V příspěvku si rozebereme daňové řešení přechodu poplatníka daně z příjmů právnických osob a fyzických osob na účtování v hospodářském roce. Budeme se zabývat vymezením zdaňovacího období, podáním daňového přiznání, uplatněním daňových odpisů a tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku.
Účtování v hospodářském roce a daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení hospodářského roku dle ZoÚ
Účetním obdobím je dle § 3 odst. 2 ZoÚ nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku.
Hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce než je leden.
Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo delší než uvedených 12 měsíců.
Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok, anebo naopak.Při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku může být účetní období o příslušnou dobu delší než 12 měsíců.
Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. Ustanovení § 3 odst. 3 ZoÚ stanoví, že
uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období
, jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů právnických osob
1. Zdaňovací období
Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 17a ZDP:
*
kalendářní rok,
*
hospodářský rok,
*
období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, nebo
*
účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.
2. Daňové přiznání
Dle ustanovení § 136 DŘ, ve znění zákona č. 30/2011 Sb., se daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jde-li o daňový subjekt, který má povinnost na základě zákona o účetnictví mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
Dle znění § 38m ZDP se
daňové přiznání podává také za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li za toto období dosud daňové přiznání podáno
. Termín tohoto daňového přiznání je nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období
.Příklad 1
Společnost s r. o. přechází s účinností od 1. 5. 2011 na účtování v hospodářském roce. Při přechodu z účetního období kalendářní rok na účetní období hospodářský rok k 1. 5. 2011 mohou nastat dvě varianty účetního a daňového řešení:
a)
Uplatnění účetního období od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2011
V daném případě se bude jednat o jedno účetní období delší než 12 měsíců, a to od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2011. Dle § 17a písm. d) ZDP se jedná o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2011 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob ve smyslu § 136 odst. 1 DŘ, tj. do 1. 8. 2011. Daňové dopady delšího zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2011 jsou následující: *
za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32, resp. § 30a ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období. Ročním odpisem se dle § 26 odst. 6 ZDP rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období;
*
hranice 40 000 Kč pro posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení dle § 33 ZDP, se posuzuje za zdaňovací období, tj. za období od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2011.
b)
Uplatnění účetního období jako kalendářní rok 2010 a účetního období kratšího než 12 měsíců za období od 1. 1. 2011 do 30. 4. 2011
V tomto případě se bude jednat o dvě účetní období - první z nich bude kalendářní rok 2010 a druhé bude období od 1. 1. 2011 do 30. 4. 2011, které bude účetním obdobím kratším než 12 měsíců. Dle § 17a ZDP bude kalendářní rok 2010 zdaňovacím obdobím, a to od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 1. 4. 2011, resp. do 1. 7. 2011, pokud jde o účetní jednotku, která má povinnost na základě zákona o účetnictví mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jejíž daňové přiznání zpracovává a podává poradce. Za toto zdaňovací období může účetní jednotka uplatnit: *
*
hranice 40 000 Kč pro posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení dle § 33 ZDP, se posuzuje za zdaňovací období, tj. za období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010.
V obou dvou variantách bude následující období od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2012 účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců.
Poznámka: Rozhodování poplatníka daně z příjmů právnických osob o tom, zda při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok postupovat tak, že uplatní účetní období delší než 12 měsíců anebo kratší než 12 měsíců, může ovlivnit i rozdílná sazba daně z příjmů právnických osob v jednotlivých obdobích. Pro stanovení daně z příjmů právnických osob se totiž dle § 21 odst. 6 ZDP použije sazba daně účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.
3. Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku
Vzhledem k tomu, že účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok může být buď delší, nebo kratší než 12 měsíců, zabývejme se otázkou, jak bude postupováno při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku v účetním období předcházejícím změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok. V ustanovení § 3 odst. 1 zákona o rezervách se uvádí, že rezervy a opravné položky se uplatňují za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních zákona stanoveno jinak.
Rezervy na opravy hmotného majetku
tak dle zákona o rezervách lze uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím
.Podmínkou daňové uznatelnosti vytvářené rezervy je deponování peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatném účtu v bance se sídlem na území členského státu EU dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách.
Příklad 2
Společnost vytváří rezervu na opravu budovy za těchto podmínek:
*
zahájení tvorby rezervy v roce 2009,
*
předpoklad realizace opravy od ledna roku 2012,
*
společnost tvoří rezervu tři zdaňovací období,
*
dle zpracovaného rozpočtu činí rozpočtový náklad na opravu 300 000 Kč.
Společnost přejde s účinností od 1. 7. 2011 na účtování v hospodářském roku. Při přechodu z účetního období kalendářního roku na hospodářský rok k 1. 7. 2011 uplatní společnost účetní období předcházející hospodářskému roku od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011.
Jedná se o jedno účetní období delší než 12 měsíců, a to od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011, současně se dle § 17a písm. d) ZDP jedná o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011. Za toto zdaňovací období může uplatnit společnost tvorbu rezervy.
Při stanovení rovnoměrné tvorby rezervy společnost v roce 2009 vycházela ze skutečnosti, že rezerva bude tvořena tři roky, takže byla uplatněna v roce 2009 tvorba rezervy ve výši 100 000 Kč. Při přechodu na hospodářský rok však nutno vycházet ze skutečnosti, že zahájení opravy v lednu roku 2012 spadá do zdaňovacího období, které je od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012. Dle zákona o rezervách se však do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu rezervy nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Rezervu již nemůžeme tvořit ve zdaňovacím období od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012. Původní předpoklad společnosti, že délka tvorby rezervy bude tři zdaňovací období se tak změní z titulu přechodu na hospodářský rok na tvorbu ve dvou zdaňovacích obdobích, a proto nutno v souladu s § 7 odst. 6 zákona o rezervách za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 upravit tvorbu rezervy na 150 000 Kč (300 000 Kč : 2 období).
Tvorba rezervy bude následující:
zdaňovací období roku 2009 tvorba rezervy 100 000 Kč,
zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 tvorba rezervy 150 000 Kč.
Celkem vytvořená rezerva činí 250 000 Kč.
Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
1. Fyzická osoba jako účetní jednotka
Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se zákonem o účetnictví. Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí zákonem o účetnictví, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ. Jde o:
d)
fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku:
*
jde o fyzické osoby, které jsou podnikateli a mají bydliště v České republice a osoby dle § 21 odst. 5 ObchZ, které podnikají na území České republiky, pokud o zápis požádají,
*
nebo jde o fyzickou osobu, která je podnikatelem a povinnost zápisu do obchodního rejstříku pro ni vyplývá z § 34 odst. 2 ObchZ - tzn. že výše výnosů nebo příjmů fyzické osoby (podnikatele) snížených o DPH, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku 120 000 000 Kč;
e)
ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku
, pokud jejich obrat
podle zákona o dani z přidané hodnoty včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, přesáhl v rámci jejich podnikatelské činnosti za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč
, a to od prvního dne kalendářního roku. Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou;f)
ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí;
g)
ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity (podle § 828 a násl. ObčZ), pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) ZoÚ;
h)
ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
Poznámka: Ustanovení písmene d) až h) se použijí i pro zahraniční fyzické osoby.
Důležitou skutečností platnou pro soukromé podnikatele je, že účtování v hospodářském roce mohou využít jen ti podnikatelé, kteří vedou ve zdaňovacím období účetnictví.
2. Zásady pro uplatnění hospodářského roku dle ZDP
Pro možné využití účtování v hospodářském roce fyzickými osobami, které vedou účetnictví, platí podmínky uvedené v ustanovení § 7 odst. 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení
hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, tzn. poplatník, který má:
*
příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
nebo příjmy ze živnosti.
Za zdaňovací období se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob považuje
dle § 5 odst. 1 ZDP kalendářní rok.
Pokud tedy soukromý podnikatel uplatní účetní období, kterým je kalendářní rok, je toto účetní období i zdaňovacím obdobím. Pokud však soukromý podnikatel uplatní období, kterým je hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.
Fyzická osoba podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů
nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), resp. nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (při uplatnění plné moci u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty, když daňové přiznání zpracovává a podává poradce).Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady specifikované v § 7 odst. 12 ZDP:
*
při změně účtování z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;
*
pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;
*
při změně účtování z hospodářského roku na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;
*
dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;
*
pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.
Přechod z účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce však
nelze u poplatníka s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uskutečnit v následujících případech:
*
poplatník není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP,
*
poplatník uplatní výdaje stanovené procentem z příjmů,
*
poplatník má sjednánu daň paušální částkou,
*
poplatník je účastníkem sdružení osob,
*
poplatník podniká za účasti spolupracujících osob,
*
poplatník má příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) nebo d) ZDP anebo má příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 ZDP.
Uplatní-li poplatník v období, kdy účtuje v hospodářském roce, výše uvedené daňové postupy, musí změnit v tomto období způsob účtování na účtování v kalendářním roce.
Příklad 3
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, oznámil v tříměsíčním předstihu svému správci daně, že od 1. 7. 2011 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Kromě příjmů z podnikání na základě živnostenského oprávnění má podnikatel v roce 2011 ještě příjmy z pronájmu nemovitosti a z ostatních příjmů a v roce 2012 příjmy ze závislé činnosti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. do 30. 6. 2011,
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2011,
*
dílčí základ daně z ostatních příjmů za celý kalendářní rok 2011.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012,
*
dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2012.
3. Odpisy hmotného majetku při přechodu na hospodářský rok
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak.
Toto řešení se však vztahuje na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.
Příklad 4
Podnikatel vede dobrovolně účetnictví a od 1. 5. 2011 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje daňové odpisy z dopravních prostředků, zařazených v obchodním majetku.
Za zdaňovací období roku 2011 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2012, ve kterém uvede:
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. do 30. 4. 2011,
*
v daňových výdajích roku 2011 uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2011.
Za zdaňovací období roku 2012 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2013, ve kterém uvede:
*
dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2012,
*
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2012.
4. Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku
Podle § 3 odst. 1 zákona o rezervách lze rezervy na opravy hmotného majetku uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím.
Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku dle § 7 zákona o rezervách tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.
Podmínkou daňové uznatelnosti vytvářené rezervy je deponování peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatném účtu v bance se sídlem na území členského státu EU dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách.
Příklad 5
Podnikatel, který vede účetnictví, přešel na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok od 1. 4. 2011. Rezervu na opravu nemovitosti vložené do obchodního majetku tvoří od roku 2009 rovnoměrně po dobu tří let ve výši 40 000 Kč ročně na základě zpracovaného rozpočtu opravy. Provedení opravy je předpokládáno v roce 2012.
Poplatník podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 nejpozději do 1. 4. 2012, ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011. Za zdaňovací období roku 2011 může pokračovat v tvorbě rezervy ve výši 40 000 Kč, kterou uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání.
Za zdaňovací období roku 2012 podá podnikatel daňové přiznání nejpozději do 1. 4. 2013, ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012. Ve zdaňovacím období roku 2012 dojde k čerpání rezervy na opravy.