslem zavedení legislativní zkratky bylo sjednocení používání pojmu v celém předpisu.

Nejvyšší správní soud dále přistoupil k interpretaci pojmu „příjmy z účasti na akciové společnosti“, který je s ohledem na § 36 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů pro posouzení shora vymezené právní otázky klíčový.

Nejvyšší správní soud proto vyložil slovní spojení „příjmy z účasti na akciové společnosti“ se zřetelem k právní úpravě obsažené v obchodním zákoníku. Pouze takový výklad je totiž způsobilý vyhovět požadavku předvídatelnosti práva a principům legitimního očekávání a právní jistoty, jež jsou demokratickému právnímu státu.

Podle § 59 odst. 1 obchodního zákoníku je vkladem společníka „souhrn peněžních prostředků ... nebo jiných penězi ocenitelných hodnot..., které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti“. Souladně pak dle § 61 odst. 1 věty první obchodního zákoníku „podíl představuje účast společníka ve společnosti a z ní plynoucí práva a povinnosti“.

Z uvedených ustanovení je nepochybné, že pojem „účast“ je třeba v posuzované věci a v souladu s obchodně právní terminologií spojit s takovou účastí ve společnosti, která je vyjádřena podílem ve smyslu § 61 odst. 1 obchodního zákoníku. Slovní spojení „příjmy z účasti na akciové společnosti“ nemůže být v tomto kontextu vykládáno jinak, než jako příjmy plynoucí z titulu účasti ve společnosti, ve smyslu práva souvisejícího s podílem ve společnosti podle § 61 odst. 1 obchodního zákoníku.

ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle § 178 odst. 3 obchodního zákoníku může valná hromada stanovit ze zisku schváleného k rozdělení „podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku (tantiému)“. (v představenstvu či v dozorčí radě). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil ani stížní námitce, že tantiému lze podřadit pod pojem „dividendových příjmů“ proto, že § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů výslovně nepožaduje majetkovou účast ve společnosti.

Nelze než zopakovat, že . Krajský soud proto nepochybil, posoudil-li (obdobně jako správce daně a žalovaný) tantiémy vyplácené členům představenstva a dozorčí rady stěžovatelky jako příjmy, které nemohou být podrobeny zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, jelikož nejde o příjmy, které by oprávněné osobě plynuly z účasti ve společnosti.

Stěžovatelka namítla i nesprávné posouzení tantiémy jako příjmu podléhajícího dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů s tím, že tantiémy nelze považovat za „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ podle citovaného ustanovení. Argument pro tento závěr shledávala v rozlišení pojmů „příjem“ a „odměna“ v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů a obdobně i v pojmovém rozlišení v § 187 odst. 1 písm. f) a g) obchodního zákoníku.

Tantiémy představují podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku. Jde o nenárokovou odměnu, o níž může valná hromada akciové společnosti rozhodnout v případě, kdy je hospodaření akciové společnosti ziskové. Jejich výše je dána rozhodnutím valné hromady (ta bývá v tomto ohledu vázána stanovami), která může při stanovení výše tantiém jednotlivých osob posuzovat např. délku doby členství v orgánu, postavení osoby v orgánu apod.

Odměny ve smyslu § 187 odst. 1 písm. g) obchodního zákoníku i dle § 178 odst. 3 a 187 odst. 1 písm. f) obchodního zákoníku .

Pasáž stanov akciové společnosti, pojednávající o vyplácení tantiém, lze s jistou rezervou považovat za prémiový řád, a to pouze pro případ ziskovosti společnosti.

Z pouhého (byť nesporného) použití rozdílných pojmů „příjem“ a „odměna“ v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze bez dalšího dovodit vyjmutí tantiém z režimu zdanění podle písm. c) citovaného ustanovení.

Obdobně Nejvyšší správní soud nahlédl na použití rozdílných obratů v rámci § 187 odst. 1 obchodního zákoníku. Ani zde totiž stěžovatelka kromě poukazu na zmíněnou diferenci nenabídla argumenty, které by bylo možno v odůvodnění tohoto rozsudku vypořádat.

K podřazení tantiém pod příjmy dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů tak Nejvyšší správní soud s odkazem na shora uvedené uzavírá, že tantiémy jsou odměnou, jež náleží členům statutárního orgánu stěžovatelky a členům dozorčí rady stěžovatelky za splnění podmínek uvedených v § 178 odst. 3 a § 187 odst. 1 písm. f) obchodního zákoníku. Zároveň tantiémy odpovídají vymezení příjmů v § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to přes jejich nenárokový a z povahy věci nepravidelný charakter. Přestože jde nesporně o institut odlišný od odměn poskytovaných na základě rozhodnutí valné hromady podle § 187 odst. 1 písm. g) obchodního zákoníku, mají zásadní společné rysy, zejména pokud jde o titul, z něhož oprávněné osobě plynou. Neobstojí ani zjevně účelová argumentace stěžovatelky, že v případě podílu na zisku členů družstev zákonodárce předvídá zdanění zvláštní sazbou daně, přičemž členství v družstvu může spočívat i pouze v „pracovní či jiné účasti v družstvu“. Je totiž zřejmé, že byť může být jednou z podmínek členství v družstvu, danou stanovami dle § 226 odst. 2 obchodního zákoníku, i pracovní vztah člena k družstvu, jedná se pouze o podmínku , která nemá vliv na nutnost splnění jiných podmínek pro členství v družstvu, zejména pokud jde o povinnost splacení členského vkladu určeného stanovami (základní členský vklad) nebo ve stanovách určené části základního členského vkladu (vstupní vklad) dle § 223 odst. 3 obchodního zákoníku.

V závěrečném judikátu dnešního výběru se budeme věnovat ekonomickému pronájmu pracovní síly, tedy situaci, kdy zaměstnanci mají uzavřeny smlouvy se zaměstnavatelem, který následně fakturuje za provedené činnosti jinému subjektu. Zaměstnavatel v těchto případech bývá často zahraniční subjekt, zaměstnanci obvykle též cizinci. Podstatou problému pak bývá to, že obvykle není odvedena daň ze závislé činnosti z příjmů zaměstnanců a jejich zaměstnavatel bývá těžko dohledatelný. Proto zákon o daních z příjmů konstruuje fikci „ekonomického zaměstnavatele“ tedy konečného příjemce práce zaměstnanců, na kterém pak stát daň ze závislé činnosti vyžaduje, přestože se zaměstnanci neměl uzavřen žádné pracovněprávní či jiné vztahy a „pouze hradil fakturu jejich právnímu zaměstnavateli“.

V daném případě došlo právě k doměření daně ekonomickému zaměstnavateli, soud neuznal jeho námitky, že s pracovníky neměl právní vztah, nemohl je postihovat, nezajišťoval jejich ubytování či že kromě fakturace práce byl účtován v některých případech i materiál apod. V posouzení tak nakonec převážily skutečnosti, které nasvědčovaly tomu, že „ekonomický zaměstnavatel“ v podstatě práci zaměstnanců řídil, přebíral její výsledky, reguloval počet pracovníků či řešil nekvalitní výrobky apod.

mezi stěžovatelkou a R. Z., ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Skutečnost, že R. Z. byl v době uzavření smlouvy v postavení daňového nerezidenta, není mezi stranami sporná.

ustanovení § 6 odst. 2, věty druhé a třetí, . Z hlediska dalších ustanovení zákona o daních z příjmů se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným ve shora citovaných ustanovení zákona o daních z příjmů. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

Vztahem mezi ustanovením § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů a ustanovení § 6 odst. 2 uvedeného zákona se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zabýval a dospěl k jednoznačnému závěru, že ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů není doplněním ustanovení § 6 odst. 1 uvedeného zákona, ale samostatnou kategorií, postihující tzv. mezinárodní ekonomický pronájem pracovní síly. V rozsudku ze dne 1. 6. 2005, , výslovně uvedl, že

Námitky stěžovatelky směřující do nesprávné aplikace a ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, včetně související judikatury, nejsou proto . či členskému poměru, či jakýkoliv jiný právní vztah. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů přímo předpokládá, že pracovní poměr či jiný obdobný poměr budou mít jednotliví pracovníci uzavřen se zahraniční osobou, která pracovníky pro objednatele zajišťuje. Pro účely zajištění výběru daně je považován za zaměstnavatele uživatel pracovní síly, který je českým rezidentem, pokud (právním) zaměstnavatelem je český daňový nerezident.

Uživatel pak je považován fiktivně za plátce příjmu a stává se plátcem daně u zaměstnanců, které využívá na základě pronájmu pracovní síly, bez ohledu na to, že s jednotlivými pracovníky nemá uzavřen pracovní či jiný obdobný poměr.

Skutečnost, že R. Z., zaměstnavatel pracovníků, vykonávajících práci u stěžovatelky, je daňový nerezident, není mezi účastníky sporná. , či dokonce mezi nimi nebyl žádný právní vztah, a proto nelze v jejím případě aplikovat ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, . Při aplikaci ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů mezi zaměstnancem a uživatelem pracovní síly existuje v zásadě pouze faktický vztah, kdy uživatel udílí pracovníkovi pokyny k výkonu práce a pracovník dle pokynů uživatele práci vykonává.

Dle názoru kasačního soudu bylo skutečným obsahem závazku mezi R. Z. a stěžovatelkou zajistit ze strany R. Z. stěžovatelkou požadovaný objem disponibilní pracovní síly v určité kvalifikační struktuře, pro určité místo a po určitou dobu, jímž by mohla stěžovatelka zajistit výkon své činnosti nikoli provedení díla ve smyslu ustanovení § 536 obchodního zákoníku.

Kasační soud se ztotožňuje se stěžovatelkou v tom smyslu, že dílem se mimo jiné rozumí zhotovení určité věci, montáž určité věci, její údržba, provedení dohodnuté opravy či její úpravy nebo hmotně zachytitelný výsledek jiné činnosti. Předmětem plnění dle smlouvy o dílo může tedy být i opracování určité věci.

Dále platí, že pokud se zhotovitel díla ve smlouvě nezavázal postupovat při provádění díla způsobem stanoveným objednatelem, vytváří dílo samostatně a není pokyny objednatele vázán. I pokud by však postupoval podle pokynů objednatele, měl by sám přiměřenost pokynů posoudit v rámci odborné péče, kterou na něm lze podle povahy díla žádat.

Objednatel se v posuzované věci ve smlouvě zavázal, že zhotoviteli předá před zahájením prací technologický postup, ze kterého bude zřejmé, co se bude na daných odlitcích opracovávat. Tento závazek objednatele však sám o sobě neopravňoval objednatele řídit a kontrolovat práci zhotovitele (respektive jeho zaměstnanců), určovat jejich pracovní dobu, či požadovat konkrétní počet pracovníků včetně jejich kvalifikace.

Jak již uvedl krajský soud, :

Výše uvedené znaky byly v posuzované věci splněny.

Ing. H., vedoucí výroby stěžovatelky, který v rozhodném období zajišťoval a organizoval výrobu odlitků, do protokolu uvedl, že důvodem uzavření smlouvy o dílo byl nedostatek pracovníků na trhu práce. Předmětem smlouvy o dílo bylo odlévání a opracovávání odlitků v rozsahu určeném stěžovatelkou, zajištění oprav forem, převoz palet pomocí VZP a manipulace s břemenem. Cena byla stanovena v částce 115 Kč za 1 Nh, což představuje cenu odvedené práce za podmínky splnění stanovené normy. Smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou od 1. 9. 2002. Z iniciativy R. Z. byla ukončena ke konci února 2006 ústní dohodou.

Pracovníci byli zařazeni do úkolové mzdy nebo jako režijní pracovníci. Operativní záležitosti řešil Ing. H. s P. D., zaměstnancem zhotovitele, přes kterého podle potřeb výroby upřesňoval zhotoviteli požadavek na konkrétní počet pracovníků, případně na jejich kvalifikaci. Jednalo se převážně o ruční pilování odlitků, v menším rozsahu o ulamování vtokové soustavy odlitků. Apretura, tj. opracovávání odlitků, navazovala na výrobní proces stěžovatelky. Kmenoví zaměstnanci stěžovatelky odlitek odlili a pracovníci zhotovitele prováděli apreturu. V některých případech zadával práci P. D. z pověření vedoucího výroby mistr, kmenový zaměstnanec stěžovatelky. Pracovníci zhotovitele pracovali většinou v ranní směně, v případě potřeby „zajištění dodávky“ zorganizoval P. D. odpolední případně i noční směnu.

Tyto požadavky byly jednotlivým pracovníkům předávány prostřednictvím P. D. Výše uvedené potvrdil také P. D., který do protokolu uvedl, že v letech 2004 - 2006 byl zaměstnancem firmy Z. Jako předák řídil činnost pracovníků firmy Z, většinou práci přebíral od vedoucího výroby Ing. H. a tu ráno zadal jednotlivým pracovníkům. Tvrzení stěžovatelky, že práci svých pracovníků sama řídila, tak neodpovídá zjištěnému skutkovému stavu.

Ze zjištěného skutkového stavu dále vyplývá, že P. D. pouze uvedl, že pro vlastní potřebu kontroloval práci svých pracovníků on sám, kdo následně prováděl kontrolu, mu není známo.

Zjistí-li však objednatel díla, že zhotovitel díla neplní při jeho realizaci své povinnosti, je oprávněn dožadovat se toho, aby zhotovitel odstranil vady vzniklé vadným prováděním a dílo realizoval řádným způsobem, případně odstoupit od smlouvy.

Počet pracovníků neurčoval zhotovitel díla, ale měnil se podle požadavků stěžovatelky, dle úrovně jejich objednávek. Požadavek na počet pracovníků upřesňoval vedoucí výroby. Ten do shora specifikovaného protokolu výslovně uvedl, že „všechny výrobní požadavky jsem převáděl na P. D. či R. Z. já“.

Ze zjištěného skutkového stavu dále vyplývá, že dobu výkonu práce určovala stěžovatelka prostřednictvím vedoucího výroby. Ten podle potřeby plnění dodávek stěžovatelky požádal P. D., aby zajistil večerní či noční směnu.

Faktury vystavené zhotovitelem díla zněly na „kovoobráběčské práce“, jejich podkladem byla evidence odpracovaných hodin, označená jako „Soupis odvedené práce pro vyúčtování měsíce„. Na těchto soupisech jsou uvedena jména Ing. H., vedoucího výroby stěžovatelky a Ing. V. K., ředitele slévárny. V soupisech je dále uvedený jmenný seznam jednotlivých pracovníků a za každého pracovníka číselné údaje ve sloupcích označených: .

Náklady spojené s provozem strojů a prostor (osvětlení, otop, elektřina, plyn) nesla stěžovatelka. Výše uvedené potvrdil sám R. Z. do protokolu, neboť uvedl, že za pronájem pracoviště a případné náklady na energie nic neplatil.

R. Z. dále uvedl, že v částce 115 Kč za 1 Nh úkolové či režijní mzdy byla zahrnuta také částka za zprostředkování, jejíž výši však nelze přesně určit. On svým zaměstnancům vyplácel za práce provedené u stěžovatelky minimálně 50 Kč za Nh.

, a to prostřednictvím P. D., předáka zhotovitele. Pracovní poměr měli jednotliví zahraniční pracovníci uzavřený s R. Z., daňovým nerezidentem. Ten jim také vyplácel za práci odvedenou u stěžovatelky mzdu, a to na podkladě měsíční fakturace za odpracované normohodiny. a funkčních požitků sraženou v souladu s ustanovením § 38h zákona o daních z příjmů.

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl.