V sedmém čísle časopisu Daně a právo v praxi jsme se věnovali osvobození příjmů z převodu rodinných domů a bytů od daně z příjmů fyzických osob. Tedy osvobození po dvou letech. Toto pokračování se týká osvobozených převodů po pěti letech, osvobozených převodů restituovaných nemovitostí a převodů účastí v bytových družstvech.
Prodej nemovitostí, bytů a nebytových prostor osvobozený od daně z příjmů - pokračování
PhDr.
Milan
Skála
, daňový poradce
II. Osvobození po pěti letech
Upravuje ho ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, které zní:
„(1) Od daně (z příjmů fyzických osob) jsou osvobozeny
b) příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor neuvedených pod písmenem a), přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. V případě, že jde o prodej nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitost prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele nebo zůstavitelů, pokud nemovitost byla nabývána postupným děděním v řadě přímé nebo manželem (manželkou). Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor včetně nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor uvedených v odstavci 1 písm. g), pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od nabytí, a z budoucího prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku. V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zvláštního právního předpisu,87) se doba 5 let zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl směněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení směněného pozemku z obchodního majetku,
___________
87) Zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech a o změně zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 309/2002 Sb.“
Ani v tomto případě záměr zákonodárce v důvodové zprávě původního znění zákona o daních z příjmů nenajdeme. Nejvyšší správní soud vidí důvody osvobození takto:
„Ekonomickým důvodem osvobození příjmů z prodeje nemovitostí, přesáhne-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu pěti let, podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je skutečnost, že se
nejedná o příjem ve smyslu přírůstku majetku daňového subjektu, nýbrž toliko o transformaci vlastnictví věci (nemovitosti) v její peněžitý ekvivalent.1“
K § 4 odst. 1 písm. b)
a)
„příjmy z prodeje
Vztah nemovitostí podle § 4 odst. 1 písm. a) a podle § 4 odst. 1 písm. b) Zatímco § 4 odst. 1 písm. a) se vztahuje jen a jen na rodinné domy a byty, § 4 odst. 1 písm. b) se vztahuje na všechny nemovitosti a všechny jednotky, včetně rodinných domů a bytů nesplňující podmínky dvouletého osvobození, včetně samostatných a nezastavěných pozemků. Naopak, toto osvobození se nevztahuje na stavby, které nejsou nemovitostmi a jsou věcmi movitými. Tedy na stavby nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor
neuvedených pod písmenem a),...“nespojené
se zemí pevným základem. Například na většinu fotovoltaických elektráren, většinu páteřních rozvodů plynu, vody a někdy i kanalizace, obvykle všechny plynové, vodovodní a kanalizační přípojky apod. Stejně tak se nevztahuje na výrobky, jež plní funkci stavby2, ale samy nejsou stavbou a nemohou tedy ani být nemovitostí. Typicky různé svařované garáže, umělohmotné stavby pro ochranu elektroniky u translokačních stožárů, dřevěné boudy pro domácí zvířata apod. To vše jsou věci movité a vztahuje se na ně osvobození po roce za podmínek § 4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.b)
„...přesáhne-li doba mezi
Pětiletá lhůta je zde postavena na lhůtách začínajících nabytím a prodejem dobu pěti let.“
nabytím
a končících prodejem
, tedy uzavřením smlouvy kupní. U nabytí nemovitostí či jednotek od jiného vlastníka převodem (typicky smlouva kupní, směnná), je dnem nabytí den provedení vkladu s právními účinky ke dni doručení návrhu na vklad místně příslušnému katastrálnímu úřadu3. U nabytí nemovitostí z rozhodnutí soudu, pozemkového úřadu, stavebního úřadu apod. dnem uvedeným v tomto rozhodnutí, případně dnem právní moci tohoto rozhodnutí. Při dědění okamžikem úmrtí zůstavitele. Při vydržení splněním podmínek z § 134 občanského zákoníku (v principu uplynutím desetileté lhůty oprávněné držby). Ministerstvo financí vyjadřuje svůj názor k pojmu nabytí v Pokynu D-300 k § 4 a nelze s ním než souhlasit (co do výsledku; některé formulace jsou překvapivě zmatečné). Ministerstvo se ale vyhýbá zdánlivě spornému případu okamžiku nabytí vlastní výstavbou, což je u rodinných domů jev celkem častý. Tedy případu, kdy poplatník postaví - například - rodinný dům, který později prodává. A otázkou je, od kdy běží pětiletý časový test: (i)
od zahájení výstavby,
(ii)
ode dne vzniku stavby jako věci v právním smyslu,
(iii)
ode dne dokončení,
(iv)
ode dne
kolaudace
.kolaudace
. Mýlí se. Stavební právo neurčuje nabytí vlastnického práva; to mu zákonodárce nedal do vínku. Ad (ii) je správně. V okamžiku, kdy je stavba nezaměnitelným způsobem určena, byť je dosud nedokončená. Tehdy vzniká soukromoprávně věc v právním smyslu a (obvykle) stavebník nabývá vlastnické právo ve smyslu § 123 občanského zákoníku. U budov je to okamžik, kdy je již patrné stavebně technické a funkční uspořádání alespoň prvního nadzemního podlaží. Od tohoto dne se počítá běh oné dvouleté lhůty „od nabytí“. Judikatura
k tomu (zejména 22. senátu Nejvyššího soudu4) je dlouhodobě konstantní a nic na ní nemohou změnit ani odlišné (a nezdůvodněné) názory metodiků Ministerstva financí. Jiná věc je, že se den nabytí zpětně špatně prokazuje. Je na daňovém subjektu, aby byl bdělý a nechal zaznamenat tento den - například - do stavebního deníku, protokolem, vyfotografovat apod. Neboť „právo svědčí bdělým“. Jen v programovém vybavení ASPI najdeme téměř 30 judikátů Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, které tuto zásadu opakovaně připomínají. Oprávněně. Stále se diskutují případy, kdy prodejce vlastní (například) 60 % spoluvlastnického podílu po dobu více jak 5 let a zbývajících 40 % spoluvlastnického podílu nabyl (například) půl roku před prodejem celku. Jde o to, zda budou osvobozeny příjmy z celého prodeje nemovitosti, a nebo jen příjmy vztahující se k vlastnictví oněch více jak pětiletých 60 %. Diskuze vykrystalizovaly v názor, že osvobozena bude jen ekvivalentní část, tedy 60 % z příjmů. S odůvodněním, že k takovému výsledku dojdeme výkladem teleologickým a s přihlédnutím k tomu, že zákon počítá lhůtu od nabytí, nikoli od nabytí vlastnického práva. Což lze rozumně vyložit tak, že jde i o nabytí toho kterého spoluvlastnického práva. Pokud vím, stejně to vykládají i metodici Ministerstva financí a jsem přesvědčen, že mají pravdu. S názory metodiků koresponduje rozsudek 5 Afs 91/2004-47 ze dne 18. 10. 2005. Manželé prodávali pozemek, přičemž ve společném jmění manželů byla 1/2 pozemku a každý z manželů byl výlučným vlastníkem 1/4 pozemku. Cenu ve výši 4 453 050 Kč si v kupní smlouvě sjednali za celý pozemek, bez jejího dalšího členění. Posléze tvrdili, že z této ceny se 4 400 000 Kč vztahuje k převodu té jedné čtvrtiny pozemku, která požívá osvobození od daně z příjmů fyzických osob po pěti letech vlastnictví a jen zbývajících 53 050 Kč se vztahuje k ideální části pozemku, jež osvobození nepožívá. Aniž by k tomu v kupní smlouvě cokoli bylo uvedeno. Správce daně rozpočítal příjmy na čtvrtinu osvobozenou, čtvrtinu neosvobozenou a polovinu neosvobozenou a daň doměřil. Soudy konstatovaly, že oprávněně. Poplatníci neprokázali, že by se ta která část ceny sjednané vztahovala k té které ideální části pozemku. Myslím, že to ani nešlo.vyjadřuje pregnantně pokyn D-300 k § 4: „1. Pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.“c)
„... V případě, že jde o prodej nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor nabytých
Do pětileté lhůty se započítává doba vlastnictví u zůstavitele, pokud jím byl: děděním od zůstavitele
, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitost prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele nebo zůstavitelů, pokud nemovitost byla nabývána postupným děděním v řadě přímé nebo manželem (manželkou)...“(i)
příbuzný v řadě přímé, tj. každý pokrevní potomek (syn, vnuk, pravnuk.,,), jakož i každý pokrevní předek (děd, praděd, prapraděd...); vztahy založené osvojením jsou postaveny na roveň,
(ii)
manžel, pokud manželství trvalo ke dni úmrtí zůstavitele.
judikatura
. Co víc, postupné dědění vypadá jako obecná podmínka osvobození („...
. Myslím, že jde o jednu z mnoha nepřesností daňové soustavy a že chtěl zákonodárce upravit dodržení lhůty pro osvobození i pro případ úmrtí více osob v řadě přímé či manžela v pětileté lhůtě. Tedy pro řetězec dědění. Jinak by celé ustanovení ztrácelo smysl.pokud
nemovitost byla nabývána postupným děděním“)d)
„... Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor včetně nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor uvedených v písm. g), pokud
Obdoba právní úpravy z dvouleté lhůty pro osvobození; odkazuji na tam uvedený komentář.jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku
pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku...“e)
„... Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od nabytí, a z budoucího prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku...“
Obdoba právní úpravy z dvouleté lhůty pro osvobození; odkazuji na tam uvedený komentář.f)
„... V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zvláštního právního předpisu,87) se doba 5 let zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl směněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení směněného pozemku z obchodního majetku...“
Pozemkové úpravy jsou institutem práva, který slouží k odstranění roztříštěnosti pozemkového vlastnictví. Cílem je zefektivnit zemědělskou výrobu na souvislých pozemkových celcích. Upravuje je zejména zákon č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku. Podle § 17 tohoto zákona může pozemkový fond převést nemovitosti ve vlastnictví státu směnou za jiné nemovitosti. Pokud fyzická osoba prodává pozemek nabytý takovouto směnou, započítává do pětileté lhůty i dobu vlastnění pozbytého pozemku. Cílem je, aby převodce nebyl znevýhodněn směnou provedenou ve veřejném zájmu.Počítání pětileté, ale i dvouleté lhůty může podstatně ovlivnit ustanovení
§ 4 odst. 2 zákona o daních z příjmů
, které zní: „(2) Doba mezi nabytím a prodejem podle
odstavce 1 písm. a)
nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došloa)
k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky domu včetně příslušné poměrné části společných prostor nebo rodinného domu včetně souvisejících pozemků, rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
k tomu, že v budově byly byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu,60)
c)
k zániku nebo vypořádání společného jmění manželů,4g)
d)
k rozdělení pozemku.
___________
60) Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů.
4g) § 149 a násl. občanského zákoníku.“
Cílem je nepřerušovat běh pětileté (dvouleté) lhůty pro osvobození v některých jinak sporných případech.
K § 4 odst. 2 písm. a)
I při absenci odkazu pod čarou lze dovodit, že jde o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví ve smyslu § 141 a násl. občanského zákoníku, na jehož znění odkazuji. Ve výsledku dojde k tomu, že zanikne podílové spoluvlastnictví k věci a každý z bývalých spoluvlastníků se stane úplným vlastníkem nové věci, která byla dříve součástí věci ve spoluvlastnictví.
Například původně rodinný „dvojdům“ (stavěly se často za první republiky) se - obvykle po stavebních úpravách - vertikálně5 rozdělí na dva samostatné domy. Každý z původních spoluvlastníků dvojdomu se stane úplným vlastníkem jednoho z nově osamostatněných domů. Totéž (a častěji) se týká rozdělení domu ve spoluvlastnictví prohlášením vlastníka na jednotky podle ve smyslu zákona o vlastnictví bytů. Každý z původních spoluvlastníků se stane úplným vlastníkem jednotky (jednotek). Při prodeji domu v úplném vlastnictví či jednotky v úplném vlastnictví se započítává doba původního spoluvlastnictví celé věci (domu).
Problémem je, že málokdy se povede rozdělit původní stavbu přesně podle výše spoluvlastnických podílů, jak předvídá komentované ustanovení. Obvykle někteří získají o něco více, než činil jejich spoluvlastnický podíl, a jiní o něco méně, než činil jejich spoluvlastnický podíl. Striktním výkladem bychom dospěli k závěru, že tyto případy nenaplňují literu zákona - nedošlo k rozdělení podle velikosti původních spoluvlastnických podílů. Došlo k rozdělení jinému.
S ohledem na koncept rozumného uspořádání společenských vztahů se přikláním k následujícímu výkladu: předchozí pětiletá (dvouletá) lhůta dál poběží v rozsahu odpovídajícímu hodnotě původního spoluvlastnického podílu. Nevztahuje se však na to, co poplatník nabyl navíc. Pokud - například - byl původně 10% spoluvlastníkem domu a při zrušení a vypořádání nabyl jednotku představující 15 % hodnoty původního domu ve spoluvlastnictví, pak původní běh pětileté (dvouleté) lhůty se vztahuje ke 2/3 jednotky. U nově nabyté 1/3 jednotky běží lhůta nově.
K § 4 odst. 2 písm. b)
Jednotky se vymezují prohlášením vlastníka podle § 4 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Často při tom dochází i ke zrušení a vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky původní budovy, takže původní spoluvlastník budovy se stává úplným vlastníkem té které jednotky (jednotek). Zákon o vlastnictví bytů s tím v § 5 odst. 2 výslovně počítá.
Tím chci říci, že se často použijí paralelně dvě ustanovení § 4 odst. 2
*
nepřerušení lhůty v případě zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví podle písm. a) a
*
nepřerušení lhůty v případě vzniku jednotek prohlášením vlastníka podle písm. b).
Praxe někdy nesprávně zaměňuje prohlášení vlastníka se smlouvou o výstavbě. Smlouva o výstavbě (§ 18 a násl. zákona o vlastnictví bytů) je institutem jiným, než prohlášení vlastníka. Institutem, který není uveden v § 4 odst. 2
Příklad
Představme si dům s deseti spoluvlastníky, rozdělený na jednotky prohlášením vlastníka tak, že každý ze spoluvlastníků se na základě zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví stává úplným vlastníkem jedné jednotky. Pro prodej každé jednotky platí, že běží původní pětiletá lhůta pro osvobození při prodeji domu. Pan Jan Jedenáctý vyvolá smlouvu o výstavbě, na jejímž základě se stane vlastníkem dvou nově vzniklých jednotek v nástavbě původního domu. Tyto jednotky se při prodeji budou chovat jako nově nabyté byty (ony to ostatně jsou nově nabyté byty) a nebude se na ně vztahovat běh pětileté (dvouleté) lhůty pro “staré„ jednotky z prohlášení vlastníka. Neboť smlouva o výstavbě není prohlášením vlastníka. U nových jednotek poběží lhůta nová. Pak platí, že v jednom domě se mohou prodávat jednotky s osvobozením (staré jednotky), i bez osvobození (nové jednotky).
K § 4 odst. 2 písm. c)
Společné jmění manželů zaniká zánikem manželství. Po zániku manželství se provede vypořádání společného jmění manželů. Jestliže do společného jmění manželů náleží též nemovitost, nabývá dohoda účinnosti vkladem do katastru nemovitostí. Nedošlo-li do tří let od zániku společného jmění manželů k jeho vypořádání dohodou nebo nebylli podán návrh na jeho vypořádání rozhodnutím soudu, platí o nemovitostech, že jsou v podílovém spoluvlastnictví a že podíly obou spoluvlastníků jsou stejné. Výjimečně může společné jmění manželů zaniknout i za trvání manželství uložením trestu propadnutí majetku. V mezidobí mezi zánikem a vypořádáním jsou věci nadále v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů. To je jen letmé připomenutí § 149 až 151 občanského zákoníku.
Zánikem, ani vypořádáním se pětiletá či dvouletá lhůta pro osvobození nepřerušuje. Při prodeji nemovitosti, bytu či nebytového prostoru se zohlední doba, po níž byl majetek ve společném jmění manželů. I když ho prodává jen jeden z manželů.
K § 4 odst. 2 písm. d)
Dvouletá či pětiletá doba mezi nabytím a prodejem se nepřerušuje rozdělením pozemku na více parcel. Tuto úpravu včlenil zákonodárce do zákona o daních z příjmů až novelou č. 216/2009 Sb. s účinností od 20. 7. 2009. Předtím se dlouze diskutovalo, zda při absenci této speciální úpravy je či není příjem z převodu nově vzniklé parcely osvobozen, pokud původní pozemek splňoval podmínky pro osvobození.
Metodici státní správy tehdy zastávali názor, že běží nová lhůta, neboť nové parcely představují nové nabytí nové věci. Odborná veřejnost zastávala názor opačný s odůvodněním, že nelze nově nabýt vlastnictví sám od sebe; jde jenom o -
de facto
- administrativní rozčlenění původního pozemku na více parcel. A to jak z pohledu soukromoprávního, tak i z pohledu veřejnoprávního, daňového6. Spor rozhodl Nejvyšší správní soud v dobře zdůvodněném rozsudku čj. 2 Afs 70/2007-55 ze dne 6. 5. 2008 jasně ve prospěch názorů odborné veřejnosti. Nová pětiletá lhůta neběží. Na základě toho následně došlo k novele zákona o daních z příjmů již zmiňovaným zákonem č. 216/2009 Sb.Někteří metodici státní správy ještě po zveřejnění rozsudku tvrdošíjně setrvávali na svém původním chybném názoru7. Mám důvod se domnívat, že někteří svůj chybný názor přednášejí dosud (pokud jde o období před novelou zákonem č. 216/2009 Sb.). Nenechte se tím zviklat; jde o názor chybný.
III. Osvobození restitucí
Je vymezeno v § 4 odst. 1 písm. g) takto (zkráceně):
„(1) Od daně (z příjmů fyzických osob) jsou osvobozeny
g) ... příjmy z prodeje nemovitostí. vydaných podle zvláštních právních předpisů2)... Příjmy z prodeje nemovitostí vydaných v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd podle zvláštních právních předpisů2) jsou osvobozeny i v případě, jestliže v době mezi nabytím a prodejem nemovitosti došlo k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením nemovitosti podle velikosti jejích podílů1d) nebo jestliže byly byty nebo nebytové prostory vymezeny jako jednotky podle zvláštního právního předpisu,
2) Např. zákon č. 403/1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů.“
Ani v tomto případě nemáme k dispozici záměr zákonodárce z důvodové zprávy. Cílem majetkových restitucí je dodatečná simulace kontinuity vlastnických vztahů k nemovitostem. Proto by se měl prodej vydané nemovitosti chovat tak, jako by prodejce (osoba oprávněná) vlastnila nemovitost i před vydáním, kdy by byly příjmy z jejího prodeje osvobozeny. To je myslím záměr tohoto ustanovení.
Na § 4 odst. 1 písm. g) nedopadá právní úprava z odst. 2 téhož paragrafu, podle které se časový text nepřerušuje v případě tam uvedených právních skutečností. Proto v písm. g) zákonodárce znovu uvádí nárok na osvobození i v případě vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky, i v případě prohlášení vlastníka, kterým se dům dělí na jednotky. Zapomněl však na případ rozdělení pozemku, který je uveden v odst. 2 od 20. 7. 2009. Ale je to celkem jedno, protože osvobození z prodeje nově vzniklých parcel vyplývá z judikátu 2 Afs 70/2007-55 ze dne 6. 5. 2008 i pro tyto případy.
Velmi častým jevem je, že restituent získá pouze spoluvlastnický podíl k nemovitosti a zbývající část do 100 % vlastnického práva později přikoupí. Opět vzniká otázka, zda při následném prodeji budou osvobozeny:
(i)
jen příjmy vztahující se k restituci, nebo
(ii)
také příjmy z prodeje nově přikoupeného podílu, jež jinak nesplňuje podmínky pro osvobození.
Ad (i) je správně. Lze to dovodit ze zákona, ale tvrdí to i
judikatura
. Konkrétně judikát
Městského soudu v Praze 28 Ca 56/97-178.Zjednodušeně: poplatník vlastnil 50 % spoluvlastnického podílu z
restituce
, druhých 50 % koupil dodatečně. Ve lhůtě do pěti let od nabytí druhé poloviny celou nemovitost prodal s tím, že k restituované polovině sjednal velkou cenu (neboť převod této části viděl jako osvobozený) a k později nabyté polovině sjednal cenu malou, ve výši nabývací ceny (neboť převod této části je zjevně neosvobozený). A domníval se, že tím nebude platit žádnou daň z příjmů. Polovina bude podléhat osvobození jako restituce
, u druhé poloviny proti malé ceně uplatní zhruba stejnou daňovou zůstatkovou cenu této poloviny. Ale jinak to viděl správce daně, odvolací orgán i soud. Celkovou cenu sjednanou mu přes § 2 odst. 7 tehdejšího zákona o správě daní a poplatků zprůměrovali, ke každé polovině nemovitosti přiřadili polovinu ceny sjednané a zdanil příjem ve výši jedné poloviny sjednané snížený o daňovou zůstatkovou cenu té poloviny nemovitosti, jejíž převod nebyl osvobozen. Tedy té nerestituované.Zásadní dopady na výklad ustanovení § 4 odst. 1 písm. g) má
judikát
3 Afs 8/2003-53 ze dne 22. 1. 2004. Jeho právní věta zní: „Podle § 4 odst. 1 písm. g) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze od daně z příjmů fyzických osob osvobodit příjmy z prodeje nemovitostí nabytých podle ustanovení § 11 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku,
pokud daňový subjekt tyto nemovitosti nabyl na základě sukcese restitučního nároku
uskutečněné podle ustanovení § 524 a násl. občanského zákoníku daňový subjekt se totiž nestal osobou oprávněnou podle ustanovení § 4 zákona č. 229/1991 Sb.“V době svého zveřejnění způsobilo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v obci daňově poradenské překvapení. Obec čekala opak. Faktem je, že soudy zcela potlačily jazykový výklad ve prospěch výkladu teleologického. Což by nebylo nic mimořádného, kdyby nešlo o výklad v neprospěch daňových subjektů.
V některých případech nemohly být oprávněné osobě vydány pozemky, které dříve v důsledku majetkových křivd přešly na stát či jiné právnické osoby. Třeba proto, že pozemek se stal zastavěným. V takovém případě měl pozemkový fond převést oprávněné osobě bezúplatně do vlastnictví pozemky jiné. Oprávněné osobě vznikla pohledávka za fondem, kterou lze podle výslovné úpravy z § 33a zákona č. 229/1991 Sb. smluvně převádět na jiné osoby. Nabyvatel má přitom postavení oprávněné osoby, a proto jemu byly vydány náhradní pozemky. Ty pak prodal ve lhůtě do pěti let od nabytí s představou, že příjem z prodeje bude osvobozený. Neboť má postavení oprávněné osoby.
Představa se ukázala jako klamná. Podle soudů prodejce nebyl v postavení oprávněné osoby ve smyslu § 4 zákona o půdě, ani neměl postavení oprávněné osoby podle § 33a zákona o půdě. Z těchto důvodů se na něj osvobození podle § 4 odst. 1 písm. g) nevztahuje. Podanou ústavní stížnost soud odmítl. V podrobnostech odkazuji na související judikaturu9.
K § 4 odst. 1 písm. a), b) a g)
Ke všem dosud uvedeným osvobozením se vztahují dva zajímavé problémy. Pracovně je nazvu „příslušenství“ a „absolutně neplatná smlouva“.
Zákon o daních z příjmů zná pojem příslušenství věci10 jen v jediném případě: při zatřídění hmotného majetku v Příloze č. 111. To neznamená, že by nás v zákoně o daních z příjmů příslušenství netrápilo. Mám na mysli případy osvobozeného převodu s příslušenstvím.
Příklad
Poplatník prodává rodinný dům, ke kterému se nepochybně váže osvobození po pěti letech od nabytí. Čtyři měsíce před prodejem nechal u rodinného domu zbudovat oplocení, roubenou studnu a zděný přístřešek na popelnice. Všechno jsou to stavby - věci v právním smyslu. Jde o to, zda při převodu bude příjem i za tyto vedlejší stavby osvobozen od daní z příjmů fyzických osob. Jde o věci, které samy o sobě pětiletý test nesplňují.
Rozlišme dvě alternativy převodu.
Alternativa první
Vedlejší stavby nejsou příslušenstvím. V kupní smlouvě bude uvedeno, že předmětem prodeje je rodinný dům ten a ten na pozemku tom a tom, a dále specifikované oplocení, roubená studna a přístřešek na popelnice. Podle mého názoru příjem vztahující se k těmto vedlejším stavbám osvobozen nebude. Mají svůj vlastní právní osud, odlišný od osudu rodinného domu, a to i na daních z příjmů. Faktem je, že s takovouto smlouvou se v praxi nesetkáváme. Kdyby totiž katastr nemovitostí vklad vlastnického práva k rodinnému domu neprovedl, ať již z jakéhokoli důvodu - zůstane rodinný dům prodejci, ale vlastnické právo k vedlejším stavbám přejde účinností kupní smlouvy podle § 133 odst. 3 občanského zákoníku. Vznikne situace, kdy prodejce zůstane vlastníkem domu a nabyvatel se stane vlastníkem vedlejších staveb, což je situace krajně nepříjemná. Proto jde o alternativu spíše teoretickou.
Alternativa druhá
Vedlejší stavby jsou příslušenstvím. V kupní smlouvě bude uvedeno, že předmětem prodeje je rodinný dům ten a ten na pozemku tom a tom, a dále příslušenství domu, kterým jsou ony vedlejší stavby. Pak příslušenství sleduje právní osud věci hlavní (domu), včetně nabývání vlastnického práva provedením vkladu do katastru nemovitostí s právními účinky ke dni doručení návrhu na vklad. Pokud katastr vklad nezapíše, nedojde k převodu vlastnického práva ani u vedlejších staveb. Proto praxe tuto alternativu zjevně preferuje.
Podle mého názoru budou příjmy z převodu vedlejších staveb ve druhé alternativě osvobozeny, neboť sledují právní osud věci hlavní (domu) i v právu veřejném. Vede mě k tomu nejenom princip absence čínské zdi, vysvětlený v první části tohoto článku, ale i dostupná
judikatura
. Je sjednocená v tom, že příslušenství sleduje právní osud věci hlavní i v právu veřejném, finanční, daňovém12. Není důvod, proč by to nemělo platit při osvobození od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů. Kdyby to chtěl zákonodárce vyloučit, jistě by text uměl zformulovat.K absolutně neplatným smlouvám. Jde o případy převodu nemovitostí, bytů a nebytových prostor, jejichž převod se „nevejde“ do osvobození. Stává se (a obávám se, že nejde o případy zcela výjimečné), že smluvní strany si sjednají v kupní smlouvě cenu nižší, než odpovídá jejich vůli a kupující to dorovná dalšími penězi „mimo text kupní smlouvy“. Cílem je minimalizovat oficiální příjem prodejce a tím i jeho daňovou povinnost. Podvádějící strany obvykle neví, že takový postup má za následek absolutní neplatnost kupní smlouvy. Viz rozsudek Nejvyššího soudu České republiky sp.zn. 30 Cdo 2216/2007, ze dne 20. 5. 2008, a rozsudek Nejvyššího soudu České republiky sp.zn. 29 Odo 3/2005, ze dne 22. 3. 2006:
„Protože podstatnou náležitostí kupní smlouvy o převodu nemovitosti je písemná dohoda o kupní ceně a protože podle § 46 odst. 1 obč. zák. musí mít celá takováto smlouva písemnou formu (tj. tuto formu musí splňovat i dohoda o kupní ceně), nelze uvažovat o platnosti disimulované kupní smlouvy s kupní cenou odlišnou od ceny uvedené v písemném vyhotovení kupní smlouvy.“
Ve výsledku je prodávající dál vlastníkem předmětu převodu (bez ohledu na zápis v katastru nemovitostí) a současně má k dispozici peníze kupujícího. Jak oficiální, tak ty neoficiální. Uvážíme-li v souvislostech morální profil prodejce, bude z něj kupující peníze asi špatně dostávat. Být kupujícím, bráním se takovému ujednání jak Al Capone vydání svých skutečných účetních knih chicagskému bernímu úřadu.
IV. Osvobození při převodu členských práv k družstvu
Předmětem převodu není věc (dům, byt, nebytový prostor, jiná stavba jako věc v právním smyslu). Předmětem převodu jsou členská práva (a dodávám - i povinnosti) k bytovému družstvu. K těmto právům se obvykle váže nájemní právo družstevníka k bytu v majetku bytového družstva. Proto se slangově mluví o převodu družstevního bytu.
Ustanovení § 4 odst. 1 písm. r), které osvobozuje příjmy z převodu členských práv družstva, po vyjmutí „nedružstevního“ textu k obchodním společnostem, zní:
„(1) Od daně (z příjmů fyzických osob) jsou osvobozeny
r) příjmy z převodu členských práv družstva, z převodu majetkových podílů na transformovaném družstvu13), ... přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let. Doba 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva, majetkových podílů na transformovaném družstvu13) ... se zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl... členem družstva před přeměnou ... družstva. ... Osvobození se nevztahuje na příjmy z převodu členských práv družstva, ... pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího převodu členských práv družstva, z převodu dalšího podílu na transformovaném družstvu ... v době do 5 let od nabytí, a z budoucího převodu členských práv družstva ... pořízených z jeho obchodního majetku, pokud příjmy z tohoto převodu plynou v době do 5 let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti,
13) Zákon č. 42/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“
Pro výklad citovaného textu se vracím k metodě „short step by short step“, tedy krůček po krůčku:
a)
„...příjmy z
Převod členských práv obecně upravuje § 229, pro bytová družstva pak převodu členských práv družstva
, z převodu majetkových podílů na transformovaném družstvu
.“lex specialis
§ 230 obchodního zákoníku, který cituji: „Převod práv a povinností spojených s členstvím v bytovém družstvu na základě dohody nepodléhá souhlasu orgánů družstva. Členská práva a povinnosti spojená s členstvím přecházejí na nabyvatele ve vztahu k družstvu předložením smlouvy o převodu členství příslušnému družstvu nebo pozdějším dnem uvedeným v této smlouvě. Tytéž účinky jako předložení smlouvy o převodu členství nastávají, jakmile příslušné družstvo obdrží písemné oznámení dosavadního člena o převodu členství a písemný souhlas nabyvatele členství.“
b)
„... přesahuje-li doba mezi
Ministerstvo financí uvádí svůj právní názor na obsah pojmů „nabytí“ a „převod“ v Pokynu D-300, k § 4. Cituji: nabytím
a převodem
dobu 5 let.“„2. Dnem „nabytí“ se rozumí zejména
: u členských práv družstva,
-
den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),
-
den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,
-
den rozhodnutí příslušného orgánu družstva o schválení dohody o převodu členských práv a povinností v případě jejich nabytí převodem. Není-li takového souhlasu v souladu se stanovami třeba, je dnem nabytí den určený stanovami a není-li úprava ve stanovách obsažena, považuje se za den nabytí den, kdy dohoda o převodu vstoupila v platnost. Při převodu členských práv bytového družstva je dnem nabytí den předložení smlouvy o tomto převodu příslušnému družstvu nebo pozdější den uvedený v této smlouvě, příp. den, kdy družstvo obdrží písemné oznámení dosavadního člena a písemný souhlas nabyvatele členství,
-
den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv,
-
den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a majetkových nároků v družstvech, v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.
3. Den prodeje (převodu nebo přechodu) se posuzuje obdobně jak je uvedeno pod bodem 2.“
Myslím, že s názory ministerstva nelze než souhlasit (co do výsledku; opět jsou tam nepřesné formulace). Protože objektivní právo, ani ministerstvo zde nepoužívají pojem „prodej“, nemáme výkladový problém s časovou disproporcí mezi nabytím a prodejem, jak je tomu v případě prodeje nemovitostí a jednotek. c)
„... Doba 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva, majetkových podílů na transformovaném družstvu13) ... se zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl... členem družstva před přeměnou ... družstva.“
Transformovaným družstvem se rozumí družstvo s vypořádanou majetkovou účastí na majetku družstva a s přizpůsobenými vnitřními právními poměry podle obchodního zákoníku. Viz odkazovaný zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech. Protože podle komentovaného textu se doba existence družstva před transformací započítává do pětileté lhůty pro osvobození příjmů z převodu členských práv k družstvu, není nutné pro účely tohoto ustanovení příliš rozlišovat družstvo transformované a netransformované.d)
„... Osvobození se nevztahuje na příjmy z převodu členských práv družstva, ...pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.“
Je to zákeřně odlišná konstrukce od právní úpravy osvobozeného převodu nemovitostí, bytů a nebytových prostorů. V § 4 odst. 1 písm. b) se osvobození nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí a jednotek zahrnutých do obchodního majetku
, a to „... do pěti let od jejich
. V § 4 odst. 1 písm. r) se osvobození nevztahuje na příjmy z převodu členských práv družstva vyřazení z obchodního majetku“
pořízených z obchodního majetku
, a to „.do 5 let
Odlišnosti jsou dvě. Prvá odlišnost spočívá v tom, z jakých peněz bylo členské právo pořízeno; zda (modelově) z podnikatelského účtu, či ze soukromého účtu. Přitom je nepodstatné, zda členské právo je či není zahrnuté v obchodním majetku, tedy zda se o něm účtuje, nebo se daňově eviduje. To je podstatné jen pro převod nemovitostí či jednotek. Druhou odlišností je počítání pětileté lhůty. V případě převodu členských práv družstva lhůta počíná běžet až ukončením podnikání či samostatné výdělečné činnosti. V případě převodu nemovitostí či jednotek počíná běžet jejich vyřazením z obchodního majetku. Záměna podmínek pro osvobození z § 4 odst. 1 písm. b) a r) samozřejmě může vést k porušení zákona či k daňovému znevýhodnění poplatníka - převodce.po ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti
.“e)
„Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z
Jde o obdobu právní úpravy z § 4 odst. 1 písm. b); odkazuji na komentář k tomuto ustanovení. Jedinou odlišností je běh pětileté lhůty nikoli od vyřazení z obchodního majetku, ale od ukončení podnikatelské či jiné výdělečné činnosti.budoucího převodu
členských práv družstva, z převodu dalšího podílu na transformovaném družstvu ... v době do 5 let od nabytí, a z budoucího převodu členských práv družstva ... pořízených z jeho obchodního majetku, pokud příjmy z tohoto převodu plynou v době do 5 let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.“Na ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) významně dopadá nedávný
judikát
Nejvyššího správního soudu 2 Afs 20/2011-77 ze dne 15. 4. 2011. Sporný byl případ, ve kterém jsou podstatné časové souslednosti: 1)
Dne 27. 11. 2000 stěžovatelka nabyla členská práva k družstevnímu bytu a stejného dne uzavřela se stavebním bytovým družstvem nájemní smlouvu o užívání tohoto bytu.
2)
Dne 10. 1. 2007 (právní účinky vkladu) stěžovatelka stejný byt nabyla od družstva do svého vlastnictví.
3)
Dne 12. 3. 2007 uzavřela kupní smlouvu na prodej tohoto bytu; právní účinky vkladu nastaly dne 23. 4. 2007.
Stěžovatelka v bytě nebydlela, a proto převod nemohl být osvobozen podle § 4 písm. a). Předmětem sporu bylo, zda převod bytu ze stěžovatelky na další subjekt může či nemůže být osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. r).
Správce daně, stejně tak jako odvolací orgán a krajský soud osvobození odmítali. Důvodem mělo být, že nejsou splněny podmínky pro osvobození. Pro osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) není splněna podmínka pěti let mezi nabytím bytu a jeho prodejem; stěžovatelka nabyla vlastnictví k bytu zhruba dva měsíce před prodejem. Pro osvobození podle § 4 odst. 1 písm. r) není splněna podmínka základní: převod družstevního podílu; prodával se byt jako jednotka. Přitom nelze zaměňovat vlastnictví a nájem. Tyto názory měly základ v jazykovém výkladu objektivního práva.
Výklad stěžovatelky byl teleologický, záměrem zákonodárce. Dobře volenou argumentací obhajovala právní názor, podle kterého zákonodárce sledoval záměr osvobození úplatných převodů bytů, a to v osobním vlastnictví i družstevních, pokud je splněn časový test. Nepamatoval pouze výslovně na situaci, která v daném případě nastala, kdy sice byl časový test splněn, nicméně došlo k tomu, že družstevní byt byl převeden do osobního vlastnictví člena družstva a následně byl prodán další osobě. Absurdním důsledkem výkladu provedeného krajským soudem může být situace, kdy v případě změny právního vztahu k bytu z členství v družstvu na vlastnictví může časový test trvat třeba i 30 let.
Nejvyšší správní soud dal zapravdu stěžovatelce. Ve zdůvodnění uvedl, že
„...časový test způsobující osvobození od daně a obsažený v ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. je třeba vztáhnout i na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.“ Zjednodušeně: „družstevní“ období lze započíst do „vlastnického“ období. Současně soud vyjádřil názor, že „...ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. lze vyložit i tak, že pod pojmem ,nabytí‘ může být rozuměno nutně nejen nabytí do vlastnictví, ... nýbrž že pod toto ,nabytí‘ lze podřadit též nabytí členských práv k danému bytu, nacházejícímu se v družstevním vlastnictví.“
Judikát
doporučuji ke studiu. Argumentace ze zdůvodnění rozhodnutí má obecnější platnost, než jen pro § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů.1 2 Afs 70/2007-55 ze dne 16. 5. 2008.
2 § 108 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon.
3 § 3 odst. 2 a 3 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem.
4 Např. 22 Cdo 820/2003 ze dne 23. 9. 2003, 22 Cdo 2554/2007 ze dne 26. 9. 2007, 22 Cdo 1506/2008 ze dne 17. 7. 2008.
5 22 Cdo 1465/2000 ze dne 8. 4. 2002.
6 V podrobnostech viz FIALA J., SKÁLA M. Vliv dělení pozemku na pětiletou lhůtu pro osvobození od daní z příjmů fyzických osob; Daňový expert, č. 1/2006, str. 19.
7 Např. JANOUŠEK L. Otázky a odpovědi. Bulletin KDP ČR, č. 10/2008 ze dne 14. 10. 2008.
8 Podle ASPI ze dne 1. 1. 1990, což je, myslím, překlep.
9 V podrobnostech případu viz též II. ÚS 267/04 13. 7. 2004, 2 Afs 66/2005-39 ze dne 2. 6. 2005, IV. ÚS 498/05 ze dne 27. 2. 2006.
10 § 121 odst. 1 občanského zákoníku: „Příslušenstvím věci jsou věci, které náleží vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány.“
11 Položka (2-51).
12 Např. 1 Afs 146/2006-63 ze dne 17. 5. 2007, 5 Afs 130/2004-62 ze dne 13. 12. 2004, 30 Ca 196/2000 ze dne 14. 3. 2002.