Ručení v daních

Kvůli významným právním následkům, které má ručení vůči ručiteli, stejně jako kvůli doložitelnosti jeho existence, je zapotřebí ho vyjádřit vždy písemně.

Ručitelský závazek je vůči závazku hlavnímu (závazku mezi věřitelem a dlužníkem) a subsidiární. Jeho , odvozenost, se projevuje především v tom, že pokud zanikne pohledávka věřitele, např. proto, že ji dlužník splní, zanikne tím automaticky i ručení. Zákonnými výjimkami je nahrazení zaniklého závazku dohodou závazkem novým, nebo zánik hlavního závazku v obchodněprávních vztazích, pokud k tomu došlo z důvodu nemožnosti plnění dlužníkem či zánikem dlužníka, právnické osoby. Dalším z projevů odvozenosti je to, že ručitel se vždy může zavázat k ručení v menším rozsahu, než je hlavní závazek, tedy že bude zajišťovat pouze část pohledávky věřitele, nikdy ale nemůže jistit více, než činí dlužníkův dluh. Kromě toho ručitelovo postavení nikdy nemůže být zhoršeno jednostrannými úkony dlužníka, pokud ten např. svůj dluh písemně uzná, má to vůči ručiteli účinky jen tehdy, pokud by s tím souhlasil.

Subsidiarita ručení zase spočívá v tom, že věřitel může chtít splnění pohledávky po ručiteli až tehdy, když k tomu nejdříve a bezvýsledně vyzve dlužníka. V obchodněprávních vztazích ovšem platí, že předchozí výzvy není třeba, pokud je nepochybné, že dlužník svůj dluh nesplní. Někdy může být v rámci ručení navíc dohodnuto tzv. „dobrodiní pořádku“, které znamená, že věřitel se na ručitele obrátí až tehdy, když se marně pokusí získat svou pohledávku po dlužníkovi soudní cestou. Věřitel má kromě toho vůči ručiteli tzv. informační povinnost, kdy mu musí na požádání sdělit aktuální výši své pohledávky, a ručitel může vůči němu naopak uplatnit všechny námitky, které by jinak mohl uplatnit dlužník. Pokud pak bude ručitel donucen splnit danou pohledávku za dlužníka, může poté po něm požadovat náhradu poskytnutého plnění, tzv. subrogační . Toto právo na náhradu je majetkové a může se proto promlčet v obecné promlčecí lhůtě.¹

Zvláštní zákony týkající se daní obsahují hmotně právní i procesně právní pravidla, která se uplatní odchylně od obecných pravidel pro ručení. Daňový řád² se tedy i v oblasti ručení uplatní jako obecná a podpůrná úprava v případech, kdy jiný zákon neupravuje správu daní jinak. Obsahuje, na rozdíl od dřívější úpravy v zákoně o správě daní a poplatků³, úpravu jak ručení zákonného, tak nově též úpravu kvazismluvního ručení (podobně jako zákon o spotřebních daních a celní zákon).⁴

Mezi významné novinky oproti úpravě v zákoně o správě daní a poplatků patří zlepšení postavení a oprávnění ručitele, zavedení pravidla o trvání povinnosti ručitele i v případě, kdy zanikne daňový subjekt, odkladný účinek odvolání ručitele, jakož i výslovně uvedená možnost snížit daňový nedoplatek ručiteli, i v případě, kdy nelze změnit daň daňovému dlužníku v důsledku uplynutí lhůty pro stanovení daně. Dále je v daňovém řádu též výslovně upraven způsob ručení v případě insolvence dlužníka.

Samotný vznik ručení je upraven stejně. Základními předpoklady vzniku povinnosti ručitele uhradit nedoplatek⁵, je splnění všech podmínek vyjmenovaných v § 171 daňového řádu: marné uplynutí lhůty k úhradě nedoplatku daňovým dlužníkem, upomenutí a marné vymáhání na daňovém dlužníku a doručení písemné výzvy správce daně ručiteli. Naplnění podmínek není zapotřebí prokazovat v případě, kdy bylo proti daňovému dlužníku zahájeno insolvenční řízení. Součástí výzvy je označení stanovené daně, stanovení lhůty, ve které má ručitel hradit a jako příloha též kopie rozhodnutí o stanovení daně. Výzva ručiteli je rozhodnutím s hmotně právními účinky a musí být pravomocná ve lhůtě pro stanovení daně daňovému subjektu. Počátek běhu této prekluzivní lhůty je u daňového subjektu i ručitele shodný, nicméně obě řízení probíhají samostatně. Proto případné prodloužení či přerušení lhůty v nalézacím řízení nemá vliv na běh lhůty pro vydání výzvy ručiteli.

Zákon stanoví, že ručitel může po oznámení výzvy nahlížet do spisu, avšak pouze ohledně nedoplatku, za který ručí. Před vznikem ručitelské povinnosti má právo na poskytnutí informace správcem daně ohledně výše nedoplatku, za který ručí.

Ručitel má dle ustanovení daňového řádu procesní postavení jako daňový subjekt. Toto postavení získává v okamžiku doručení platební výzvy. Do postavení daňového subjektu tedy vstupuje až ve fázi placení daní, procesní prostor v první etapě daňového řízení, kterou je řízení nalézací, nezískává, neboť, jak uvádí důvodová zpráva:

Na rozdíl od dřívější úpravy má ručitel též právo odvolat se proti výzvě k úhradě nedoplatku i z jiných důvodů, než že není ručitelem, nebyly splněny podmínky pro vydání výzvy, ručení bylo uplatněno ve větším rozsahu, než stanoví zákon, daň nebyla dosud splatná, právo na vymáhání nedoplatku bylo promlčeno nebo nedoplatek zanikl nebo neexistuje. Ručitel může v odvolání uplatnit veškeré námitky a důvody jako daňový subjekt i své vlastní jako ručitel, např. procesní pochybení správce daně. Odvolací orgán může v případě, kdy je odvolání důvodné, původně sdělený nedoplatek snížit. Ke snížení může dojít na základě doměřovacího řízení, nebo na základě řízení o dozorčím prostředku (typicky přezkoumání rozhodnutí), vyloučena není ani obnova řízení z moci úřední. Odvolací orgán může rovněž snížit daň samotnou - vydat dodatečný platební výměr. Toto rozhodnutí bude účinné i vůči hlavnímu dlužníkovi.

Ručitel může též žádat o posečkání úhrady daně, přičemž mu nevzniká samostatný úrok z prodlení, jak by tomu bylo u daňového dlužníka - zde se tedy vztahy mezi správcem daně a subjekty dlužníka a ručitele řídí jinými pravidly. Jedinou hrozbou pro ručitele v případě, že nesplní svoji povinnost, je tedy exekuční vymáhání.

Správce daně vydává ručiteli potvrzení o úhradě nedoplatku, avšak pouze na ručitelovu žádost. Toto potvrzení je pak spolehlivým důkazem v případě soukromoprávního sporu daňového dlužníka a ručitele.

V případě, kdy ručení bylo poskytnuto poté, co hradil dlužník, stává se platba ručitele přeplatkem. S tímto přeplatkem zachází správce daně v souladu se speciálními ustanoveními v § 172 daňového řádu, která mají přednost před obecnou úpravou. V dřívější úpravě zákona o správě daní a poplatků tak často docházelo k situaci, kdy dlužník měl více daňových nedoplatků, přijatá platba byla zaevidována na nejstarší nedoplatek, původní dluh tedy stále nebyl uhrazen a opět nastupoval již jednou plnící ručitel. Nová pravidla stanoví, že přeplatek ručitele se použije na případné nedoplatky na osobním účtu ručitele a pokud takové nejsou, přeplatek se ručiteli vrací i bez žádosti do 30 dnů.

Nová úprava v daňovém řádu též připouští vznik tvz. kvazismluvního ručení. Správce daně může přijmout ručení od třetí osoby, na základě písemného prohlášení ručitele, či bankovní záruku. V obou případech je podnětem k vydání rozhodnutí o přijetí ručení vlastní aktivita daňového subjektu, např. v situaci, kdy žádá o posečkání daně. Tento způsob ručení není případem dohody o daňové povinnosti, tj. úhrady daně za jiného, ale vzniká zde povinnost přímo ručiteli. Správce daně sice není povinen ručení přijmout, jeho rozhodnutí však v takovém případě nesmí postrádat náležité odůvodnění. Bankovní záruka představuje pro správce daně jako věřitele velice komfortní zajištění. Daňový subjekt by však měl mít na zřeteli, že banka, ačkoliv má stejně jako v případě zákonného ručení, postavení daňového subjektu, není zpravidla dle záruční listiny oprávněna uplatnit vůči správci daně námitky.

Zákonné ručení upravuje v oblasti daní především zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí⁶. Ručitelem se ze zákona stává dárce, případné nabyvatel nemovitosti. Z této úpravy vyplývá, že ručení vzniká současně se vznikem daňové povinnosti subjektu a trvá po celou dobu daňově právního vztahu. Ručitel ručí pouze za konkrétní daň, vyměřenou na základě soukromoprávního vztahu, jehož byl účastníkem, neručí tedy za nedoplatky na příslušenství daně.

Institut ručení je upraven též v zákoně o spotřebních daních⁷ a v celním zákoně⁸. Na rozdíl od ostatních daní může v případě ručení za spotřební daň či celní dluh ručitel i bez udání důvodů své ručení vypovědět, zákon stanoví účinnost výpovědi vůči správnímu orgánu i důsledky pro dlužníka.

Zákonné ručení upravuje též obchodní zákoník⁹, týká se zejména jednání společníků obchodních společností. V případě společníka veřejné obchodní společnosti nastává ručení ze samotné podstaty tohoto druhu osobní obchodní společnosti. Ručitel zde neodpovídá jen za úhradu daňového nedoplatku, ale i za příslušenství daně.

Mezi zvláštní úpravy obsahující ručení se s účinností od 1. dubna 2011¹⁰ zařadil též zákon o DPH¹¹. Zákonodárce vycházel z úpravy článku 205 Směrnice od DPH¹², který umožňuje členským státům, v rámci boje s daňovými podvody, stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Ustanovení zavádí dvě skutkové podstaty, kdy nastupuje ručitel, a to:

Podmínky prvního důvodu vzniku ručení jsou velice přísné, vztahují se i na tu nejmírnější formu zavinění, tato přísnost je však vyvážena tím, že prokázání zavinění je na správci daně. V rámci externího připomínkového řízení bylo do důvodové zprávy k novele zákona o DPH doplněno, že

Samo zavinění se vztahuje ke třem situacím:

V druhém případě vzniku ručení bude správce daně prokazovat, že sjednaná cena je zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (dle zákona o oceňování majetku¹³). Na účastnících transakce bude, aby správci daně ekonomicky zdůvodnili rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Ručení za nezaplacenou DPH lze použít na případy, kdy plnění bylo uskutečněno a ručitelský vztah byl tak založen po účinnosti novely, tj. od 1. dubna 2011.

Zmiňovanou novelou byl do zákona o DPH doplněn i institut zvláštního způsobu zajištění daně (§ 109a). Tento paragraf byl do návrhu novely doplněn teprve v rámci připomínkového řízení a umožňuje příjemci zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku zaplatit dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění daň přímo správci daně. Pokud tedy potenciální ručitel poskytne platbu před tím, než byl vyzván správcem daně, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto plnění; podle důvodové zprávy se neuplatní obecné pravidlo daňového řádu na pořadí úhrady daní. Příjemce se tedy vyhne postavení ručitele a je velice vhodné, aby si smluvní strany důkladně smluvně ošetřili, že zaplacení částky na účet správce daně bude považováno za úhradu sjednané kupní ceny. V opačném případě by nezanikl nárok poskytovatele plnění na doplacení sjednané ceny. Je třeba též dbát zvýšené pozornosti při provádění úhrady na osobní depozitní účet poskytovatele (s předčíslím 80039) vedený u správce daně a náležité identifikaci platby (identifikace poskytovatele zdanitelného plnění, daň, na kterou je úhrada určena, identifikaci příjemce zdanitelného plnění a den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění)¹⁴.

Aplikace institut ručení v daňových řízeních není bezproblémovou oblastí. Generální finanční ředitelství si je toho vědomo a vydalo 20. října 2011 Pokyn GFŘ D-5 k postupu správců daně při realizaci institutu ručení v daňovém řízení, který se důkladně zabývá jako zákonným ručením, tak ručením kvazismluvním. Tento pokyn nahradil Pokyn D-329, který byl zrušen stejně jako mnoho dalších k 31. prosinci 2010 pokynem D-345.