O účetnictví, zejména pak o jeho významu, si my podnikatelé můžeme myslet a také skutečně myslíme leccos. Samozřejmě, ti poučenější z nás nám jistě řeknou, že to je přece dokonalá informační soustava sloužící k informaci o situaci daného podniku, ale ti více prakticky orientovaní, a zejména pak menší podnikatelé budou ze svého úzce pragmatického úhlu pohledu v podstatě správně namítat, že je to pro ně „úplně k ničemu“ a že to je jen zbytečná práce a ztráta drahocenného času.
Účetnictví jako důkaz v daňovém řízení aneb stručné pojednání o rozložení důkazního břemene
Ing.
Roman
Landgráf
Do této debaty ovšem je možno přinést ještě jeden argument: Účetnictví je kvalitním, a judikaturou uznaným
důkazním prostředkem sloužícím k prokázání tvrzení
podnikatele, zejména pak tvrzení uvedených v daňových přiznáních.1. Dokazování dle daňového řádu – stručný
exkurs
Pro dokazování v daňovém řízení jsou s ohledem na naše téma důležitá tato ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále také jen „DŘ“:
*
Dle § 1 odst. 2 DŘ je správou daní postup, jehož cílem je
správné zjištění a stanovení daní
a zabezpečení jejich úhrady. Správa daní (jako právní institut) je zde tedy definována výlučně pomocí účelu (cíle), jímž je zde nikoli jakékoli zjištění a stanovení daně, ale výslovně pouze a jen takové zjištění a stanovení daně, které je správné.*
Dle § 8 odst. 1 DŘ platí tzv.
zásada volného hodnocení důkazů
, podle které správce daně je při dokazování povinen hodnotit důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.*
Dle § 8 odst. 3 DŘ platí tzv.
zásada materiální pravdy
, podle které správce daně je povinen vycházet ze skutečného obsahu
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.*
Dle § 92 odst. 1 DŘ
dokazování provádí příslušný správce daně
, tedy nikoli daňový subjekt a také nikoli správce daně věcně (funkčně) a místně nepříslušný.*
Dle § 92 odst. 2 DŘ je odpovědností správce daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění daně byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů (jedná se v podstatě o projev zásady oficiality 1 ve správě daní). Nejde však o čistou podobu vyhledávací zásady2, ani o zásadu projednací 3, nýbrž jejich vzájemný poměr vyplývající se samotného předmětu a účelu zákona4.
*
Dle § 92 odst. 3 DŘ je
důkazní povinnost daňového subjektu
postavena na zásadě, že daňový subjekt je povinen prokázat právě a jen ty skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání a dalších podáních. Důkazní břemeno daňového subjektu tedy neznamená, že daňový subjekt musí prokazovat cokoli, co je pro správně zjištění a stanovení daně podstatné, nýbrž jen ty skutečnosti, které on sám uvádí (tvrdí).*
Dle § 92 odst. 4 DŘ je
správce daně oprávněn vyzvat
daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.*
V § 92 odst. 5 DŘ je stanovena
důkazní povinnost správce daně
, čímž zákonodárce (zřejmě nikoli taxativním výčtem 5) rozděluje důkazní břemeno
mezi daňový subjekt a správce daně. Pro náš další text je zde především významné, že dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ je správce daně povinen prokazovat skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.*
Dle § 92 odst. 5 DŘ je správce daně výslovně povinen přezkoumatelným způsobem provést
hodnocení důkazů
. Zákon zde explicitně správci daně stanoví, že je povinen hodnocení uvést v písemnosti (obvykle ve zprávě o daňové kontrole nebo alespoň v úředním záznamu), přičemž zákon současně stanoví, že zde musí být minimálně uvedeno, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků.2. Důkazní povinnost správce daně dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ
Výše jsme již zmínili, že dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ je správce daně výslovně povinen prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Pokusme se nyní, dříve než přistoupíme k rozboru
relevantní
judikatury, o stručný rozbor tohoto ustanovení.2.1 Povinné evidence
Předmětné ustanovení výslovně stojí na tom, že se musí jednat o povinné evidence. Které to v praxi mohou nejčastěji být? Tak tím nejtypičtějším představitelem bezpochyby je
účetnictví
, jehož vedení je pro účetní jednotky6 povinné dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Pro takové podnikající fyzické osoby, které nejsou účetní jednotkou, je dle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), povinností vést tzv. daňovou evidenci
, tj. evidenci o příjmech a výdajích potřebných pro zjištění základu daně a evidenci o majetku a závazcích. Právnické i fyzické osoby, které jsou plátci daně z přidané hodnoty, mají vedle toho povinnost (dle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDPH“) vést tzv. evidenci pro daňové účely
, tj. evidenci pro účely daně z přidané hodnoty obsahující údaje potřebné pro správné stanovené daňové povinnosti. Jistě jsme zde neuvedli vyčerpávající výčet, ale na druhé straně určitě v praxi nejfrekventovanější povinné evidence, vůči kterým právě se vztahuje předmětná důkazní povinnost správce daně.2.2 Účetní záznam
V předmětném ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) DŘ se vedle povinných evidencí vyskytuje také pojem účetní záznam. Pro definici tohoto pojmu zřejmě správně půjdeme nahlédnout do zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZÚ“). Zde pak v ustanovení § 4 odst. 10 ZÚ čteme, že účetním záznamem se rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. V ustanovení se také uvádí, že povinné
účetnictví je vlastně soustavou účetních záznamů
, a dále, že účetní jednotky jsou povinny každou skutečnost týkající se vedení účetnictví zaznamenat výhradně jen účetními záznamy
. V § 4 odst. 11 ZÚ se pak konstatuje, že jednotlivé účetní záznamy mohou být seskupovány do souhrnných účetních záznamů
, takovými účetními záznamy jsou pak zejména účetní doklady
, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva. Takové účetní záznamy je účetní jednotka povinna vést v rozsahu stanoveném zákonem o účetnictví.Pro účely našeho dalšího pojednání lze tedy na tomto místě učinit zjednodušující závěr, že ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) DŘ se týká právě těch účetních dokladů a účetních zápisů (a dalších účetních záznamů), které je povinna vést účetní jednotka v rozsahu stanoveném zákonem o účetnictví.
2.3 Věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
Zákonodárce v ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) DŘ při vymezování důkazní povinnosti správce daně použil pojmy věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost. Tyto pojmy ovšem daňový řád sám nijak nedefinuje. Pojďme tedy hledat možné kořeny a definice těchto pojmů.
Průkaznost povinné evidence nebo účetního záznamu
Účetní
legislativa
, konkrétně § 33a ZÚ, definuje průkaznost
účetního záznamu. Za průkazný se považuje pouze:*
takový účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo
porovnáním se skutečností
, kterou tento záznam prokazuje,*
takový účetní záznam, jehož obsah je
prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů
,*
účetní záznam týkající se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky.
Ustanovení § 8 odst. 4 ZÚ konstatuje, že účetnictví je průkazné, pokud jsou všechny účetní záznamy tohoto účetnictví průkazné a pokud účetní jednotka provedla
inventarizaci
.Zjednodušeně řečeno, neprůkazná je taková povinná evidence nebo takový účetní záznam, jehož obsah není prokázán porovnáním se skutečností nebo obsahem jiného průkazného účetního záznamu. Účetnictví, které obsahuje pouze průkazné účetní záznamy, a v němž účetní jednotka provedla inventarizaci, je průkazné.
Pro naplnění své povinnosti dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, tj. prokázat skutečnost vyvracející průkaznost povinné evidence nebo účetního záznamu, by tedy správce daně měl prokázat takovou skutečnost, která vyvrací prokázání shody obsahu účetního záznamu porovnáním se skutečností, nebo by měl prokázat takovou skutečnost, která vyvrací provedení inventarizace účetní jednotkou.
Správnost povinné evidence nebo účetního záznamu
Dle § 8 odst. 2 ZÚ je účetnictví
správné
, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje
tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel
.Pro naplnění své povinnosti dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, tj. prokázat skutečnost vyvracející správnost povinné evidence nebo účetního záznamu, by tedy správce daně měl prokázat takovou skutečnost, která svědčí tomu, že účetní jednotka vede účetnictví tak, že to odporuje právním předpisům nebo tak, že to obchází účel právních předpisů.
Úplnost povinných evidencí nebo účetních záznamů
Podle § 8 odst. 3 ZÚ je účetnictví úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách
všechny účetní případy
, které v něm měla zaúčtovat podle § 3 ZÚ, a nejpozději do konce následujícího účetního období sestavila účetní závěrku.Pro naplnění své povinnosti dle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, tj. prokázat skutečnost vyvracející úplnost povinné evidence nebo účetního záznamu, by tedy správce daně měl prokázat takovou skutečnost, která svědčí tomu, že účetní jednotka nezaúčtovala všechny účetní případy účetního období.
3. Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
Výkladem vzájemného vztahu
důkazní povinnosti daňového subjektu
(dle § 92 odst. 3 DŘ; dříve dle 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) a důkazní povinnosti správce daně
[dle § 92 odst. 5 DŘ; dříve dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], tj. otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, se soudy ve své judikatuře zabývaly již opakovaně.3.1 Daňový subjekt je povinen prokazovat i na výzvu jen ty skutečnosti, které sám tvrdí
Dle § 92 odst. 3 DŘ (dříve obdobně dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. Dle § 92 odst. 4 DŘ (dříve obdobně dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Jak judikoval Ústavní soud (viz dále), daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí.
Nález Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996
Nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95, č. 33/1996 Sb.n.u. ÚS (citace právní věty):
"Ustanovení § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění,
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami."Z tohoto nálezu je tedy zřejmé, že Ústavní soud opírá svojí argumentaci zejména o ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Nález IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005
Nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, http://nalus.usoud.cz (citace právní věty):
"Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese
důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí
. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem
v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce
, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny."Rozsudek NSS ze dne 16. 7. 2009 čj. 1 Afs 57/2009-83
Obdobně a ve shodě s uvedenými nálezy Ústavního soudu judikuje i Nejvyšší správní soud v Brně (NSS). Za všechny ocitujme například z rozsudku NSS ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83, www.nssoud.cz:
"Dle § 31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně
jen ty skutečnosti, které sám tvrdí
."Daňový subjekt prokazuje pouze to, co předtím tvrdil
Všechna zmíněná a citovaná soudní rozhodnutí tedy stojí na tom, že daňový subjekt má povinnost prokázat vždy toliko ty skutečnosti, které předtím sám tvrdil (zejména v daňových přiznáních). Toto omezení přitom platí o i pro případ, kdy daňový subjekt prokazuje na výzvu (dle § 92 odst. 4 DŘ) správce daně.
3.2 Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím
Z obsáhlé judikatury Nejvyššího správního soudu pak vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy.
Rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008 čj. 2 Afs 24/2007-119 (EURO PRIM s.r.o.)
V rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119 (věc EURO PRIM s.r.o.), uveřejněného ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (Sb. NSS) pod č. 1572/2008, je možno například číst:
"Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen "zákon o účetnictví") či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. § 100 zákona o DPH). (...) Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně), věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. (...) Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. (...)
Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím
, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné." (Obdobně v rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008 čj. 9 Afs 30/2008-86, viz dále.)3.3 Správce daně je následně povinen prokázat vážné a důvodné pochyby
Správce daně následně může vyjádřit své pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně ovšem tíží
důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti těchto svých pochyb
.Nález ÚS ze dne 29. 10. 2002 sp. zn. II. ÚS 232/02
Je vhodné zejména poukázat na právní názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (č. 134/2003 Sb.n.u. US) takto:
"Vyhověl-li stěžovatel výzvě
předložením účetních dokladů, splnil svou zákonnou povinnost
, a tak bylo na správci daně, aby stěžovateli jeho nárok na nadměrný odpočet uznal nebo aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. prokázal, že předložené doklady jsou nevěrohodné či nesprávné
, tedy že neodpovídají skutečnému stavu věci (tím se skutečně, jak uvádí stěžovatel, důkazní „břemeno“ přesunulo na správce daně)
."Rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008 čj. 9 Afs 30/2008-86
Dále je možno citovat například z rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, www.nssoud.cz:
"Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Předmětné ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod č. 133/1966 Sb. a č. 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky.
Ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. (...) Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně
prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně
nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným
. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti
, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona."Rozsah důkazního břemene správce daně
Z uvedeného právního názoru Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá, že:
*
správce daně je povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné
pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným,*
ne každá chyba v účetnictví bude způsobovat takto
požadovanou intenzitu
pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo
(celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz
o hospodaření daňového subjektu,*
správce daně je povinen
identifikovat konkrétní skutečnosti
, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.Rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2010 čj. 8 Afs 37/2009-63 (žalobce: LATINA a.s.)
Na výše uvedenou (a samotným NSS velmi často citovanou) judikaturu setrvale navazuje i pozdější rozhodovací činnost NSS. Z aktuálnější judikatury je možno citovat například z rozsudku NSS ze dne 30. 3. 2010, čj. 8 Afs 37/2009-63, www.nssoud.cz (žalobce: LATINA a.s.):
"
Správce daně tíží
důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb
[§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu7].(...) Pokud správce daně unese své důkazní břemeno
ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím
."Rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010 čj. 1 Afs 39/2010-124 (žalobce: ŘEZPOF spol. s r. o.)
Z novějších judikátů stojí ještě za pozornost rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010 čj. 1 Afs 39/2010-124 (ve věci žalobkyně ŘEZPOF spol. s r. o.), z jehož odůvodnění je možno
generovat
(viz systém ASPI, judikát
JUD182216CZ) tuto právní větu:"Správce daně je v souladu s § 31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
povinen prokázat
, že o správnosti účetnictví daňového subjektu existují vážné a důvodné pochyby. Pokud namísto toho požaduje, aby daňový subjekt předkládal další důkazy na podporu svých tvrzení
, je jeho postup v rozporu se zákonem
.“Neunese-li správce daně své důkazní břemeno, není oprávněn požadovat předkládání dalších důkazních prostředků.
Uvedený
judikát
tedy výše uvedené závěry obohacuje ještě o explicitní vysvětlení, že pokud správce daně neunesl svoje důkazní břemeno stran prokázání toho, že o správnosti účetnictví daňového subjektu existují vážné a důvodné pochyby, není oprávněn požadovat (například výzvou dle § 92 odst. 4 DŘ) po daňovém subjektu předkládat další důkazy na podporu svých tvrzení.3.4 Teprve poté je povinen daňový subjekt předkládat další důkazní prostředky
Teprve poté, co správce daně unese své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím
a evidencemi. V tomto směru můžeme například ocitovat z již výše zmíněného judikátu NSS.Rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008 čj. 9 Afs 30/2008-86
Ocitujme zde část již výše zmíněného rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, www.nssoud.cz:
„
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností
, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví
a de facto
nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví."Dva základní směry postupu daňového subjektu
Není jistě bez zajímavosti, že NSS zde nabízí v podstatě dvě různá řešení nastalé situace:
i)
Daňový subjekt
setrvá
na svých tvrzeních (obvykle uvedených v daňových přiznáních a jiných podáních) a doloží dalšími důkazními prostředky (pocházejícími zpravidla ze sféry mimo účetnictví), že i přes vzniklé pochyby jsou jeho tvrzení pravdivá.ii)
Daňový subjekt
koriguje
svá původní tvrzení, nabídne nová tvrzení, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidované tvrzení prokáže (doloží dalšími důkazními prostředky pocházejícími zpravidla ze sféry mimo účetnictví).4. Souhrnný příklad z nejnovější judikatury
Pro praktické uplatnění výše uvedené doktríny je myslím vhodné se poněkud zevrubněji podívat na rozhodnutí
NSS ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-67
, www.nssoud.cz, ve kterém NSS aplikoval většinu výše zmíněných právních názorů.Stručný věcný popis
Věcně v daném případě šlo o to, že finanční úřad na základě daňové kontroly dospěl k závěru, že daňový subjekt (fyzická osoba) neprokázal souvislost výdaje uskutečněného ve prospěch slovenské společnosti HAGEL s. r. o. (dále jen HAGEL) z titulu zprostředkování obchodu se zdanitelnými příjmy. Na základě této skutečnosti finanční úřad doměřil daňovému subjektu daň z příjmů fyzických osob. Krajský soud (na základě žaloby daňového subjektu proti zamítavému rozhodnutí finančního ředitelství) rozhodnutí finančního ředitelství zrušil. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podalo finanční ředitelství kasační stížnost na NSS.
Krajský soud: podnikatel unesl své důkazní břemeno, správce daně nikoli
Krajský soud ve zmíněném rozhodnutí uvedl, že (citace z výše zmíněného rozsudku NSS čj. 1 Afs 75/2011-67):
"předložením faktury vystavené společností HAGEL, dokladu o zaplacení fakturované částky, listiny vystavené společností HAGEL potvrzující obsah ústní dohody o zprostředkování (včetně uvedení výše sjednané provize), stejně jako příslušných dokladů o nákupu a následném prodeji tiskařského stroje, jehož se zprostředkování mělo týkat, unesl žalobce (podnikatel) své prvotní důkazní břemeno. Za této situace bylo na správci daně, aby vyjádřil své pochybnosti o předložených účetních dokladech a unesl důkazní břemeno ve vztahu k těmto pochybnostem. To se však nestalo. Krajský soud uzavřel, že žalovaný (finanční ředitelství) prozatím neunesl své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků8"
.Argumenty finančního ředitelství v kasační stížnosti
Není jistě bez významu a bez zajímavosti, si zde uvést některé argumenty finančního ředitelství uvedené v jeho kasační stížnosti:
*
Správce daně zpochybnil dopis společnosti HAGEL, kterým potvrdila uzavření ústní smlouvy se žalobcem a výši sjednané provize.
Nedůvěryhodnost
tohoto dopisu plyne dle správce daně z toho, že je psán česky, není datován a je podepsán panem Ing. Mihalčem coby „jednatelem“. Faktura vystavená touto společností je naproti tomu psána slovensky a pan Ing. Mihalčo je uváděn jako „konatel“.*
Z doložené sestavy obchodních případů mezi žalobcem a společností HAGEL za období 1. 1. 2002 - 31. 12. 2005 plyne, že společnost HAGEL v tomto období odebírala
pouze
náhradní díly v hodnotě 46 758 Kč. Žádný jiný případ zprostředkování z ní nebyl zjištěn.*
Předložené důkazní prostředky tak dle správce daně
neprokazují příčinnou souvislost
mezi vyplacením provize společnosti HAGEL a zajištěním příjmu z prodeje tiskařského stroje.*
Finanční ředitelství poukazuje na rozsudky NSS čj. 8 Afs 84/2008-90 a 8 Afs 80/2008-85, dle nichž
samotný daňový doklad
(faktura) neprokazuje
, že fakticky došlo k uskutečnění plnění uvedeného na faktuře a od vystavitele faktury.NSS při posuzování vycházel z těchto skutečností
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační námitky vycházel z těchto skutečností:
*
Žalobce daňovým dokladem, smlouvou o smlouvě budoucí a kupní smlouvou prokázal nabytí vlastnického práva k tiskařskému stroji Adast Dominant 755 CD, výrobní číslo 10605.
*
Tato skutečnost, která byla potvrzena i šetřením dožádaného správce daně u dodavatele stroje společnosti PRATR, se nestala předmětem sporu.
*
Nespornou skutečností rovněž je, že žalobce následně prodal tento tiskařský stroj slovenskému odběrateli společnosti SACON.
*
Spornou otázkou tak bylo pouze to, zda společnost HAGEL vykonávala pro žalobce zprostředkovatelskou činnost spočívající ve vyhledání kupce na uvedený tiskařský stroj.
Podnikatel splnil svojí prvotní důkazní povinnost – důkazní břemeno přešlo na FÚ
NSS ve zdůvodnění svého rozsudku konstatuje, že
"uskutečnění výdaje k úhradě provize společnosti HAGEL za provedené zprostředkování
doložil žalobce fakturou a pokladním příjmovým dokladem
, oba doklady byly vystaveny společností HAGEL a jsou formálně bezvadné
. Tím žalobce splnil svoji prvotní důkazní povinnost dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, neboť své tvrzení o daňové účinnosti výdaje učiněného ve prospěch společnosti HAGEL doložil účetními doklady. Z textu předložených faktur byla patrná návaznost tohoto výdaje na další dva účetní případy, a to pořízení stroje od společnosti PRATR a prodej téhož stroje společnosti SACON. V tomto okamžiku přešlo důkazní břemeno na správce daně
, který měl vyhodnotit předložené účetní doklady a mohl zpochybnit jejich věrohodnost, správnost, průkaznost. Nebylo proto na místě
, aby správce daně výzvou ze dne 28. 7. 2009 vyzýval
žalobce k doložení a prokázání oprávněnosti uplatněného daňového výdaje
, neboť žalobce své důkazní břemeno unesl a to přešlo na správce daně.Pouhé subjektivní pochybnosti správce daně neobstojí
Jak NSS dále ve zdůvodnění rozsudku konstatuje,
"správce daně skutečně pojal
subjektivní pochybnosti
o tom, že výdaj uskutečněný ve prospěch společnosti HAGEL je v příčinné souvislosti se zdanitelnými příjmy, tj. že činnost HAGEL vedla k vytvoření příležitosti pro žalobce uzavřít kupní smlouvu na prodej tiskařského stroje společnosti SACON, tedy k dosažení zdanitelného příjmu. Ve vztahu k těmto subjektivním pochybnostem tížilo správce daně daňové břemeno
, tj. bylo na něm, aby prokázal důvodnost svých pochyb. Pokud by unesl své důkazní břemeno dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků9, přešlo by v souladu s § 31 odst. 910 téhož zákona zpět na žalobce.FÚ se neúspěšně pokoušel unést své důkazní břemeno
NSS ve zdůvodnění rozsudku uvádí, že
„správce daně se pokoušel unést své důkazní břemeno tím, že
.zpochybňoval existenci platné zprostředkovatelské smlouvy
uzavřené mezi žalobcem a HAGEL s odůvodněním, že žalobce nepředložil písemnou smlouvu
. K tomu je třeba uvést, že smlouva o zprostředkování nevyžaduje ke své platnosti písemnou formu
(§ 642 obch. zák. a contrario
ve spojení s § 272 odst. 1 obch. zák.). Žalobce podpořil své tvrzení předložením prohlášení
společnosti HAGEL o existenci ústní dohody o zprostředkování
, na jejímž základě vznikl této společnosti nárok na provizi při prodeji stroje AD 755 společnosti SACON. Správce daně při daňové kontrole zpochybnil věrohodnost tohoto prohlášení z důvodu, že je psáno v českém jazyce
(mj. pan Ing. Mihalčo je v něm označen jako "jednatel"), kdežto faktura společnosti HAGEL byla vystavena ve slovenském jazyce (pan Ing. Mihalčo byl označen jako "konatel")Skutečnost, že prohlášení jednatele společnosti HAGEL je psáno v českém jazyce, nikterak nezpochybňuje jeho věrohodnost. Pokud snad správce daně míří na to, že text prohlášení sepsal žalobce, nejedná se v situaci, kdy prohlášení bylo skutečně podepsáno jednatelem společnosti HAGEL a opatřeno razítkem této společnosti, o žádnou nepravost.
Není vůbec určující, kdo, kdy a v jakém jazyce text sepsal, nýbrž
pouze to, kdo toto prohlášení učinil, tj. podepsal. Naprosto bez významu je, že pan Ing. Mihalčo je v tomto prohlášení označen českým ekvivalentem slovenského označení jeho funkce.Správce daně se dále snažil zpochybnit předložené účetní doklady tím, že
poukázal na obchodní historii žalobce
se společností HAGEL z období let 2002 – 2005. K tomu soud uvádí, že i když se v těchto letech omezovaly obchodní styky mezi uvedenými subjekty pouze na dodávky náhradních dílů s nízkým objemem tržeb, neznamená
to, že tvrzení o jednorázovém provedení zprostředkování prodeje tiskařského stroje působí nevěrohodně
.Ani pro žalobce nepředstavovala tato, co do hodnoty významná, transakce zcela běžný obchod, jakých by do měsíce realizoval několik. Vždyť pořizovací cena stroje dosahovala téměř 4 mil. Kč, tj. více jak poloviny výdajů vynaložených žalobcem ve zdaňovacím období roku 2006. Z výpisu ze slovenského obchodního rejstříku založeného ve správním spise
nadto plyne, že předmětem podnikání společnosti HAGEL je právě zprostředkování obchodu a služeb
.Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že správce daně relevantním způsobem nezpochybnil věrohodnost, správnost či průkaznost předložených účetních dokladů. Správce daně snesl pouze několik iracionálních "argumentů", které v žádném případě nemohly přesvědčit soud o opodstatněnosti pochybností o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetních dokladů. Na základě těchto "argumentů" správce daně rozhodně
nelze učinit závěr, že unesl své důkazní břemeno
.“Jak by dle NSS mohl FÚ unést v následném řízení své důkazní břemeno
Závěrem pak NSS konstatuje, že:
„je na stěžovateli (FŘ), aby v pokračujícím řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
identifikoval
, které dle něho zpochybňují věrohodnost, správnost či průkaznost účetních dokladů vztahujících se ke spornému výdaji žalobce, popř. aby tak učinil relevantní
skutečnostidalším dokazováním
zaměřeným na obsah smlouvy o zprostředkování a způsob jejího plnění. Nabízí se mu k tomu celá řada důkazních prostředků
, v krajním případě i výslech zástupců
společnosti HAGEL či společnosti SACON cestou dožádání slovenské daňové správy
v rámci mezinárodní pomoci při správě daní dle zákona č. 253/2000 Sb. Teprve v případě, že správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k pochybnostem o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetních dokladů, přejde v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků důkazní břemeno zpět na žalobce."5. Praktické shrnutí
Co to všechno znamená (nebo spíše by mělo znamenat) pro praxi?
1.
Podnikatelé by si měli být vědomi toho, že jednou z pro ně velmi podstatných užitných vlastností účetnictví je jeho schopnost být důkazním prostředkem použitelným při daňových kontrolách, postupech k odstranění pochybností (dříve: vytýkacích řízeních) a jiných podobných postupech a řízeních vedených finančním úřadem.
2.
V praxi by to tedy mělo znamenat to, že pokud finanční úřad například zahájí daňovou kontrolu, a podnikatel v rámci této kontroly (obvykle již v jejím počátečním období) finančnímu úřadu předloží své účetnictví, měl by si tento podnikatel být vědom toho, že tímto předložením účetnictví plní nejen svojí povinnost podmíněnou statusem daňové kontroly, ale že též (a snad především) předložil důkazní prostředek (plní svojí důkazní povinnost), kterým je právě toto účetnictví.
3.
Pokud by následně správce daně požadoval cokoli dalšího prokazovat (a že se tak zejména v daňových kontrolách děje spíše pravidelně!), měli bychom si být vědomi toho, že správce daně může legálně požadovat další (tj. po předchozím předložení účetnictví) prokazování (tj. předkládání či označování dalších důkazních prostředků) pouze a jen tehdy, pokud předtím unesl svoje důkazní břemeno, tedy pokud předtím správce daně prokázal, že o souladu předloženého účetnictví se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.
4.
Jinými slovy řečeno, je potřeba (či lépe: podnikatel má právo) trvat na tom, že je nezákonným postupem, pokud poté, co podnikatel předloží své účetnictví, správce daně požaduje prokazovat soulad účetnictví se skutečností, aniž by předtím správce daně prokázal důvodnost svých pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví.
Nezákonná praxe správce daně názorně
Závěrem pro názornost si dovolím jen volně naskicovat scénář, který je v praxi často k vidění, ale který je ve světle výše uvedené (dnes již spíše konstantní) judikatury nezákonný:
a)
Finanční úřad zahájí daňovou kontrolu úvodním jednáním, ze kterého se pořídí v souladu se zákonem protokol.
b)
Již na tomto úvodním jednání finanční úřad vyzve podnikatele mimo jiné k předložení kompletního účetnictví.
c)
Podnikatel skutečně již po několika dnech finančnímu úřadu předloží své kompletní účetnictví (obvykle ve formě různých listinných sestav a účetních dokladů v šanonech). Až potud je tedy vše v pořádku.
d)
Následně, obvykle až po několika týdnech, finanční úřad zašle podnikateli výzvu, ve které ho vyzývá k prokázání různých skutečností (například že se přijatá služba skutečně uskutečnila), aniž (a v tom je právě jádro nezákonnosti takového postupu) by se ovšem finanční úřad zabýval otázkou unesení svého důkazního břemene, totiž prokázáním, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí předložené účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným, při současném identifikování konkrétních skutečností, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.
Proti této nesprávnosti, uvedené výše v bodě d), je možné se bránit
podáním stížnosti
dle § 261 daňového řádu, ve které si podnikatelé mohou stěžovat právě na tento nesprávný postup správce daně. Pokud chceme, aby se činnost finančních úřadů ve vztahu k podnikatelům řekněme kultivovala, pak si dovoluji považovat podávání těchto stížností za svého druhu „morální povinnost.“ Vždyť bez toho, že bude cítit tento reálný a právně konkrétní tlak na dodržování zákona, nemá státní správa žádnou potřebu zákon dodržovat.Uplatňujme účetnictví jako významný a nepominutelný důkazní prostředek
Cílem autora tohoto článku bylo podnikatelskou veřejnost alespoň stručně upozornit na skutečnost, že účetnictví je samo o sobě důkazem ve vztahu ke tvrzením obsaženým v daňovém přiznání. Přitom je důležité si uvědomit, že až teprve poté, co finanční úřad prokáže důvodnost svých pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví, smí po podnikateli požadovat předkládání dalších důkazů (pocházejících zpravidla ze sféry mimo účetnictví).
1 Zásada oficiality = procesní zásada, podle níž příslušné orgány (zde například správci daně) provádějí jednotlivé procesní úkony na základě své úřední povinnosti.
2 Vyhledávací (vyšetřovací, inkviziční) zásada = za objasnění skutkového stavu nese odpovědnost správce daně (nebo soud), nikoli daňový subjekt (obecně účastník řízení). Daňový subjekt (účastník řízení) nemá procesní břemeno uvádět rozhodné skutečnosti a nabízet důkazy.
3 Projednací zásada (někdy jako zásada kontradiktornosti) = správce daně (soud) projednává pouze to, co mu daňový subjekt (účastník) předloží (pokud se týče skutkového stavu). Skutkový stav je správcem daně (soudem) zjišťován jen v rozsahu daňovým subjektem (účastníkem) tvrzeném, za pomoci důkazů daňovým subjektem (účastníkem) navržených.
4 BAXA, Josef, Ondřej DRÁB, Lenka KANIOVÁ, Petr LAVICKÝ, Alena SCHILLEROVÁ, Karel ŠIMEK a Marie ŽIŠKOVÁ. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 509.
5 Tamtéž, s. 511.
6 Kromě všech právnických osob zejména takové podnikající fyzické osoby, které jsou zapsané do obchodního rejstříku nebo které mají roční obrat vyšší než 25 milionů Kč - viz § 1 odst. 2 zákona o účetnictví.
7 Pod pojmem „daňový řád“ zde měl NSS ve smyslu své konstantní terminologie na mysli zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
8 Dnes obdobně § 92 odst. 5 písm. c) DŘ.
9 Dnes obdobně § 92 odst. 5 písm. c) DŘ.
10 Dnes obdobně § 92 odst. 3 DŘ.