Švarcsystém II - společníci, jednatelé, členové statutárních orgánů a jejich práce pro společnost v daňové judikatuře

I zde často dochází k překvalifkaci na závislou činnost a předepsání daně z ní společnosti, která v původním postupu vystupovala jako „odběratel“ a tímto se stává „zaměstnavatelem“.

Správce daně přitom argumentuje § 6 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, podle kterého příjmy ze závislé činnosti jsou:

Od klasického „švarcsystému“ se tak tyto případy liší právním zdůvodněním - pro zdanění daní ze závislé činnosti tedy není nutné, aby příjemce příjmu dbal příkazu plátce („zaměstnavatele“), postačí, že dotčené osoby vykonávaly práci pro společnost.

Podobně jako u „švarcsystému“ pak není rozhodující, jaký konkrétní typ smlouvy společnost se „zaměstnancem“ uzavřela, či zda tento má či nemá na danou činnost živnostenské oprávnění. Situace je ještě zamotanější tím, že např. na funkci jednatele ani pracovněprávní vztah uzavřen být nemůže (jde o vztah podle obchodního zákoníku), přesto odměna za jeho práci pro společnost spadá pod vymezení závislé činnost.

Kromě toho obchodní zákoník negativně nahlíží na podnikání společníků - v § 84 stanoví zákaz konkurence - tedy zákaz podnikání v předmětu podnikání společnosti včetně zákazu zprostředkování obchodů pro společnost (společenská smlouva ale může tento zákaz upravit jinak). Zákazy konkurence má v obchodním zákoníku upraven též jednatel (§ 136), členové dozorčí rady (§ 139), členové představenstva a. s. (§ 196), členové představenstva a kontrolní komise družstva (§ 249).

Dnešní výběr začínáme případem, kdy společník společnosti - advokát, vykonával pro svoji společnost práce, které jí fakturoval. Práce byly vykonávány v prostorách společnosti a s použitím jejích prostředků (telefon, fax apod.). Jeho činnost byla finančními orgány posouzena jako příjem ze závislé činnosti. Žaloby nebyly úspěšné a pohled finančních orgánů potvrdil i Ústavní soud. Na druhé straně ale Ústavní soud došel k názoru, že překvalifikování na závislou činnost není ve všech případech automatické - jinak by zřejmě bylo třeba hodnotit situaci, pokud by advokát - ač společník - vykonával pro společnost právní služby na základě mandátní smlouvy, aniž by byl při výkonu této činnosti úzce propojen s obchodní společností, jak tomu bylo v projednávaném případě.

Právní otázkou, jež byla dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Hradci Králové posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a 7 zákona o daních z příjmů, tj. otázka, zda jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona.

Vykonává-li společník, jímž je v tomto případě JUDr. P., pro společnost, jíž je v tomto případě stěžovatel, činnost na základě zvláštního oprávnění k jejímu výkonu, jíž je v daném případě poskytování právních služeb advokátem, pak může dojít ke zdánlivému střetu obou zmiňovaných ustanovení. Činnost takového společníka lze totiž z obecného pohledu pokrýt oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost (obdobně jako například u § 10 zákona, podle něhož jde o příjem podle § 10 zákona tehdy, pokud jej nelze podřadit pod žádný z příjmů podle § 6 až 9 zákona); ani soudy přitom v minulosti neřešily tuto otázku zcela konstantně. Tento zdánlivý střet však není neřešitelný a obě uvedená ustanovení tu dokonce obstojí vedle sebe.

Interpretuje-li totiž Nejvyšší správní soud souběh obou ustanovení způsobem, jenž šetří jejich podstaty a smysl, pak aniž by polemizoval s tvrzeními stěžovatele, podle nichž obecně příjmy z výkonu advokacie jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a s výkonem činnosti advokáta není slučitelný výkon činnosti závislé, dospívá k závěru, že taková činnost, jež je činností charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě ta skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost, na niž dopadá § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, splňuje za podmínky výkonu práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba společníkem, podmínky podávané z § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

V daném případě tedy není mezi účastníky řízení sporu o tom, že JUDr. P. byla společníkem ve společnosti, jež je stěžovatelem. Není tu mezi týmiž účastníky ani sporu o tom, že jako společník vykonávala pro tuto společnost práci. Tyto skutečnosti jsou pro posouzení charakteru příjmů JUDr. P. z pohledu řádného splnění daňové povinnosti žalobcem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nestanoví. Upřesňuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů , že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků z práce pro společnost „...i když nejsou povinni ... dbát příkazů jiné osoby“, pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. „i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby“.

Tuto otázku tedy žalovaný zkoumal ve vztahu k použití § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nadbytečně.

Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen.

Paušální odměna je jistě obecně příjmem z výkonu advokacie; vykonává-li ji však advokát pro společnost, v níž je společníkem, a sice za podmínek shora popsaných, posuzuje se taková činnost pro účely daňové (jiných účelů se takové posouzení ani zčásti nedotýká) jako činnost spadající pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Stejně tak platí, že závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná, avšak za shora uvedených podmínek je příjem za výkon advokacie ve prospěch společnosti, v níž je advokát společníkem, pro daňové účely třeba považovat za příjem ze závislé činnosti, jak předvídá § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. , jak je podána v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, . Konečně měl-li být příjem z činnosti JUDr. P. zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neměl již být zdaněn jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona. Neobstojí tu tedy ani stěžovatelovo tvrzení o dvojím zdanění.

Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu byl napaden ústavní stížností, kterou uvádíme dále.

Tvrzení stěžovatelky obsažená v ústavní stížnosti, která jsou podle Ústavního soudu velmi lapidární a obecná, lze rozdělit do tří oblastí:

Pokud jde o tvrzení týkající se porušení článku 11 Listiny, neztotožnil se Ústavní soud s takovým tvrzením stěžovatelky, ačkoliv současně považuje za nutné oponovat také názoru NSS uvedeném v jeho vyjádření k ústavní stížnosti. Výklad článku 11 Listiny obsažený ve vyjádření NSS k ústavní stížnosti považuje Ústavní soud za nesprávný. NSS totiž ochranu vlastnického práva při ukládání daní a poplatků zužuje toliko na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona. Podle Ústavního soudu je takový výklad ochrany vlastnického práva příliš formálním a zužujícím. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) musí vztahovat také na případy aplikace a určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela , ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení článku 11 odst. 5 Listiny. Ostatně posouzení této otázky je podstatou ústavní stížnosti stěžovatelky, ač ji v ústavní stížnosti neformuluje dostatečně pregnantně.

V daném případě jde pak o posouzení toho, , byť se bezesporu co do formálních kritérií pohybuje v mezích zákona o daních z příjmů. NSS příslušná ustanovení § 6 a 7 zákona o daních z příjmů vyložil v napadeném rozsudku tak, že dospěl k zobecňujícímu závěru o legální fikci obsažené v ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, která se týká všech případů, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na vzájemné postavení těchto subjektů v rámci vztahu, jehož obsahem je výkon takové činnosti, a bez ohledu na právní titul tohoto vztahu.

Pokud jde o takový případ, jedná se podle NSS v případě finančního plnění za takovou činnost bez dalšího o příjem ze závislé činnosti. Ústavní soud se s takovým výkladem v obecné rovině neztotožňuje, nicméně má zato, že v projednávaném případě - vzhledem ke zjištěným skutkovým okolnostem, s nimiž se seznámil ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové - lze aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů akceptovat, resp. aplikace § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nevybočuje z ústavně garantované ochrany vlastnického práva, a to z následujících důvodů.

Ústavní soud ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové zjistil, že advokátka JUDr. P. uzavřela se stěžovatelkou rámcovou smlouvu o právní pomoci. Podle této smlouvy poskytovala stěžovatelka JUDr. P. prostory k poskytování právní pomoci, telefonní a faxovou linku; rozsah právní pomoci byl určen hodinovým limitem 160 hodin v měsíci, mezi účastníky byla stanovena paušální odměna ve výši 50 000 Kč za každý, byť i započatý měsíc, a v případě služeb spočívajících v zastupování stěžovatelky v řízení před soudy a jinými státními a obdobnými orgány, měla být odměna za tyto služby účtována jako mimosmluvní podle příslušného tarifu. V daňovém řízení pak bylo prokázáno, že JUDr. P. vystavila daňový doklad, kterým účtovala stěžovatelce z titulu smlouvy o poskytování právní pomoci částku 600 000 Kč, kterou stěžovatelka zaúčtovala do svých nákladů, ale podle zjištění správce daně advokátce nezaplatila.

Z toho vyplývá, že vztah mezi advokátkou, která je jedním ze dvou společníků stěžovatelky (druhým společníkem je Ing. J. P., CSc.) - jak Ústavní soud zjistil z výpisu z obchodního rejstříku, a stěžovatelkou, založený smlouvou shora uvedeného obsahu, nebyl vztahem založeným mandátní smlouvou, kterou by stěžovatelka zmocňovala advokátku k právnímu zastupování a poskytování právních služeb, nýbrž vztahem, který byl komplexnějším a především sám o sobě zakládal jistou míru přímé závislosti JUDr. P. na stěžovatelce. Jinými slovy, převažujícím a . V daném případě proto správce daně daný vztah posoudil nikoliv formálně, nýbrž podle jeho skutečného obsahu (tak, jak stanoví § 2 odst. 7 ZSDP) a z hlediska naplnění daňové povinnosti na něj aplikoval ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Z těchto důvodů lze podle Ústavního soudu v daném případě akceptovat aplikaci ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) namísto § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.

Tato kvalifikace pro účely zdanění příjmů se nikterak netýkala posouzení toho, zda činnost vykonávaná JUDr. P. je slučitelná či nikoliv s výkonem advokacie podle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů, a fakticky ani nikterak nezávislý výkon advokacie neohrozila. Správci daně nepřísluší posuzovat, zda činnost vykonávaná advokátem je slučitelná s výkonem advokacie, čímž však nemůže být dotčeno oprávnění správce daně posoudit daný vztah z hlediska daňových předpisů.

Vzhledem k tomu má Ústavní soud zato, že v daném případě nebyla aplikace ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, kterou akceptoval rovněž NSS v napadeném rozhodnutí, vybočením z ústavní ochrany vlastnického práva podle čl. 11 Listiny, resp. čl. 11 odst. 5 Listiny.

Ačkoliv tedy v projednávaném případě neshledal Ústavní soud porušení základního práva podle čl. 11 Listiny, přesto považuje za nutné - alespoň ve formě - zdůraznit, že vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná.

Podle Ústavního soudu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku NSS, tedy

Jinými slovy, taková paušální ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná NSS by se v jiném případě než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny .

Pokud jde o zbývající námitky předložené stěžovatelkou, jež se týkaly , ztotožňuje se Ústavní soud s argumenty předloženými NSS. Příslušná rozhodnutí, včetně napadeného rozhodnutí NSS, nikterak neomezují stěžovatelku ve výkonu podnikatelské a jiné hospodářské činnosti. , což však nemůže zcela vylučovat pravomoc státní moci takové vztahy posuzovat co do jejich obsahu a vyvozovat z toho důsledky, pokud se takové posouzení a takové důsledky pohybují v mezích zákonem vymezených a respektují ochranu základních práv a svobod, zejména autonomii vůle jednotlivce (čl. 2 odst. 3 Listiny).

Rovněž nelze tvrdit, že by v daném případě aplikací § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů byla naplněna podmínka nerovného zacházení. Z napadených rozhodnutí nevyplývá, že by v případech, které splňují stejné podmínky jako případ stěžovatelky, bylo postupováno jinak. Jinými slovy, .

Další rozsudek se týká fakturace společníků a jednatelů jiné profese - tentokrát auditorů. I zde bylo konstatováno, že jde o příjem ze závislé činnosti. Soud se přitom odvolal na východiska, která jsme uvedli v předcházejících dvou judikátech týkajících se advokátů. Dále bylo upozorněno i na zákaz konkurence vyplývající z obchodního zákoníku i na zákon o auditorech, který předpokládá, že auditorská činnost společnosti bude vykonávána prostřednictvím fyzických osob - auditorů, tedy že se předpokládá jejich práce pro společnost.

Ing. A. M. a Ing. P. H. byli v rozhodném období . Na tuto situaci se proto v plné míře vztahuje právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003 (nepublikováno), podle něhož Nejvyšší správní soud tak činí závěr, že podřazení předmětných finančních částek vyplacených jmenovaným společníkům a jednatelům stěžovatele pod příjmy ze závislé činnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů neodporuje dikci této právní normy.

K tomu je vhodné dále dodat, že citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti, když ústavní stížnost proti němu brojící byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicméně zdůraznil, že při výkladu základních práv a svobod není možno se omezovat pouze na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona (tj. formální podřazení určité daně konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě musí vztahovat též na případy aplikace a určitého zákonného ustanovení, jež takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatně koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu (rozsudek č. 572/2005 Sb. NSS).

V daném případě se proto Nejvyšší správní soud neomezil na konstatování toho, že krajský soud a finanční úřady aplikovaly na zjištěné skutkové okolnosti správné zákonné ustanovení, nýbrž zabýval se též jeho materiální stránkou. Ani v tomto směru však neshledal pochybení, jež by znamenalo naplnění uplatněného stížnostního důvodu. Jak totiž již přesvědčivě vyložil v odůvodnění shora citovaného rozhodnutí žalovaný, ustanovení § 30 odst. 2 Takovým předpisem byl i - dnes již zrušený - zákon ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, podle jehož § 3 auditorskou činnost mohly vykonávat i právnické osoby zapsané v seznamu auditorů, avšak jejich jménem mohli tuto činnost vykonávat jen auditoři. Z logiky věci proto vyplývá, že . V tomto kontextu zdejší soud rovněž připomíná, že podle ustanovení § 136 obchodního zákoníku (Zákaz konkurence) ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Rovněž toto ustanovení, představující zákaz konkurence, tak jednoznačně podporuje shora uvedený výklad. Stejně tak legislativní vývoj zákonné úpravy postavení auditorů vyústil v zákaz poskytování auditorských služeb auditory současně vlastním jménem i jménem auditorské společnosti (viz § 13 odst. 2 zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.: .

Obdobně judikoval Nejvyšší správní soud pod čj. 2 Afs 22/2005 z 12. ledna 2006.

Jak vyplynulo z předcházejících rozsudků, v situacích, kdy společník či jednatel fakturuje své společnosti za činnosti, které jsou totožné s předmětem činnosti této společnosti, je překvalifikace na závislou činnost velmi častá. Naproti tomu, v následujícím případě byl úspěšnější se svým názorem daňový subjekt. Společnost s ručením omezeným provozovala autobazar a její společník jí fakturoval za přípravu vozidel k prodeji. To považoval správce daně za zastřenou závislou činnost. V daném případě však bylo podstatné, že činnost společníka a jednatele s. r. o., byla vyhodnocena jako jiná činnost než je předmět činnosti s. r. o. a byla vykonávána v provozovnách a prostřednictvím zaměstnanců společníka (nikoli tedy v provozovnách či prostřednictvím zaměstnanců s. r. o.). Pokud část těchto činností fakturoval společník i s. r. o., jejímž byl jednatelem a společníkem, nešlo o zastřenou závislou činnost. Samostatným rozsudkem (2 Afs 32/2010-102 ze dne 2. 9. 2010) byla řešena oblast DPH. Jak společnost, tak její jednatel a společník byli plátci DPH a v případě překvalifikace na závislou činnost by pochopitelně mezi oběma subjekty nemohlo nastat zdanitelné plnění a společnost by neměla nárok na odpočet DPH na vstupu. I zde však bylo rozhodnuto stejně jako u daně z příjmů - o závislou činnost nešlo a tím pádem z tohoto hlediska nebyl důvod zpochybňovat uskutečnění zdanitelného plnění u DPH.

Důvodem žaloby bylo podřazení příjmů společníka a jednatele žalobce za služby poskytované společnosti pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Žalobce zdůraznil, že na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení vlastního zisku, při vlastní úhradě nákladů s tím spojených a za použití vlastního obchodního majetku.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že zdanění daní ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů podléhá každý příjem, který společník či jednatel od společnosti obdrží. Vymezení, zda v konkrétním případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na skutkových okolnostech. Jak stěžovatel, tak i žalobce a krajský soud při tomto posouzení poukazují na výklad zastávaný v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu. Právě pro srovnání skutkových okolností je třeba zmínit přehled stávající judikatury. Nejvyšší správní soud odkázal na judikáty, které jsou zveřejněny v předchozí části tohoto textu, a dále na:

Ve všech zmíněných případech Nejvyšší správní soud posoudil činnost společníků a jednatelů pro jejich společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nelze přehlédnout, že kromě shodného postavení osob ve společnosti měly tyto případy i další . Zejména se jednalo o:

Žalobce tyto služby pro své podnikání využil a jistě mu byly ku prospěchu, neboť čištění a údržba vozů určených k prodeji napomáhala jeho zisku. Stejně tak ovšem k jeho zisku mohla přispět služba poskytnutá kýmkoliv jiným. Sám čištění a údržbu vozidel nemohl provádět a bylo třeba, aby si ji zajistil za úplatu od jiného subjektu. Pokud stěžovatel ve svém rozhodnutí právě ze skutečnosti, že žalobce dal při zajištění těchto prací přednost firmě svého společníka před jinými nezávislými subjekty, dovozuje vztah závislosti v činnosti jednatele, nelze mu přisvědčit. Pokud by mu jakýkoliv subjekt poskytnutím shodné služby zajistil stejný výsledek, je zcela nerozhodné, kterému z nich tyto práce zadal a využití firmy společníka se z hlediska spolehlivosti či jednoduchosti zajištění jeví jako logické.

Jiná je otázka ceny těchto služeb, která však nemá význam v této věci; pokud by byla nepřiměřená, správce daně by měl možnost to zohlednit v rámci posouzení nákladů podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Konkrétní práci na vozidlech pak prováděli jeho pracovníci, jimž vyplácel mzdu. Tvrdí-li stěžovatel ve svých rozhodnutích, že společník a jednatel sám vykonával pro společnost tuto práci, není tomu tak. Stěžovatel v rozhodnutích vycházel i z uzavřené smlouvy a způsobu fakturace. Smlouva předložená k výzvě správce daně je sice obecná co do rozsahu plnění, to však odpovídá tomu, že rozsah prací nemohl být předem znám. Nelze vyloučit podobné znění smlouvy ani v případě subjektů zcela nezávislých. Způsob fakturace při opakovaných službách rovněž není vyloučen. Vzhledem k tomu, že cena byla sjednána paušální částkou za pololetí, nebylo rozhodné, jaký rozsah prací byl v tom kterém období odveden. Mimo to spis obsahuje kopii přehledu údržby vozidel pro společnost žalobce, který však nebyl v rozhodnutích blíže vyhodnocen.

Je třeba znovu poukázat na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož je vyloučeno paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost závislé činnosti. Pouze tento poslední rys by mohl nasvědčovat vztahu závislosti, ovšem není tomu tak. Způsob a doba provedení konkrétních prací nepochybně vyplývaly z doby přistavení vozidel a jejich stavu (případně kapacitních možností myčky či zaměstnanců společníka) tak, jako v případě jakéhokoliv jiného nezávislého zákazníka. Za takové situace nelze považovat postavení společníka a jednatele za natolik dominantní, že by činnost jím pro společnost podnikatelsky zajišťovaná měla být posouzena jako závislá činnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tedy, že by jím obdržený příjem měl být podle tohoto ustanovení zdaňován.

V daném případě bylo tvrzeno, že jednatel poskytnul své společnosti nejprve půjčky, které mu společnost později v hotovosti vracela. Účetnictví však bylo vedeno nedostatečně a správce daně posoudil „vracení“ peněz jako příjem ze závislé činnosti jednatele. Krajský soud akceptoval tvrzení daňového subjektu a připustil využití rekonstruovaného účetnictví, Nejvyšší správní soud však věc vrátil proto, že z předložených podkladů a předcházejícího řízení nebylo možné jednoznačně určit, jak se věc opravdu měla. Kromě toho nepovažoval za možné využít rekonstruovaného účetnictví, protože pojem „rekonstrukce účetnictví“ náš právní řád nezná. Proto dále uvádíme především zveřejněné právní věty, ze kterých vyplývá, že nelze každý příjem společníka či jednatele od společnosti automaticky považovat za příjem ze závislé činnosti. Prokázat, z jakého právního důvodu byly předmětné částky vyplaceny, bylo v projednávané věci povinností žalobce. Právě jeho stíhalo důkazní břemeno jednak stran prokázání přijetí půjčky a jednak stran průkazu charakteru částek vyplacených jednateli, které nebyly zdaněny. Tuto skutečnost žalobce uspokojivě neprokázal.

Většina rozsudků se týká společností s ručením omezeným či akciových společností. Je to dáno tím, že většina obchodních společností má právě tuto formu. V následující kauze se však probírali i komanditisté komanditní společnosti, a to se stejným dopadem, jako společníci společnosti s ručením omezeným (tedy překvalifikace na závislou činnost). Společníci byli zároveň prokuristé společnosti a i tato činnost (přestože není smluvně uzavírána v režimu zákoníku práce, ale obchodního zákoníku) byla posouzena jako činnost závislá. Žalobce se dále pokusil argumentovat tím, že vykonávané činnosti pro společnost byly v jiném předmětu činnosti, než je předmět činnosti společnosti. Tuto námitku však uplatnil pozdě, v předcházejících řízeních se o ní nezmiňoval, proto k ní soud nemohl přihlédnout.

ze dne 18. 12. 2003, sp. zn. 21 Cdo 1269/2003, Nejvyšší správní soud pak na svůj rozsudek ze dne 28. 7. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003-59, publikovaný pod č. 889/2006 Sb. NSS, z něhož vyplývá, že .

Takový příjem - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti komanditisty a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni - je příjmem, který podléhá zdanění podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona. V souladu s tímto názorem Nejvyššího správního soudu postupoval i krajský soud, když odmítl žalobní námitky stěžovatele týkající se tvrzeného nesprávného posouzení předmětných částek jako příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Rozhodnutí krajského soudu - které vychází ze skutečnosti, že mezi stěžovatelem a správním orgánem není spor o tom, .

Pokud jde o námitku stěžovatele spočívající v jeho nesouhlasu se stanoviskem krajského soudu, že činnost O. F. měla pracovněprávní povahu, kdy uvedený závěr měl krajský soud podle názoru stěžovatele opřít o skutečnosti, že činnost byla prováděna podle pokynů stěžovatele, v jeho sídle, na jeho jméno, účet a za pravidelnou odměnu, které jsou však dle stěžovatele typické i pro vztah mandanta a mandatáře ve smyslu ustanovení § 566 odst. 1 obchodního zákoníku, uvádí Nejvyšší správní soud následující. Z rozhodnutí krajského soudu jednoznačně vyplývá, že svůj závěr opřel nejenom o stěžovatelem připomínané charakteristiky, ale také o celou řadu dalších významných skutečností, ze kterých dovodil, že jednání stěžovatele bylo nutno v případě O. F. považovat za obcházení daňových zákonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Za zdůraznění stojí zejména skutečnost, že ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; podpůrně pak krajský soud argumentoval i tím, že . S ohledem na výše uvedené a obsáhlé odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, na které Nejvyšší správní soud odkazuje, nelze souhlasit s touto námitkou stěžovatele, že ke svému závěru krajský soud dospěl toliko na základě výše zmíněných charakteristik.

Ve své kasační stížnosti stěžovatel rovněž namítá, že krajský soud se nezabýval skutečností, že činnost Ing. J. H., J. F. nebyla činností shodnou s podnikatelskou činností stěžovatele, tudíž činností, kterou by měl jako zaměstnavatel v souladu s právními principy vykonávat prostřednictvím svých zaměstnanců, kdy zejména z této skutečnosti vyplývá povinnost jmenovaných osob zdanit své příjmy poskytnuté jim stěžovatelem v souvislosti s uvedenou činností podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů. K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že vzhledem ke skutečnosti, že správní soudnictví je založeno na zásadě, že správní soud z vlastní iniciativy nepřezkoumává správní rozhodnutí nad rámec vymezený žalobcem a nenahrazuje žalobcovu iniciativu, a že tak ani činit nesmí, bylo zcela na stěžovateli, aby v souladu se zásadou dispoziční zakotvenou v ustanovení § 75 odst. 2 a § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. uplatnil výše uvedenou skutečnost v řízení před krajským soudem. Protože však stěžovatel tuto skutečnost před krajským soudem neuplatnil, nemohl se jí krajský soud zabývat.

V posledních případech dnešního výběru dochází k potvrzení stejných postupů, jako již v části věnované „klasickému“ švarcsystému. Jestliže je daný příjem posouzen jako příjem ze závislé činnosti, je daň ze závislé činnosti požadována po zaměstnavateli. Není přitom rozhodující, zda již mezitím byla daňová povinnost splněna „zaměstnancem“ v rámci jeho daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Není tak přihlíženo k námitce, že daň je tímto způsobem v podstatě vybrána dvakrát. Dle názoru soudů je požadování daně po zaměstnavateli oprávněné, bránit se může případně (ve svém vlastním řízení - např. podáním dodatečného daňového přiznání) pouze „zaměstnanec“.

Přitom u „zaměstnavatele“ se nijak nezkoumá, zda fyzická osoba daný stav v rámci svého (dodatečného) daňového přiznání či jiných postupů řešila či nikoli. Podstatné, je, že pokud šlo o příjem ze závislé činnosti, měla být daň sražena zaměstnavatelem, a potom je následně vymáhána. Tento názor zaujal jak Nejvyšší správní soud ( č. 7), tak posléze i Ústavní soud ( č. 8).

V rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že pochybil, když a funkčních požitků a tuto neodvedl v zákonem stanovené lhůtě správci daně. Je třeba znovu zdůraznit, že daňové zákony nekonstituují možnost dvojího zdanění stejného příjmu, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti. Naopak, přesně upravují postup, jakým má být v případech, kdy jde o příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, daň hrazena. V daném případě to byl stěžovatel, kdo své zákonné povinnosti nesplnil. Předepsání daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků nebylo správními orgány, a ani městským soudem, chápáno jako speciální daňová povinnost, ale jako právními předpisy stanovený postup, jakým, a pouze tímto, je třeba úhradu této daně realizovat. Nelze proto paušálně tvrdit, že cíle daňového řízení bylo dosaženo za situace, kdy totožná daň měla být jiným daňovým subjektem uhrazena, a jen z tohoto důvodu na právními předpisy upravený postup odvodu daně v těchto případech rezignovat. Jak již bylo zmíněno, pokud by tomu tak mělo být, popíral by nutně takový přístup celou zákonnou úpravu upravující povinnosti plátce daně v případě odvodů na daň z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků včetně procesních důsledků nesplnění těchto povinností upravených v ustanovení § 69 zákona o správě daní a poplatků, neboť by v konečném důsledku bylo ponecháno na vůli plátce daně a daňového poplatníka, který z nich a jakým způsobem daňovou povinnost splní.

Proti tomuto rozsudku byla podána následující ústavní stížnost.

(Podle usnesení Ústavního soudu III. ÚS 1351/07 ze dne 6. listopadu 2008.)

Nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (stejně jako z něj vycházející nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, a sp. zn. I. ÚS 621/02), na který se stěžovatelka odvolává ku své obraně, klade - oproti její interpretaci - důraz právě na zvláštnosti jejího postavení coby plátce daně (§ 6 ZSDP), jež se odvíjejí od toho, že je to plátce daně, na něhož je zákonem přenesena faktická realizace daňové povinnosti daňového poplatníka. Plátce daně, uvádí se zde, má povinnost , a zákonnou úpravu zakotvenou v § 69 daňového řádu tak lze považovat za . Stěžovatelka tedy zcela opomíjí, že Ústavní soud v označeném nálezu zdůraznil v prvé řadě právě odpovědnost plátce daně za splnění jeho zákonné povinnosti, neboť výslovně konstatoval, že , přičemž . , a to

Zdůrazňuje-li tedy stěžovatelka význam závěrů citovaného nálezu Ústavního soudu ohledně dvojího zdanění téhož příjmu s tím, že dopadají i do jejích poměrů, zcela přehlíží, že skutkový základ, z něhož Ústavní soud při svém rozhodování dříve vycházel, byl významně odlišný. zde proto - právě při zdůraznění odpovědnosti plátce za porušení zákonného postupu - přisvědčil Ústavní soud tamnímu stěžovateli v tom, že mu poté, co . Je proto zjevné, že nyní posuzovaná věc se identifikovat se situací dříve hodnocenou nemůže. Jestliže zhodnocením hledisek zakotvených v § 38h, § 38i, § 38j zákona o daních z příjmů ve spojení s § 69 ZSDP .

a podrobil jej tak zdanění příslušnou daní z příjmů, je (resp. ) - v duchu závěrů nálezu sp. zn. IV. ÚS 666/02 - . Tím je zodpovězena i námitka stěžovatelky, že . Řečené je v souladu i se závěrem, k němuž v obdobných věcech vedených pod sp. zn. III. ÚS 697/07 a II. ÚS 116/06 dospěl Ústavní soud; i zde - jak se podává konkrétně z druhého rozhodnutí - dovodil, že nejde , neboť