Nad judikaturou k opravám chyb v účetnictví a jejich zaviněním účetní firmou

Účetnictví by na konci roku mělo projít řádnou inventarizací, ve které by se mělo přijít na případné chyby v účtování. Čas od času se však stane, že teprve v následujícím roce (či ještě později) přijdeme na to, že je v účetnictví chyba.

V případě, že se již po uzavření účetních knih, odeslání daňového přiznání a účetních výkazů na finanční úřad dodatečně přijde na chybu v účetnictví uplynulého roku, snaží se některé účetní jednotky znovu otevírat již uzavřené účetnictví a zpětně do něho zasahovat.

Do konce roku 2001 zákon č. 533/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZoÚ“), neumožňoval otevírat již uzavřené účetní knihy.

Současné znění ZoÚ v § 17 odst. 7 říká:

Z výše uvedeného je zřejmé, že řešení chyb uplynulého roku, na které se přijde až v roce novém, je nutné posuzovat podle toho, zda účetní závěrka byla nejen sestavena, ale i schválena. Pokud se na chybu přijde sice až po uzavření účetních knih, ale před , není možno situaci řešit zpětnými úpravami do již uzavřených knih.

Jak již bylo výše uvedeno, jestliže se na chybu přijde až po schválení roční účetní závěrky, není možno znovu zasahovat do účetnictví minulých let. Opravu je nutno provést v účetnictví běžného období. Pokud jde o opravu nákladů či výnosů minulých období, České účetní standardy nařizují pro opravu využít účtovou skupinu 68 - Mimořádné výnosy, kde se účtuje oprava výnosů minulých účetních období, , obdobně se v případě opravy nákladů použije účtová skupina 58 - Mimořádné náklady, opět v případech, že jde o významné položky.

Pokud o významné položky nejde, použije se ten nákladový či výnosový účet, ke kterému věcně příslušná chybná operace patřila, tedy ten na kterém bylo původně chybně účtováno (popř. mělo být účtováno).

Výjimkou z výše uvedených pravidel jsou případy přeměny společnosti, kdy ještě dodatečný zásah ZoÚ připouští.

Jestliže se po odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů za uplynulý rok přijde na chybu, která má dopad na daňový základ, je nutno tuto situaci řešit podáním buď opravného, nebo dodatečného daňového přiznání.

Výše popsané postupy oprav chyb z minulých období svádí některé daňové subjekty k oddalování opravy účetnictví. Daňový subjekt si je např. v některých případech chyby vědom, čeká s její opravou na dobu, kdy uplyne zákonná lhůta pro vyměření daně a spoléhá na to, že účetnictví „dá do pořádku“ až potom a daň mu již nebude možno doměřit.

Výše popsaný postup je stále v praxi oblíbený, finanční orgány (byť nerady) tento postup akceptovaly (včetně názorů Ministerstva financí).

Jak však plyne z níže uvedeného judikátu Nejvyššího správního soudu, v podobných situacích je nutno daň zaplatit.

Žalobkyně zaúčtovala do účetních výnosů roku 1998 opravu výnosů týkajících se roku 1994. Při sestavování daňového přiznání za rok 1998 toto navýšení účetních výnosů zahrnula do „nedaňových“ výnosů, protože patřily do roku 1994.

Finanční orgány a následně soud tento postup neuznaly a potvrdily oprávněnost zdanění v roce 1998. (Tento postup se však použije pouze pro případy, kdy „původní“ období je již daňově prekludováno. V případě, že by k prekluzi ještě nedošlo, pak by se oprava výnosů zaúčtovala také do roku, ve kterém byla chyba zjištěna, ale daňově by se řešila podáním dodatečného daňového přiznání.) I když se odkazy z rozsudku týkají již zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), lze příslušné závěry soudu chápat obdobně i z hlediska daňového řádu.

Paradoxní v tomto případě bylo, že žalobkyně argumentovala názorem Ministerstva financí, které hovořilo v její prospěch, soud ho ale odmítl vzít v úvahu. Zvítězila okolnost, že předmětná částka by vlastně nebyla nikdy zdaněna a tento argument dostal přednost před námitkou nutnosti i pro daňový základ vycházet z časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů.

Žalobkyně považovala za nesprávný postup žalovaného Finančního ředitelství, mimo jiné v tom, že . Žalovaný tuto položku neuznal, ačkoliv u poplatníků účtujících v podvojném účetnictví se vychází z hospodářského výsledku, který se upraví o částky, které se do daňového základu nezahrnují. Pominula však skutečnost, že ještě před započetím úprav hospodářského výsledku je nutné z něj vyloučit podle ustanovení § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, náklady a výnosy časově nesouvisející s daným zdaňovacím obdobím.

Daň byla chybně vyměřena po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

Na základě daňové kontroly správce daně zvýšil základ daně z příjmů právnických osob za předmětné období na částku 3 760 000 Kč a nově stanovil daň z příjmů právnických osob ve výši 1 000 300 Kč. Žalovaný správní orgán následným rozhodnutím snížil stanovený základ daně na částku 3 289 000 Kč a změnil stanovenou daňovou povinnost stěžovatelky na částku 835 450 Kč. V odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že prvostupňové rozhodnutí se zabývalo výnosy, o které byl zvýšen daňový základ pro rok 1998, a které byly v daňovém přiznání daně z příjmů v tomto období uvedeny na řádku 162 jako výnosy, které nepodléhají zařazení do daňového základu roku 1998.

Jednalo se o částku 1 097 162,60 Kč, která byla zaúčtována v roce 1998 na účet č. Z pod označením: výnosy roku 1994.

Stěžovatelka podle názoru žalovaného správně zaúčtovala předmětnou částku do výnosů, ale neprokázala, že byla oprávněna nezařadit ji do daňového základu, neboť výslovné znění ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů jí to neumožňuje. Žalovaný zdůraznil, že vychází z hospodářského výsledku, který se podle ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů upraví o částky, které se do daňového základu nezahrnují. Stěžovatelka neprokázala, že předmětná částka 1 097 162,60 Kč (z celkově na řádku 162 vykazovaných 2 800 730 Kč) odpovídá svým obsahem položkám, které stanoví § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako položky nezahrnované do daňového základu.

Městský soud odmítl argumentaci stanoviskem Ministerstva financí České republiky s tím, že se jedná o jiný případ, jehož posouzení není pro řešení předmětné věci právně závazné. Stěžovatelka namítala, že soud vůbec neuvedl, z jakého důvodu se předmětné stanovisko nevztahuje na posuzovaný případ. Pokud by tato námitka stěžovatelky byla důvodná, již tato okolnost by musela vést ke zrušení rozsudku městského soudu, aniž by se Nejvyšší správní soud mohl zabývat právním posouzením jednotlivých otázek.

, neboť si sám dostatečně zjistil skutkový stav tak, že postačoval k vydání rozhodnutí ve věci samé. Odůvodnění městského soudu je proto dostačující; uvádění důvodů, proč se předmětné stanovisko nevztahuje na případ stěžovatelky, by bylo nadbytečné. Městský soud navíc neuvedl, že se stanovisko na případ stěžovatelky nevztahuje, pouze jej nepovažoval za významné pro rozhodnutí ve věci samé.

V kasační stížnosti stěžovatelka dále namítala, že správce daně pochybil, když neuznal jako položku snižující základ daně částku ve výši 1 097 162,60 Kč zúčtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako opravu chybného účtování roku 1994. Městský soud se přiklonil k názoru správce daně. Stěžovatelka vycházela z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když nezahrnula příjmy za rok 1994 do svého daňového základu za rok 1998. Zdůrazňovala přitom věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s rokem 1994. Stěžovatelka uzavřela v roce 1993 smlouvu o pronájmu nebytových prostor se společností Komerční banka, a. s. V roce 1994 byla stěžovatelce ze strany této společnosti poskytnuta záloha na investice, včetně interiérového vybavení, ve výši 4 750 000 Kč. Část této zálohy byla stěžovatelkou proúčtována do výnosů v roce 1997, část poté v roce 1998 - jde o částku 1 097 162,60 Kč. Tato částka byla v roce 1998 převedena na účet mimořádné výnosy, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci je faktura vydaná stěžovatelkou dne 25. 3. 1998 s datem uskutečnění zdanitelného plnění též 25. 3. 1998.

Dle ustanovení je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.

Dle článku IX. odst. 6 opatření federálního ministerstva financí č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, se za mimořádný hospodářský výsledek považuje hospodářský výsledek, který vzniká v důsledku oprav nákladů a výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky. Podobně též aktuální České účetní standardy pro podnikatele (oznámení Ministerstva financí České republiky č. FZ 001/2003 ve znění pozdějších předpisů) stanoví, že se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy se účtuje zejména oprava výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky (účetní standard č. 019, bod 4.7.3.).

Nepochybil ani žalovaný, když vydaný platební výměr v této části potvrdil.

Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat argument stěžovatelky, že příjmy za rok 1994 nemohou vytvářet věrný obraz o jejím hospodaření v roce 1998. Naopak z účetního hlediska, dle § 7 odst. 1 ZoÚ, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tento zákonný požadavek byl v případě stěžovatelky naplněn, neboť mimořádný výnos ve výši 1 097 162,60 Kč byl zaúčtován proti zrušení zálohy přijaté v roce 1994. Účetnictví stěžovatelky tedy poskytuje věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998.

Nebylo proto shledáno porušení § 47 ZSDP.

Samoúčelnou se jeví námitka stěžovatelky, že dle § 41 odst. 1 ZSDP měla podat dodatečné daňové přiznání za rok 1994 a zdanit příjem ve výši 1 097 162,60 Kč, a to zejména z toho důvodu, že tak stěžovatelka neučinila.

Stěžovatelka na jedné straně argumentuje časovou souvislostí a snaží se o vyloučení předmětné částky ze základu daně za rok 1998, současně však namítá prekluzi práva vyměřit daň za rok 1994. Nadto argumentuje tím, že zdanění uvedeného příjmu v roce 1998 snižuje daňovou povinnost vzhledem k poklesu sazby daně, znemožňuje pokutování a penalizaci stěžovatelky. V této argumentaci stěžovatelky lze spatřovat snahu o zneužití vlastního pochybení ve svůj prospěch. Přijetí argumentace stěžovatelky by vedlo k situaci, kdy by příjem ve výši 1 097 162,60 Kč zůstal zcela nezdaněn a v důsledku uplynutí zákonné prekluzívní lhůty by nebylo možno stěžovatelku ani pokutovat za porušení právních předpisů.

, neboť k přenosu daňové povinnosti došlo v souladu s právními předpisy v důsledku pochybení stěžovatelky, která nevyúčtovala zálohu v roce 1994, přestože zálohově financované služby byly realizovány právě v roce 1994. Pokud stěžovatelka namítá, že přesunem její daňové povinnosti ze zdaňovacího období roku 1994 do roku 1998 byla její daňová povinnost snížena v důsledku poklesu daňové sazby, Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že tento pokles daňové povinnosti mohl být správcem daně kompenzován sankcí za popsané pochybení při vyúčtování přijaté zálohy.

Podle uvedeného stanoviska, pokud poplatník ve zdaňovacím období roku 2002 zjistil, že ve zdaňovacím období roku 1998 v daňovém přiznání neuvedl veškeré zdanitelné příjmy, měl povinnost podat pouze dodatečné daňové přiznání. Za předpokladu, že správce daně neučinil před uplynutím lhůty stanovené v § 47 ZSDP úkon směřující k vyměření daně za zdaňovací období roku 1998 nebo jejímu dodatečnému vyměření, nemůže se tato daň již vyměřit a doměřit. V dotazovaném případě však poplatník nesplnil svoji povinnost nepeněžité povahy, tj. nepodal dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 1998, a správce daně může uložit pokutu podle § 37 ZSDP. Při stanovení základu daně za zdaňovací období roku 2002, kdy příjmy roku 1998 ovlivnily v roce 2002 hospodářský výsledek, lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Z uvedeného stanoviska nelze zjistit ani bližší okolnosti případu tazatele. Nejvyšší správní soud s poukazem na výše uvedené má za to, že výklad žalovaného a posléze i Městského soudu v Praze vztahující se k tomuto konkrétnímu případu je v souladu s ustanovením § 23 zákona č. 586/1992 Sb. i s postupy obsaženými v ZoÚ.

Nejvyšší správní soud podanou kasační jako nedůvodnou zamítl.

Předmětem sporu v následujícím případě byla otázka, zda je možno dodatečně znovuotevřít účetní knihy ve společnosti, která změnila svoji právní formu. Pokud by byl správný názor správce daně a městského soudu, pak by samostatným účetním obdobím bylo v roce 2002:

Pak by ovšem v roce 2003 nebylo možno znovuotevřít a opravovat účetnictví prvního z výše jmenovaných období (ZoÚ totiž hovoří o možnosti opravu „do starého období“ provést nejpozději do konce následujícího účetního období, a to za předpokladu, že účetní závěrka ještě nebyla schválena).

Nejvyšší správní soud se však přiklonil k názoru, že základním pravidlem ZoÚ je dvanáctiměsíční účetní období (až na výjimky, např. přeměny společnosti apod. - změna právní formy však není přeměnou společnosti).

V daném případě účetní závěrka ještě schválena nebyla a zároveň byla oprava účetnictví před změnou právní formy proběhlé v roce 2002 provedena v roce 2003. Tento postup dle Nejvyššího správního soudu odpovídal zákonu, a proto byl žalobce úspěšný.

K 29. 5. 2002 došlo ke změně obchodního jména a právní formy z akciové společnosti TKT Teplice na veřejnou obchodní společnost DIL Czech Teplice. V souvislosti s přeměnou obchodní společnosti podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, ve kterém vykázala daň ve výši 7 686 760 Kč. Dne 6. 5. 2003 podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 1. 1. do 28. 5. 2002, kde vyčíslila daňovou povinnost na 166 136 Kč. Opírala se o nově provedenou účetní závěrku. Finanční úřad pro Prahu 1 dne 4. 7. 2003 zastavil řízení o dodatečně podaném daňovém přiznání, neboť šlo o nepřípustné podání.

Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že v jejím případě je třeba na účetní období nazírat optikou základního pravidla, podle něhož účetní období začalo 1. 1. 2002 a skončilo 31. 12. 2002.

jako řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku Povinnost sestavit konečnou účetní závěrku má pouze veřejná obchodní společnost a dále společnosti či družstva, které při změně právní formy podávají daňové přiznání podle zvláštního právního předpisu. V ostatních případech se sestavuje pouze mezitímní účetní závěrka ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. Při změně právní formy na akciovou společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo musí být mezitímní účetní závěrka ověřena auditorem (§ 69d odst. 7 obchodního zákoníku).

Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Účetní období při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku může být o příslušnou dobu delší než uvedených dvanáct měsíců. V případech přeměn společností nebo družstev, , začíná účetní období rozhodným dnem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o nástupnickou účetní jednotku (§ 3 odst. 2 zákona o účetnictví).

v odůvodnění svého rozsudku , že i když zákon o účetnictví rozdělení účetního období výslovně neupravuje, je třeba v daném případě vycházet z toho, že účetní závěrka ke dni 28. 5. 2002 ukončila jedno účetní období a od 29. 5. 2002 následovalo další účetní období (tzv. dělení účetního období).

Z § 3 odst. 2 ZoÚ totiž vyplývá, že situaci stěžovatelky nelze podřadit ani pod jednu z uvedených zákonných výjimek ohledně speciální úpravy účetního období. Je proto třeba i v tomto případě aplikovat základní pravidlo o účetním období, neboť

Sestavení účetní závěrky (řádné či mimořádné) podle zákona také neovlivňuje při přeměně společnosti změnou její právní formy běh a délku účetního období. Běh účetního období neovlivňuje ani podání daňového přiznání. Účetní období a zdaňovací období jsou dvě samostatné kategorie s autonomní úpravou podle zákona o účetnictví a podle ZSDP.

Městský soud rovněž nesprávně dovodil, že změna formy obchodní společnosti není pouhou změnou názvu, nýbrž vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo účetnictví uzavřeno. Tento závěr nenalézá oporu v právní úpravě, a je s ní dokonce v rozporu.

V důsledku změny právní formy uvedené společnosti tedy nevznikl nový právní subjekt, ale došlo pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a právního postavení jejích společníků. Tato okolnost proto rovněž nezakládá důvod k závěru městského soudu o tom, že účetní období roku 2002 je třeba rozdělit na období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 a od 29. 5. 2002 do 31. 12. 2002.

Nejvyšší správní soud , spočívající ve volbě metody účtování o nerealizovaných kursových rozdílech bilančním způsobem, umožněnou zákonem č. 575/2002 Sb., a tedy opět sestavit novou účetní závěrku v roce 2003 za toto období, a na jejím základě podat dodatečné daňové přiznání.

Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s názorem městského soudu, že stěžovatelka v roce 2003 nemohla provést opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002.

Je tomu tak proto, že sestavení konečné účetní závěrky (řádné či mimořádné) a její ověření auditorem je podmínkou pro zapsání změny právní formy obchodní společnosti v obchodním rejstříku (§ 28a odst. 4 a § 69d odst. 7 obchodního zákoníku). a v souladu se ZoÚ, protože dosud zřejmě nedošlo ke schválení původní účetní závěrky k 28. 5. 2002, která byla sestavena v roce 2002.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud ve svém rozsudku vyslovil nesprávný právní názor na účetní období stěžovatelky. Přitom právě provedení nové účetní závěrky za uvedené období a na jejím základě případně získané nové důkazní prostředky mohly opravňovat stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002.

Většina účetních firem má zkušenosti se zákazníky, kteří k nim přišli s tím, že jsou si vědomi, že jejich účetnictví za minulá léta není v ideálním stavu. Hodlají se však polepšit a požadují „rekonstrukci“ účetnictví. Tento pojem ale ZoÚ nezná, opravy účetnictví minulých let je možno provádět jen postupy popsanými v předchozím textu. Nelze tedy dodatečně otevírat „staré“ účetní knihy mimo vymezená pravidla. Následující rozsudek Nejvyššího správního soudu tato fakta konstatoval a přidal k nim skutečnost, že finanční úřad není povinen aktivně vyhledávat okolnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu.

Jak je zřejmé ze správního spisu, žalobce nepodal za zdaňovací období prosinec 1997 přiznání k dani z přidané hodnoty. Proto byl výzvou správce daně upomenut ke splnění této své povinnosti. Protože žalobce na výzvu nereagoval (ač ji řádně dne 23. 2. 1998 převzal), postupoval správce daně ve shodě s § 44 ZSDP a vyměřil žalobci daň ve výši nula.

Správce daně pak výzvou ze dne 7. 4. 2000 žalobce vyzval k prokázání uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění za období červenec až prosinec 1997. Do protokolu o ústním jednání žalobce uvedl stav pohledávek k 1. 1. 1997 ve výši 2 332 944,70 Kč (údaj bez daně z přidané hodnoty) a stav pohledávek k 31. 12. 1997 ve výši 11 922 319,36 Kč (údaj bez daně z přidané hodnoty. Z těchto údajů pak správce daně vycházel při porovnání příjmů uvedených v přiznání k dani z příjmů fyzických osob a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1997. K objasnění vzniklého rozdílu byl žalobce vyzván. Protože na výzvu subjekt nereagoval, správce daně zařadil uvedený rozdíl mezi zdanitelná tuzemská plnění se základní sazbou daně s datem uskutečnění plnění 31. 12. 1997.

V odvolacím řízení počal žalobce tvrdit nesoulad s výsledky zjištěnými finančními orgány a operativní evidencí, kterou si žalobce vedl sám pro svou potřebu.

Finančními orgány byly proto vydány výzvy k prokázání žalobcova tvrzení, týkající se jeho nižších příjmů. sám však své tvrzení neprokázal. Neprokázal především, v čem spočívala vadnost původního účetnictví, tedy rozdíly mezi částkou příjmů uvedenou v původním účetnictví, na základě kterého bylo zpracováno daňové přiznání a částkou příjmů tvrzenou, jen, (Jak bylo ze správního spisu rovněž zjištěno, pro zásadní vady v účetnictví za zmíněné zdaňovací období uložil správce daně žalobci pokutu podle zákona o účetnictví).

Podle § 3 ZoÚ účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí („účetní období“), není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Účetním obdobím je přitom kalendářní rok (§ 3 odst. 2). Podle § 12 odst. 2 tohoto zákona účetní jednotky provádějí účetní zápisy o účetních případech srozumitelně, přehledně a způsobem zaručujícím jejich trvanlivost. Přitom uspořádají účetní zápisy způsobem, který umožní ověřit zúčtování všech účetních případů v účetním období, tak aby zabránily neoprávněným změnám a úpravám těchto zápisů (odst. 3 citovaného ustanovení). Podle § 35 zákona opravy v účetních dokladech, účetních knihách a v ostatních účetních písemnostech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti a nesprávnosti účetnictví. Citovaný zákon rovněž stanoví, kdy a jakým způsobem účetní jednotky otevírají a uzavírají účetní knihy, způsob a podmínky účetní závěrky.

Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného proto uzavírá, že povinnost přihlížet k tvrzeným nižším příjmům žalobce by správce daně měl za situace, kdy by tyto skutečnosti sám zjistil při daňové kontrole (pokud by byly prokázány), anebo za situace, kdy by se žalobci podařilo relevantními důkazy prokázat, že jeho příjmy byly skutečně nižší, než jak původně v daňovém přiznání uvedl. Neunesení důkazního břemene žalobcem neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat. Z toho důvodu není na místě ani námitka, že nebylo přihlédnuto k vývozům zboží, jež jsou od daně osvobozena, neboť ani tato námitka nebyla v průběhu celého daňového řízení žalobcem vznesena.

Soud tedy dospěl ke správnému závěru, že žalobce před správními orgány neprokázal svá tvrzení, napadené rozhodnutí žalovaného odpovídá obsahu správního spisu.

V posledním rozsudku dnešního výběru je konstatována známá skutečnost, že daňový poplatník se před finančním úřadem nemůže zbavit odpovědnosti tím, že poukáže na to, že mu chyby v účetnictví způsobila externí účetní firma. Skutečnost, že sám není na účetnictví odborníkem, nemá na případné doměření daně žádný vliv. Daň, včetně případných sankcí, je doměřena vždy daňovému subjektu, a ten se pak má možnost domáhat náhrady škody na účetní firmě. Do toho však již finanční úřad zasahovat nebude, jde o smluvní vztah mezi oběma subjekty.

U žalobkyně byla provedena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob a silniční daně za zdaňovací období roku 2000, 2001 a 2002. Žalobkyni zastupovala v řízení o daňové kontrole až do 22. 4. 2004 M. Ř., jež žalobkyni zpracovávala účetnictví. Výsledkem provedené daňové kontroly byl dodatečný platební výměr.

Žalobkyně v odvolacím řízení a následně u soudu požadovala zrušení dodatečného platebního výměru a navrhla výslech zpracovatelky účetnictví paní Ř. k objasnění provedených účetních operací v účetnictví žalobkyně. Smyslem navrženého výslechu paní účetní dle stěžovatelky bylo vyvrátit tvrzení o nesprávnostech účetnictví, a to vysvětlením postupů, které účetní volila. Městský soud dle stěžovatelky chybně usoudil, že svědectví zpracovatele účetní evidence má nahrazovat stěžovatelčino tvrzení. To však nebylo důvodem, proč stěžovatelka navrhovala výslech zpracovatelky účetnictví. zaplacením úroků z nesporně existujících půjček.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, že jen zpracovatel účetnictví a nikdo jiný může správním orgánům a soudu objasnit důvody zvoleného účetního postupu a ověřit nebo vyvrátit tvrzení kontrolního orgánu o účetním zkreslení hospodářského výsledku stěžovatelky a z toho dovozovaných tvrzených procesních chyb ve správním řízení a nezákonností soudního rozhodnutí, jež je aprobovalo. Současně posuzoval námitku rozvržení důkazního břemene mezi stěžovatelku a správce daně.

Podle § 5 odst. 1 ZoÚ . Jak však říká odst. 2 téhož ustanovení, (z početné judikatury k tomuto srov. např. rozsudek NSS ze dne 2. 9. 2009, čj. 1 Afs 51/2009-67, ve věci KÖGEL, a. s., všechna zde citovaná rozhodnutí NSS jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (viz § 1 a § 4 ZoÚ). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu, kterým je - zjednodušeně řečeno - hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz.

Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) ZSDP], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností. Je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu.

Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury NSS např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, rozsudek ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72).

Výše popsané bylo v nyní posuzovaném případě splněno. O nesprávnosti účetnictví v tomto případě není pochyb, což ostatně připouští v kasační stížnosti i sama stěžovatelka, jakkoliv tak činí podmíněně, protože není „kvalifikována v oboru účetnictví“. Jak správně uvádí žalovaný ve svém rozhodnutí, stěžovatelka v průběhu samotného řízení o daňové kontrole nepředložila ani na vyzvání žádný doklad prokazující oprávněnost zahrnutí částky 265 000 Kč do nákladů a v průběhu odvolacího řízení uvedla celkem tři rozdílné verze o výplatě této částky. Z ustálené judikatury k § 31 odst. 9 ZSDP vyplývá, toto ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Předpokladem nicméně v každém případě zůstává, že daňový subjekt musí určité skutečnosti tvrdit. Je povinností stěžovatelky tvrdit jednoznačnou a určitou verzi jasně ozřejmující povahu částky 265 000 Kč, a k takovémuto tvrzení dle okolností navrhnout důkaz.

ve vztahu k správci daně, resp. žalovanému a posléze dokonce k soudu, (dle stěžovatelky svědkyně - účetní Ř. ).

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právním názorem městského soudu, že postup správních orgánů nebyl v souladu se zákonem, pokud tyto bez dalšího akceptovaly odepření výpovědi ze strany svědkyně Ř., bývalé účetní stěžovatelky. Tím zjevně nebyla splněna hypotéza § 8 odst. 2 ZSDP. Současně se ovšem zdejší soud ztotožňuje též se závěrem městského soudu, podle něhož tato vada nemohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně. Stěžovatelka se totiž vskutku domáhala toho, aby svědkyně za stěžovatelku a namísto stěžovatelky tvrdila skutečnosti rozhodné pro unesení jejího důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 9 z hlediska ZSDP.

Správce daně tedy unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, neboť prokázal, že o souladu stěžovatelčina účetnictví se skutečností jsou natolik vážné a důvodné pochyby, že je činí ve vztahu k vyplacené částce, jež stěžovatelka uplatňovala jako své výdaje, nevěrohodným. Stěžovatelka nejen že nepředložila takové důkazní prostředky, které by prokázaly správnost vedeného účetnictví, nebo které by byly schopny nahradit neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, ale dokonce nevznesla ani žádné tvrzení, které by povahu úhrady částky 265 000 Kč vysvětlilo. Proto správní orgány i soud dospěly k správnému závěru, že v daném případě stěžovatelka důkazní břemeno neunesla.

K této námitce lze proto shrnout, že není důvodná. Správní orgán postupoval v souladu se zákonem a rozhodnutí krajského soudu je v tomto ohledu zákonné.