Švarcsystém II - společníci, jednatelé, členové statutárních orgánů a jejich práce pro společnost v daňové judikatuře

Vydáno: 48 minut čtení

Zatímco v předcházejícím díle výběru judikatury správních soudů jsme se věnovali otázce „švarcsystému“, dnes se budeme věnovat podobné problematice - situaci, kdy společníci, jednatelé či členové statutárních orgánů své činnosti vykonávané pro společnost této společnosti fakturují a svůj příjem zdaňují jako příjem z podnikání dle § 7 zákona o daních z příjmů.

Švarcsystém II - společníci, jednatelé, členové statutárních orgánů a jejich práce pro společnost v daňové judikatuře
Ing.
Zdeněk
Burda
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
I zde často dochází k překvalifkaci na závislou činnost a předepsání daně z ní společnosti, která v původním postupu vystupovala jako „odběratel“ a tímto se stává „zaměstnavatelem“.
Správce daně přitom argumentuje § 6 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, podle kterého příjmy ze závislé činnosti jsou:
„b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů,
c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob.“
Od klasického „švarcsystému“ se tak tyto případy liší právním zdůvodněním - pro zdanění daní ze závislé činnosti tedy není nutné, aby příjemce příjmu dbal příkazu plátce („zaměstnavatele“), postačí, že dotčené osoby vykonávaly práci pro společnost.
Podobně jako u „švarcsystému“ pak není rozhodující, jaký konkrétní typ smlouvy společnost se „zaměstnancem“ uzavřela, či zda tento má či nemá na danou činnost živnostenské oprávnění. Situace je ještě zamotanější tím, že např. na funkci jednatele ani pracovněprávní vztah uzavřen být nemůže (jde o vztah podle obchodního zákoníku), přesto odměna za jeho práci pro společnost spadá pod vymezení závislé činnost.
Kromě toho obchodní zákoník negativně nahlíží na podnikání společníků - v § 84 stanoví zákaz konkurence - tedy zákaz podnikání v předmětu podnikání společnosti včetně zákazu zprostředkování obchodů pro společnost (společenská smlouva ale může tento zákaz upravit jinak). Zákazy konkurence má v obchodním zákoníku upraven též jednatel (§ 136), členové dozorčí rady (§ 139), členové představenstva a. s. (§ 196), členové představenstva a kontrolní komise družstva (§ 249).
 
Z judikatury
 
1. Společník a práce pro společnost
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 6 Afs 9/2003 ze dne 28. července 2004, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2006 pod č. 889/2006.)
 
Komentář k judikátu č. 1 a 2
Dnešní výběr začínáme případem, kdy společník společnosti - advokát, vykonával pro svoji společnost práce, které jí fakturoval. Práce byly vykonávány v prostorách společnosti a s použitím jejích prostředků (telefon, fax apod.). Jeho činnost byla finančními orgány posouzena jako příjem ze závislé činnosti. Žaloby nebyly úspěšné a pohled finančních orgánů potvrdil i Ústavní soud. Na druhé straně ale Ústavní soud došel k názoru, že překvalifikování na závislou činnost není ve všech případech automatické - jinak by zřejmě bylo třeba hodnotit situaci, pokud by advokát - ač společník - vykonával pro společnost právní služby na základě mandátní smlouvy, aniž by byl při výkonu této činnosti úzce propojen s obchodní společností, jak tomu bylo v projednávaném případě.
   
Zveřejněná právní věta
„Vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě
fikce
stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni - je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.“
Právní otázkou, jež byla dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Hradci Králové posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a 7 zákona o daních z příjmů, tj. otázka, zda jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona.
Vykonává-li společník, jímž je v tomto případě JUDr. P., pro společnost, jíž je v tomto případě stěžovatel, činnost na základě zvláštního oprávnění k jejímu výkonu, jíž je v daném případě poskytování právních služeb advokátem, pak může dojít ke zdánlivému střetu obou zmiňovaných ustanovení. Činnost takového společníka lze totiž z obecného pohledu pokrýt oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost (obdobně jako například u § 10 zákona, podle něhož jde o příjem podle § 10 zákona tehdy, pokud jej nelze podřadit pod žádný z příjmů podle § 6 až 9 zákona); ani soudy přitom v minulosti neřešily tuto otázku zcela konstantně. Tento zdánlivý střet však není neřešitelný a obě uvedená ustanovení tu dokonce obstojí vedle sebe.
Interpretuje-li totiž Nejvyšší správní soud souběh obou ustanovení způsobem, jenž šetří jejich podstaty a smysl, pak aniž by polemizoval s tvrzeními stěžovatele, podle nichž obecně příjmy z výkonu advokacie jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a s výkonem činnosti advokáta není slučitelný výkon činnosti závislé, dospívá k závěru, že taková činnost, jež je činností charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě ta skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost, na niž dopadá § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, splňuje za podmínky výkonu práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba společníkem, podmínky podávané z § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Příjem z činnosti uskutečňované společníkem pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vystavěna legální
fikce
, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislá. Za absence právě té podmínky, že je posuzován příjem z práce společníka pro společnost, by se totiž jednalo o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
V daném případě tedy není mezi účastníky řízení sporu o tom, že JUDr. P. byla společníkem ve společnosti, jež je stěžovatelem. Není tu mezi týmiž účastníky ani sporu o tom, že jako společník vykonávala pro tuto společnost práci. Tyto skutečnosti jsou pro posouzení charakteru příjmů JUDr. P. z pohledu řádného splnění daňové povinnosti žalobcem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nestanoví.
Není tu tedy rozhodné, na základě jakého oprávnění tuto činnost vykonávala, ani jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran využito, ani na základě jakého oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého právního předpisu byla následně účtována.
Upřesňuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů
in fine
, že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků z práce pro společnost „...i když nejsou povinni ... dbát příkazů jiné osoby“, pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. „i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby“.
Není tak ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně.
Tuto otázku tedy žalovaný zkoumal ve vztahu k použití § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nadbytečně.
Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen.
Ani argument stěžovatele podepřený stanoviskem České advokátní komory - podle něhož není paušální odměna funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní služby, přičemž závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná - jenž je sám o sobě argumentem správným, na shora uvedeném závěru soudu ničeho nemění.
Paušální odměna je jistě obecně příjmem z výkonu advokacie; vykonává-li ji však advokát pro společnost, v níž je společníkem, a sice za podmínek shora popsaných, posuzuje se taková činnost pro účely daňové (jiných účelů se takové posouzení ani zčásti nedotýká) jako činnost spadající pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Stejně tak platí, že závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná, avšak za shora uvedených podmínek je příjem za výkon advokacie ve prospěch společnosti, v níž je advokát společníkem, pro daňové účely třeba považovat za příjem ze závislé činnosti, jak předvídá § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Výkon advokacie, byť je upraven zvláštním zákonem, jímž je zákon o advokacii, totiž není pro účely daňové z činnosti
, jak je podána v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů,
ani zčásti vyňat
. Konečně měl-li být příjem z činnosti JUDr. P. zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neměl již být zdaněn jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona. Neobstojí tu tedy ani stěžovatelovo tvrzení o dvojím zdanění.
Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu byl napaden ústavní stížností, kterou uvádíme dále.
 
2. Ústavní stížnost k předcházejícímu rozsudku
(Podle usnesení Ústavního soudu IV. ÚS 385/04 ze dne 20. ledna 2005.)
Tvrzení stěžovatelky obsažená v ústavní stížnosti, která jsou podle Ústavního soudu velmi lapidární a obecná, lze rozdělit do tří oblastí:
*
tvrzení, že napadeným rozhodnutím NSS bylo porušeno její vlastnické právo garantované čl. 11 Listiny,
*
tvrzení namítající porušení práva podnikat a vykonávat jinou hospodářskou činnost podle čl. 26 Listiny,
*
tvrzení, podle něhož je závěr přijatý NSS ve vztahu ke stěžovatelce diskriminačním.
Pokud jde o tvrzení týkající se porušení článku 11 Listiny, neztotožnil se Ústavní soud s takovým tvrzením stěžovatelky, ačkoliv současně považuje za nutné oponovat také názoru NSS uvedeném v jeho vyjádření k ústavní stížnosti. Výklad článku 11 Listiny obsažený ve vyjádření NSS k ústavní stížnosti považuje Ústavní soud za nesprávný. NSS totiž ochranu vlastnického práva při ukládání daní a poplatků zužuje toliko na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona. Podle Ústavního soudu je takový výklad ochrany vlastnického práva příliš formálním a zužujícím. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) musí vztahovat také na případy aplikace a
interpretace
určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela
extra legem
, ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení článku 11 odst. 5 Listiny. Ostatně posouzení této otázky je podstatou ústavní stížnosti stěžovatelky, ač ji v ústavní stížnosti neformuluje dostatečně pregnantně.
V daném případě jde pak o posouzení toho,
zda
interpretace
a aplikace zákonných ustanovení zastávaná NSS nevybočuje z mezí ochrany vlastnického práva
, byť se bezesporu co do formálních kritérií pohybuje v mezích zákona o daních z příjmů. NSS příslušná ustanovení § 6 a 7 zákona o daních z příjmů vyložil v napadeném rozsudku tak, že dospěl k zobecňujícímu závěru o legální fikci obsažené v ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, která se týká všech případů, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na vzájemné postavení těchto subjektů v rámci vztahu, jehož obsahem je výkon takové činnosti, a bez ohledu na právní titul tohoto vztahu.
Pokud jde o takový případ, jedná se podle NSS v případě finančního plnění za takovou činnost bez dalšího o příjem ze závislé činnosti. Ústavní soud se s takovým výkladem v obecné rovině neztotožňuje, nicméně má zato, že v projednávaném případě - vzhledem ke zjištěným skutkovým okolnostem, s nimiž se seznámil ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové - lze aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů akceptovat, resp. aplikace § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nevybočuje z ústavně garantované ochrany vlastnického práva, a to z následujících důvodů.
Ústavní soud ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové zjistil, že advokátka JUDr. P. uzavřela se stěžovatelkou rámcovou smlouvu o právní pomoci. Podle této smlouvy poskytovala stěžovatelka JUDr. P. prostory k poskytování právní pomoci, telefonní a faxovou linku; rozsah právní pomoci byl určen hodinovým limitem 160 hodin v měsíci, mezi účastníky byla stanovena paušální odměna ve výši 50 000 Kč za každý, byť i započatý měsíc, a v případě služeb spočívajících v zastupování stěžovatelky v řízení před soudy a jinými státními a obdobnými orgány, měla být odměna za tyto služby účtována jako mimosmluvní podle příslušného tarifu. V daňovém řízení pak bylo prokázáno, že JUDr. P. vystavila daňový doklad, kterým účtovala stěžovatelce z titulu smlouvy o poskytování právní pomoci částku 600 000 Kč, kterou stěžovatelka zaúčtovala do svých nákladů, ale podle zjištění správce daně advokátce nezaplatila.
Z toho vyplývá, že vztah mezi advokátkou, která je jedním ze dvou společníků stěžovatelky (druhým společníkem je Ing. J. P., CSc.) - jak Ústavní soud zjistil z výpisu z obchodního rejstříku, a stěžovatelkou, založený smlouvou shora uvedeného obsahu, nebyl vztahem založeným mandátní smlouvou, kterou by stěžovatelka zmocňovala advokátku k právnímu zastupování a poskytování právních služeb, nýbrž vztahem, který byl komplexnějším a především sám o sobě zakládal jistou míru přímé závislosti JUDr. P. na stěžovatelce. Jinými slovy, převažujícím a
dominantním rysem tohoto vztahu byla skutečnost, že JUDr. P. je společnicí stěžovatelky, a z tohoto titulu pro ni, výhradně v jejích prostorách a s použitím jejích prostředků poskytovala právní služby, resp. právní pomoc
. V daném případě proto správce daně daný vztah posoudil nikoliv formálně, nýbrž podle jeho skutečného obsahu (tak, jak stanoví § 2 odst. 7 ZSDP) a z hlediska naplnění daňové povinnosti na něj aplikoval ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Z těchto důvodů lze podle Ústavního soudu v daném případě akceptovat aplikaci ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) namísto § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Tato kvalifikace pro účely zdanění příjmů se nikterak netýkala posouzení toho, zda činnost vykonávaná JUDr. P. je slučitelná či nikoliv s výkonem advokacie podle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů, a fakticky ani nikterak nezávislý výkon advokacie neohrozila. Správci daně nepřísluší posuzovat, zda činnost vykonávaná advokátem je slučitelná s výkonem advokacie, čímž však nemůže být dotčeno oprávnění správce daně posoudit daný vztah z hlediska daňových předpisů.
Vzhledem k tomu má Ústavní soud zato, že v daném případě nebyla aplikace ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, kterou akceptoval rovněž NSS v napadeném rozhodnutí, vybočením z ústavní ochrany vlastnického práva podle čl. 11 Listiny, resp. čl. 11 odst. 5 Listiny.
Ačkoliv tedy v projednávaném případě neshledal Ústavní soud porušení základního práva podle čl. 11 Listiny, přesto považuje za nutné - alespoň ve formě
obiter dictum
- zdůraznit, že
interpretace
vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná.
Podle Ústavního soudu
nelze
ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku NSS, tedy
tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává.
Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd.
Jinými slovy, taková paušální
interpretace
ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná NSS by se v jiném případě než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny
(jinak by zřejmě bylo třeba hodnotit situaci, pokud by advokát - ač společník - vykonával pro společnost právní služby na základě mandátní smlouvy, aniž by byl při výkonu této činnosti úzce propojen s obchodní společností, jak je tomu v projednávaném případě)
.
Pokud jde o zbývající námitky předložené stěžovatelkou, jež se týkaly
porušení čl. 26 Listiny a porušení zákazu diskriminace
, ztotožňuje se Ústavní soud s argumenty předloženými NSS. Příslušná rozhodnutí, včetně napadeného rozhodnutí NSS, nikterak neomezují stěžovatelku ve výkonu podnikatelské a jiné hospodářské činnosti.
Napadeným rozhodnutím nebylo nijak zpochybněno právo stěžovatelky podnikat a vykonávat jinou hospodářskou činnost. Je věcí stěžovatelky a jejích společníků, jakým způsobem upraví své vzájemné vztahy
, což však nemůže zcela vylučovat pravomoc státní moci takové vztahy posuzovat co do jejich obsahu a vyvozovat z toho důsledky, pokud se takové posouzení a takové důsledky pohybují v mezích zákonem vymezených a respektují ochranu základních práv a svobod, zejména autonomii vůle jednotlivce (čl. 2 odst. 3 Listiny).
Rovněž nelze tvrdit, že by v daném případě aplikací § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů byla naplněna podmínka nerovného zacházení. Z napadených rozhodnutí nevyplývá, že by v případech, které splňují stejné podmínky jako případ stěžovatelky, bylo postupováno jinak. Jinými slovy,
diskriminace by nastala teprve až tehdy, pokud by vůči subjektům ve stejném postavení jako je postavení stěžovatelky, bylo postupováno rozdílně
.
3.
Auditor
a jeho fakturace auditorské společnosti
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 4/2005 ze dne 12. ledna 2006, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2006 pod č. 841/2006.)
 
Komentář k judikátu č. 3
Další rozsudek se týká fakturace společníků a jednatelů jiné profese - tentokrát auditorů. I zde bylo konstatováno, že jde o příjem ze závislé činnosti. Soud se přitom odvolal na východiska, která jsme uvedli v předcházejících dvou judikátech týkajících se advokátů. Dále bylo upozorněno i na zákaz konkurence vyplývající z obchodního zákoníku i na zákon o auditorech, který předpokládá, že auditorská činnost společnosti bude vykonávána prostřednictvím fyzických osob - auditorů, tedy že se předpokládá jejich práce pro společnost.
   
Zveřejněná právní věta
„Pokud společníky a jednateli auditorské obchodní společnosti byli za účinnosti zákona ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, auditoři s oprávněním podle tohoto zákona, představovaly částky jim vyplacené za auditorskou činnost příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“
Ing. A. M. a Ing. P. H. byli v rozhodném období
společníky a zároveň jednateli stěžovatele (společnost s ručením omezeným)
. Na tuto situaci se proto v plné míře vztahuje právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003 (nepublikováno), podle něhož
„vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě
fikce
stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona, ve znění zákona č. 259/1994 Sb., příjem z této činnosti považuje pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti.
Takový příjem, bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a
bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni, je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.“
Nejvyšší správní soud tak činí závěr, že podřazení předmětných finančních částek vyplacených jmenovaným společníkům a jednatelům stěžovatele pod příjmy ze závislé činnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů neodporuje dikci této právní normy.
K tomu je vhodné dále dodat, že citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti, když ústavní stížnost proti němu brojící byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicméně zdůraznil, že při výkladu základních práv a svobod není možno se omezovat pouze na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona (tj. formální podřazení určité daně konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě musí vztahovat též na případy aplikace a
interpretace
určitého zákonného ustanovení, jež takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatně koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu (rozsudek č. 572/2005 Sb. NSS).
V daném případě se proto Nejvyšší správní soud neomezil na konstatování toho, že krajský soud a finanční úřady aplikovaly na zjištěné skutkové okolnosti správné zákonné ustanovení, nýbrž zabýval se též jeho materiální stránkou. Ani v tomto směru však neshledal pochybení, jež by znamenalo naplnění uplatněného stížnostního důvodu. Jak totiž již přesvědčivě vyložil v odůvodnění shora citovaného rozhodnutí žalovaný,
podle
ustanovení § 30 odst. 2
obchodního zákoníku (poznámka soudu: v současnosti je obdobná úprava obsažena v § 37 odst. 1 stejného zákona) jako předmět podnikání lze do obchodního rejstříku u obchodní společnosti zapsat činnost, kterou podle zvláštních předpisů mohou vykonávat pouze fyzické osoby, jen pokud žadatel o zápis prokáže, že společnost bude takovou činnost vykonávat pomocí osob oprávněných k takové činnosti podle zvláštních předpisů.
Takovým předpisem byl i - dnes již zrušený - zákon ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, podle jehož § 3 auditorskou činnost mohly vykonávat i právnické osoby zapsané v seznamu auditorů, avšak jejich jménem mohli tuto činnost vykonávat jen auditoři. Z logiky věci proto vyplývá, že
pokud společníky a jednateli auditorské obchodní společnosti byli auditoři s oprávněním podle uvedeného zákona, bylo lze spravedlivě očekávat, že právě tito auditoři budou pro tuto společnost vykonávat auditorskou činnost
. V tomto kontextu zdejší soud rovněž připomíná, že podle ustanovení § 136 obchodního zákoníku (Zákaz konkurence)
jednatel společnosti s ručením omezeným nesmí - mimo jiné - podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání společnosti
ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Rovněž toto ustanovení, představující zákaz konkurence, tak jednoznačně podporuje shora uvedený výklad. Stejně tak legislativní vývoj zákonné úpravy postavení auditorů vyústil v zákaz poskytování auditorských služeb auditory současně vlastním jménem i jménem auditorské společnosti (viz § 13 odst. 2 zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.:
„Auditor, který poskytuje auditorské služby jménem auditorské společnosti, nemůže současně poskytovat auditorské služby svým jménem, jménem jiné auditorské společnosti ani jménem jiného auditora.“). Jak vyplývá z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona, jednou ze základních zásad této nové zákonné úpravy bylo právě „upravit poskytování auditorských služeb auditory tak, aby v zájmu nezávislosti byly tyto služby poskytovány buď auditory jako svobodné povolání nebo v pracovním poměru u auditora nebo auditorské společnosti“
.
Obdobně judikoval Nejvyšší správní soud pod čj. 2 Afs 22/2005 z 12. ledna 2006.
 
4. Společník a jednatel společnosti a jeho fakturace na činnosti, které nejsou předmětem činnosti společnosti v případech, kdy má vlastní zaměstnance a provozovny
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 24/2010-96 ze dne 31. srpna 2010, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 5/2011 pod č. 2262/2011.)
 
Komentář k judikátu č. 4
Jak vyplynulo z předcházejících rozsudků, v situacích, kdy společník či jednatel fakturuje své společnosti za činnosti, které jsou totožné s předmětem činnosti této společnosti, je překvalifikace na závislou činnost velmi častá. Naproti tomu, v následujícím případě byl úspěšnější se svým názorem daňový subjekt. Společnost s ručením omezeným provozovala autobazar a její společník jí fakturoval za přípravu vozidel k prodeji. To považoval správce daně za zastřenou závislou činnost. V daném případě však bylo podstatné, že činnost společníka a jednatele s. r. o., byla vyhodnocena jako jiná činnost než je předmět činnosti s. r. o. a byla vykonávána v provozovnách a prostřednictvím zaměstnanců společníka (nikoli tedy v provozovnách či prostřednictvím zaměstnanců s. r. o.). Pokud část těchto činností fakturoval společník i s. r. o., jejímž byl jednatelem a společníkem, nešlo o zastřenou závislou činnost. Samostatným rozsudkem (2 Afs 32/2010-102 ze dne 2. 9. 2010) byla řešena oblast DPH. Jak společnost, tak její jednatel a společník byli plátci DPH a v případě překvalifikace na závislou činnost by pochopitelně mezi oběma subjekty nemohlo nastat zdanitelné plnění a společnost by neměla nárok na odpočet DPH na vstupu. I zde však bylo rozhodnuto stejně jako u daně z příjmů - o závislou činnost nešlo a tím pádem z tohoto hlediska nebyl důvod zpochybňovat uskutečnění zdanitelného plnění u DPH.
   
Zveřejněná právní věta
„Pokud společník a jednatel společnosti poskytuje společnosti služby prostřednictvím své živnosti s odlišným předmětem činnosti, kterou provozuje v samostatných provozovnách, vlastními pracovníky a na vlastní náklady, není cena společností jemu zaplacená příjmem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“
Důvodem žaloby bylo podřazení příjmů společníka a jednatele žalobce za služby poskytované společnosti pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Žalobce zdůraznil, že
společník pro něho vykonával a fakturoval jiné činnosti, než je předmět podnikání společnosti a že byly plně naplněny znaky nezávislé jednatelovy činnosti, neboť ten je živnostníkem provozujícím svou samostatnou podnikatelskou činnost
na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení vlastního zisku, při vlastní úhradě nákladů s tím spojených a za použití vlastního obchodního majetku.
Jednatel sám tuto činnost pro společnost osobně nikdy nevykonával, autobazar (společnosti) je zcela jinde než jednatelova provozovna pro mytí vozidel. Správce daně navíc zdanil celou fakturovanou částku přesto, že byl upozorněn, že její převážná část představuje mzdové náklady na zaměstnance jednatele.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že zdanění daní ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů podléhá každý příjem, který společník či jednatel od společnosti obdrží. Vymezení, zda v konkrétním případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na skutkových okolnostech. Jak stěžovatel, tak i žalobce a krajský soud při tomto posouzení poukazují na výklad zastávaný v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu. Právě pro srovnání skutkových okolností je třeba zmínit přehled stávající judikatury. Nejvyšší správní soud odkázal na judikáty, které jsou zveřejněny v předchozí části tohoto textu, a dále na:
*
rozsudky ze dne 29. 9. 2004, č. j. 5 Afs 6/2004-96, ze dne 22. 12. 2004, č. j. 5 Afs 81/2004-52, kde byly řešeny případy společníků vykonávajících pro společnost práce shodné s předmětem činnosti společnosti, a tedy podílejících se na „dosažení zisku, fungování a prosperitě společnosti“;
*
rozsudek ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 120/2005-56, který řešil případ společníků a jednatelů, kteří pro společnost zajišťovali obchodní kontakty ve stavebnictví a technickou pomoc při uzavírání smluv. Střet ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů označil soud za zdánlivý, neboť při činnosti pro společnost se jedná o závislou činnost bez ohledu na způsob výkonu práce a jeho samostatnost;
*
rozsudek č. j. 7 Afs 164/2005-60 ze dne 5. 10. 2006, kde byl obdobně a u téhož subjektu řešen případ činnosti společníků vykonávajících stavební dozor na stavbách společnosti;
*
rozsudek ze dne 26. 10. 2006, č. j. 5 Afs 122/2005-70, kde byl řešen případ výkonu inženýrské činnosti v investiční výstavbě mandatářem společnosti zabývající se stavebními a montážními pracemi. Soud zde vyslovil, že
pokud je pro společnost vykonávána činnost obdobná pracovnímu vztahu mandatářem, pak se jedná o výkon závislé činnosti, aniž by bylo rozhodné, že mandatář má vlastní živnostenský list
;
*
rozsudek ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 54/2007-50, kde se jednalo o případ obchodního zastoupení společnosti společníkem a jednatelem; soud zde vyslovil, že se jedná o závislou činnost a že
žalobce neprokázal tvrzené vlastní náklady spojené s touto činností
,
*
rozsudek ze dne 31. 7. 2009, č. j. 8 Afs 57/2008-58, kde se jednalo se o právní služby společníka a jednatele a o technickou a projektovou činnost pro společnost zabývající se investiční výstavbou, poskytováním právních služeb, provádění stavebních prací apod.
Ve všech zmíněných případech Nejvyšší správní soud posoudil činnost společníků a jednatelů pro jejich společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nelze přehlédnout, že kromě shodného postavení osob ve společnosti měly tyto případy i další
shodné rysy
. Zejména se jednalo o:
*
osobní výkon prací
těmito osobami
pro jejich společnost
, a logicky také
*
přímou souvislost jejich činnosti s činností těchto společností
; fakticky totiž naplňovaly předmět činnosti společnosti,
*
dominantní ve vztahu společníků a jednatelů s jejich společností pak bylo jejich
postavení ve společnosti
, jejíž činnost naplňovali svou vlastní činností, ať už byl její formální právní rámec jakýkoliv,
*
přičemž není rozhodné ani to, že třeba
byli držiteli vlastního živnostenského oprávnění
.
Za takové situace pak bylo na místě posouzení uzavřených smluv mezi společností a jejím společníkem či jednatelem podle jejich skutečného obsahu ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP.
V nyní posuzovaném případě se však skutkové okolnosti od všech výše uvedených případů zásadně liší:
*
předmět činnosti
společnosti (žalobce) i předmět živnostenské činnosti společníka a jednatele
nebyl shodný
,
*
žalobce byl provozovatelem autobazaru, jeho
společník
mimo to vlastnil živnostenské oprávnění, v jehož rámci,
nezávisle na společnosti žalobce ve vlastní dílně a v jím pronajaté myčce aut prováděl čištění a údržbu vozidel
,
*
předměty činnosti
tedy byly odlišné, v této části
se nepřekrývaly
,
*
ze skutečnosti, že předmět činnosti společníka a jednatele byl využitelný pro společnost, ještě neznamená, že se tak dělo v režimu závislé činnosti
.
Žalobce tyto služby pro své podnikání využil a jistě mu byly ku prospěchu, neboť čištění a údržba vozů určených k prodeji napomáhala jeho zisku. Stejně tak ovšem k jeho zisku mohla přispět služba poskytnutá kýmkoliv jiným. Sám čištění a údržbu vozidel nemohl provádět a bylo třeba, aby si ji zajistil za úplatu od jiného subjektu. Pokud stěžovatel ve svém rozhodnutí právě ze skutečnosti, že žalobce dal při zajištění těchto prací přednost firmě svého společníka před jinými nezávislými subjekty, dovozuje vztah závislosti v činnosti jednatele, nelze mu přisvědčit. Pokud by mu jakýkoliv subjekt poskytnutím shodné služby zajistil stejný výsledek, je zcela nerozhodné, kterému z nich tyto práce zadal a využití firmy společníka se z hlediska spolehlivosti či jednoduchosti zajištění jeví jako logické.
Jiná je otázka ceny těchto služeb, která však nemá význam v této věci; pokud by byla nepřiměřená, správce daně by měl možnost to zohlednit v rámci posouzení nákladů podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Společník a jednatel čištění a údržbu vozidel prováděl jako vlastní podnikatelskou činnost i pro jiné subjekty, zajišťoval sám provoz této živnosti, tedy materiální i personální zajištění, sám hradil náklady s tím spojené.
Konkrétní práci na vozidlech pak prováděli jeho pracovníci, jimž vyplácel mzdu. Tvrdí-li stěžovatel ve svých rozhodnutích, že společník a jednatel sám vykonával pro společnost tuto práci, není tomu tak. Stěžovatel v rozhodnutích vycházel i z uzavřené smlouvy a způsobu fakturace. Smlouva předložená k výzvě správce daně je sice obecná co do rozsahu plnění, to však odpovídá tomu, že rozsah prací nemohl být předem znám. Nelze vyloučit podobné znění smlouvy ani v případě subjektů zcela nezávislých. Způsob fakturace při opakovaných službách rovněž není vyloučen. Vzhledem k tomu, že cena byla sjednána paušální částkou za pololetí, nebylo rozhodné, jaký rozsah prací byl v tom kterém období odveden. Mimo to spis obsahuje kopii přehledu údržby vozidel pro společnost žalobce, který však nebyl v rozhodnutích blíže vyhodnocen.
Je třeba znovu poukázat na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož je vyloučeno paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost závislé činnosti.
Za rozhodující pro výjimku označil právě nezávislost činnosti společníka jako osoby samostatně výdělečně činné na společnosti, obsah vztahu, výkon této činnosti i pro jiné subjekty, používání vlastního obchodního majetku, hrazení vlastních nákladů s touto činností spojených, určování způsobu a doby provedení práce.
Pouze tento poslední rys by mohl nasvědčovat vztahu závislosti, ovšem není tomu tak. Způsob a doba provedení konkrétních prací nepochybně vyplývaly z doby přistavení vozidel a jejich stavu (případně kapacitních možností myčky či zaměstnanců společníka) tak, jako v případě jakéhokoliv jiného nezávislého zákazníka. Za takové situace nelze považovat postavení společníka a jednatele za natolik dominantní, že by činnost jím pro společnost podnikatelsky zajišťovaná měla být posouzena jako závislá činnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tedy, že by jím obdržený příjem měl být podle tohoto ustanovení zdaňován.
 
5. Jednatel a práce pro společnost, důkazní břemeno odvolacího orgánu
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Afs 5/2005 ze dne 21. prosince 2005.)
 
Komentář k judikátu č. 5
V daném případě bylo tvrzeno, že jednatel poskytnul své společnosti nejprve půjčky, které mu společnost později v hotovosti vracela. Účetnictví však bylo vedeno nedostatečně a správce daně posoudil „vracení“ peněz jako příjem ze závislé činnosti jednatele. Krajský soud akceptoval tvrzení daňového subjektu a připustil využití rekonstruovaného účetnictví, Nejvyšší správní soud však věc vrátil proto, že z předložených podkladů a předcházejícího řízení nebylo možné jednoznačně určit, jak se věc opravdu měla. Kromě toho nepovažoval za možné využít rekonstruovaného účetnictví, protože pojem „rekonstrukce účetnictví“ náš právní řád nezná. Proto dále uvádíme především zveřejněné právní věty, ze kterých vyplývá, že nelze každý příjem společníka či jednatele od společnosti automaticky považovat za příjem ze závislé činnosti. Prokázat, z jakého právního důvodu byly předmětné částky vyplaceny, bylo v projednávané věci povinností žalobce. Právě jeho stíhalo důkazní břemeno jednak stran prokázání přijetí půjčky a jednak stran průkazu charakteru částek vyplacených jednateli, které nebyly zdaněny. Tuto skutečnost žalobce uspokojivě neprokázal.
 
Zveřejněné právní věty
I.
„Plnění, které od obchodní společnosti obdrží její jednatel či společník, je třeba posuzovat podle jeho konkrétní povahy. Neplatí bez dalšího, že jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; může jít o jiný druh příjmu (§ 3 odst. 1 , či o příjem, který podle tohoto zákona dani vůbec nepodléhá (§ 3 odst. 4 .
II.
Odvolací orgán nese důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP i ve světle důkazních prostředků, které odvolatel v souladu s § 48 odst. 7 ZSDP předložil teprve v rámci odvolacího řízení. Při hodnocení důkazů pak odvolací orgán bere v úvahu mj. jejich zákonnost; proto jako důkaz nelze osvědčit účetnictví obnovené v rozporu s účetními předpisy.“
 
6. Prokuristé a komanditisté a práce pro společnost
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 9 Afs 111/2007-102 ze 17. ledna 2008.)
 
Komentář k judikátu č. 6
Většina rozsudků se týká společností s ručením omezeným či akciových společností. Je to dáno tím, že většina obchodních společností má právě tuto formu. V následující kauze se však probírali i komanditisté komanditní společnosti, a to se stejným dopadem, jako společníci společnosti s ručením omezeným (tedy překvalifikace na závislou činnost). Společníci byli zároveň prokuristé společnosti a i tato činnost (přestože není smluvně uzavírána v režimu zákoníku práce, ale obchodního zákoníku) byla posouzena jako činnost závislá. Žalobce se dále pokusil argumentovat tím, že vykonávané činnosti pro společnost byly v jiném předmětu činnosti, než je předmět činnosti společnosti. Tuto námitku však uplatnil pozdě, v předcházejících řízeních se o ní nezmiňoval, proto k ní soud nemohl přihlédnout.
 
Shrnutí k judikátu
Ing. J. H. a J. F. byli zároveň komanditisty a prokuristy komanditní společnosti. Částky, které jim byly za jejich činnost pro společnost vypláceny, byly správcem daně posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti. Žalobci poukázali na rozsudek Nejvyššího soudu České republiky
ze dne 18. 12. 2003, sp. zn. 21 Cdo 1269/2003, Nejvyšší správní soud pak na svůj rozsudek ze dne 28. 7. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003-59, publikovaný pod č. 889/2006 Sb. NSS, z něhož vyplývá, že
vykonává-li
komanditista
komanditní společnosti pro tuto společnost činnost, kdy příjmy z této činnosti by jinak podléhaly zdanění podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů, pak se na základě
fikce
stanovené v ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti
.
Takový příjem - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti komanditisty a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni - je příjmem, který podléhá zdanění podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona. V souladu s tímto názorem Nejvyššího správního soudu postupoval i krajský soud, když odmítl žalobní námitky stěžovatele týkající se tvrzeného nesprávného posouzení předmětných částek jako příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Rozhodnutí krajského soudu - které vychází ze skutečnosti, že mezi stěžovatelem a správním orgánem není spor o tom,
že Ing. J. H. a J. F. byli v rozhodném období komanditisty, a současně i prokuristy, stěžovatele jako komanditní společnosti - tak nijak neodporuje ani stěžovatelem zmiňovanému rozsudku Nejvyššího soudu České republiky, podle něhož nelze funkci prokuristy vykonávat v pracovněprávním vztahu podle zákoníku práce, neboť
prokura
jako zvláštní druh zastoupení se řídí ustanoveními obchodního zákoníku. A to proto, že
fikce
stanovená v ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je konstruována výhradně pro účely daňové a nemá soukromoprávní důsledky. S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil této námitce stěžovatele
.
Pokud jde o námitku stěžovatele spočívající v jeho nesouhlasu se stanoviskem krajského soudu, že činnost O. F. měla pracovněprávní povahu, kdy uvedený závěr měl krajský soud podle názoru stěžovatele opřít o skutečnosti, že činnost byla prováděna podle pokynů stěžovatele, v jeho sídle, na jeho jméno, účet a za pravidelnou odměnu, které jsou však dle stěžovatele typické i pro vztah mandanta a mandatáře ve smyslu ustanovení § 566 odst. 1 obchodního zákoníku, uvádí Nejvyšší správní soud následující. Z rozhodnutí krajského soudu jednoznačně vyplývá, že svůj závěr opřel nejenom o stěžovatelem připomínané charakteristiky, ale také o celou řadu dalších významných skutečností, ze kterých dovodil, že jednání stěžovatele bylo nutno v případě O. F. považovat za obcházení daňových zákonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Za zdůraznění stojí zejména skutečnost, že
O. F. vykonávala předtím tutéž práci pro stěžovatele za stejných „mzdových“ podmínek v rámci pracovněprávního vztahu; činnost jí vykonávanou lze v souladu s krajským soudem uváděnou judikaturou Nejvyššího správního soudu považovat za „závislou činnost“
ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; podpůrně pak krajský soud argumentoval i tím, že
O. F. neměla žádné oprávnění k podnikání
. S ohledem na výše uvedené a obsáhlé odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, na které Nejvyšší správní soud odkazuje, nelze souhlasit s touto námitkou stěžovatele, že ke svému závěru krajský soud dospěl toliko na základě výše zmíněných charakteristik.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel rovněž namítá, že krajský soud se nezabýval skutečností, že činnost Ing. J. H., J. F. nebyla činností shodnou s podnikatelskou činností stěžovatele, tudíž činností, kterou by měl jako zaměstnavatel v souladu s právními principy vykonávat prostřednictvím svých zaměstnanců, kdy zejména z této skutečnosti vyplývá povinnost jmenovaných osob zdanit své příjmy poskytnuté jim stěžovatelem v souvislosti s uvedenou činností podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů. K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že vzhledem ke skutečnosti, že správní soudnictví je založeno na zásadě, že správní soud z vlastní iniciativy nepřezkoumává správní rozhodnutí nad rámec vymezený žalobcem a nenahrazuje žalobcovu iniciativu, a že tak ani činit nesmí, bylo zcela na stěžovateli, aby v souladu se zásadou dispoziční zakotvenou v ustanovení § 75 odst. 2 a § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. uplatnil výše uvedenou skutečnost v řízení před krajským soudem. Protože však stěžovatel tuto skutečnost před krajským soudem neuplatnil, nemohl se jí krajský soud zabývat.
 
7. Nesražená daň u odměn členů představenstva
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 7 Afs 121/2006-67 ze dne 15. února 2007.)
 
Komentář k judikátům č. 7 a 8
V posledních případech dnešního výběru dochází k potvrzení stejných postupů, jako již v části věnované „klasickému“ švarcsystému. Jestliže je daný příjem posouzen jako příjem ze závislé činnosti, je daň ze závislé činnosti požadována po zaměstnavateli. Není přitom rozhodující, zda již mezitím byla daňová povinnost splněna „zaměstnancem“ v rámci jeho daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Není tak přihlíženo k námitce, že daň je tímto způsobem v podstatě vybrána dvakrát. Dle názoru soudů je požadování daně po zaměstnavateli oprávněné, bránit se může případně (ve svém vlastním řízení - např. podáním dodatečného daňového přiznání) pouze „zaměstnanec“.
Přitom u „zaměstnavatele“ se nijak nezkoumá, zda fyzická osoba daný stav v rámci svého (dodatečného) daňového přiznání či jiných postupů řešila či nikoli. Podstatné, je, že pokud šlo o příjem ze závislé činnosti, měla být daň sražena zaměstnavatelem, a potom je následně vymáhána. Tento názor zaujal jak Nejvyšší správní soud (
judikát
č. 7), tak posléze i Ústavní soud (
judikát
č. 8).
V rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že
stěžovatel
pochybil, když
z odměn vyplacených členům představenstva a dozorčí rady nesrazil jako plátce daně postupem upraveným v ustanovení zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků a tuto neodvedl v zákonem stanovené lhůtě správci daně. Je třeba znovu zdůraznit, že daňové zákony nekonstituují možnost dvojího zdanění stejného příjmu, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti. Naopak, přesně upravují postup, jakým má být v případech, kdy jde o příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, daň hrazena. V daném případě to byl stěžovatel, kdo své zákonné povinnosti nesplnil. Předepsání daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků nebylo správními orgány, a ani městským soudem, chápáno jako speciální daňová povinnost, ale jako právními předpisy stanovený postup, jakým, a pouze tímto, je třeba úhradu této daně realizovat. Nelze proto paušálně tvrdit, že cíle daňového řízení bylo dosaženo za situace, kdy totožná daň měla být jiným daňovým subjektem uhrazena, a jen z tohoto důvodu na právními předpisy upravený postup odvodu daně v těchto případech rezignovat. Jak již bylo zmíněno, pokud by tomu tak mělo být, popíral by nutně takový přístup celou zákonnou úpravu upravující povinnosti plátce daně v případě odvodů na daň z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků včetně procesních důsledků nesplnění těchto povinností upravených v ustanovení § 69 zákona o správě daní a poplatků, neboť by v konečném důsledku bylo ponecháno na vůli plátce daně a daňového poplatníka, který z nich a jakým způsobem daňovou povinnost splní.
Proti tomuto rozsudku byla podána následující ústavní stížnost.
 
8. Nesražení záloh z odměn členů statutárních orgánů
(Podle usnesení Ústavního soudu III. ÚS 1351/07 ze dne 6. listopadu 2008.)
Nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (stejně jako z něj vycházející nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, a sp. zn. I. ÚS 621/02), na který se stěžovatelka odvolává ku své obraně, klade - oproti její interpretaci - důraz právě na zvláštnosti jejího postavení coby plátce daně (§ 6 ZSDP), jež se odvíjejí od toho, že je to plátce daně, na něhož je zákonem přenesena faktická realizace daňové povinnosti daňového poplatníka. Plátce daně, uvádí se zde, má povinnost
„pod vlastní odpovědností odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybral nebo již mu srazil“
, a zákonnou úpravu zakotvenou v § 69 daňového řádu tak lze považovat za
„jisté vlomení se do zásady, že daňovou povinnost nelze podle § 45 ZSDP přenášet na druhého“
. Stěžovatelka tedy zcela opomíjí, že Ústavní soud v označeném nálezu zdůraznil v prvé řadě právě odpovědnost plátce daně za splnění jeho zákonné povinnosti, neboť výslovně konstatoval, že
„neprovede-li (zde plátce daně) srážku vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na něm“
, přičemž
„ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. § 38h, 38i, 38j zákona o daních z příjmů ... pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují“
.
„Pokud ... správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být skutečně uložena jemu ... a vymáhána pouze na něm“
; teprve poté, co by daňovou povinnost vyrovnal, pokračoval Ústavní soud, měla být částka daně uhrazená poplatníkem daně
„tomuto vrácena ...“
, a to
„buď postupem dle ustanovení § 56 daňového řádu nebo vyměřením daňové povinnosti.“
Zdůrazňuje-li tedy stěžovatelka význam závěrů citovaného nálezu Ústavního soudu ohledně dvojího zdanění téhož příjmu s tím, že dopadají i do jejích poměrů, zcela přehlíží, že skutkový základ, z něhož Ústavní soud při svém rozhodování dříve vycházel, byl významně odlišný.
V označeném rozhodnutí rozhodl Ústavní soud o stížnosti pozitivně, neboť rozhodoval v situaci, kdy stěžovatelem byl nikoliv plátce daně, nýbrž její poplatník (zde fyzická osoba), jehož příjem se po podání daňového přiznání a následném předpisu daně k přímému placení plátci daně (§ 69 ZSDP) stal vskutku předmětem dvojího zdanění;
zde proto - právě při zdůraznění odpovědnosti plátce za porušení zákonného postupu - přisvědčil Ústavní soud tamnímu stěžovateli v tom, že mu poté, co
„daňovou povinnost plátce daně vyrovnal, měla být částka daně (jím) uhrazená ...vrácena“
. Je proto zjevné, že nyní posuzovaná věc se identifikovat se situací dříve hodnocenou nemůže. Jestliže zhodnocením hledisek zakotvených v § 38h, § 38i, § 38j zákona o daních z příjmů ve spojení s § 69 ZSDP
to má být plátce daně, komu se ukládá povinnost ku srážce a odvodu daně (zálohy na daň), pak je to právě stěžovatelka v dané věci, komu tudíž musela být daň uložena k přímému placení
.
Naopak poplatník daně, jenž sám rozhodný příjem zahrnul do svého daňového přiznání
a podrobil jej tak zdanění příslušnou daní z příjmů, je (resp.
byl
) - v duchu závěrů nálezu sp. zn. IV. ÚS 666/02 -
oprávněný požadovat vrácení nedůvodně zaplacené daně a to postupem dle § 56 (případně dle § 41) ve spojení s § 64 ZSDP
. Tím je zodpovězena i námitka stěžovatelky, že
„neexistuje zákonný prostředek, jak tento ... stav napravit“
. Řečené je v souladu i se závěrem, k němuž v obdobných věcech vedených pod sp. zn. III. ÚS 697/07 a II. ÚS 116/06 dospěl Ústavní soud; i zde - jak se podává konkrétně z druhého rozhodnutí - dovodil, že nejde
„ani o dvojí zdanění“
, neboť
skutečnost, že povinnost plátce
„splnil“
jiný poplatník,
„nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti“
a
„pokud dotyční pracovníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání ... a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle § 64 ZSDP.“