Co lze a co nelze žalovat

Zjednodušeně řečeno, soudům v některých případech k tomu, aby byly ochotné danou žalobu projednávat, nestačí pouze nezákonný přístup finančního orgánu, ale chtějí být přesvědčeny žalobcem o tom, že mu vznikla nějaká konkrétní újma. Ta se pak nejlépe prokazuje ve finanční oblasti. Pokud je tedy např. daňovému subjektu doměřena daň a následné odvolání zamítnuto, soud se žalobou zabývat bude. Naproti tomu v případech, kdy není napadáno konkrétní doměření daně (např. proto, že k němu ještě nedošlo, daňový subjekt se brání dříve než k doměření došlo), bývá situace složitější.

Oblastí střetů mezi daňovými subjekty a správci daně, kde ještě přímo o doměření daně nejde, je samozřejmě více a v dalším textu čtenáře seznámíme se zajímavými rozsudky z této oblasti. Zároveň je z vývoje judikatury patrné, že hranice vnímání soudů, co projednávat a co nikoli, se postupem času mírně posunuje. Tak např. u žalob proti zajišťovacímu příkazu či zřízení zástavního práva, které dříve soudy nebyly ochotny projednávat, došlo k obratu a nyní již projednatelné jsou. Tento, z hlediska daňových subjektů, potěšitelný vývoj znamená skutečnost, že se soudy podařilo přesvědčit o tom, že ne pouze konkrétně doměřená daň znamená újmu daňového subjektu. Povinnost složit finanční prostředky na daň, která ještě nebyla stanovena, na základě zajišťovacího příkazu vydaného správcem daně, může mít pro daňového poplatníka likvidační důsledky. Stejně tak zřízení zástavního práva, popř. jiné obdobné kroky správců daně.

První dva judikáty našeho výběru dokladují právě změnu názoru soudů na oblasti, které žalovat možno je. Nejdříve byl ze strany soudní moci zastáván negativní názor ( č. 1), který byl dokonce zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kde se zveřejňují judikáty zásadnějšího významu. Později však k problematice zástavního práva zasedal rozšířený senát Nejvyššího správního soudu a ten původní negativní přístup změnil. Zároveň přitom definoval i obecné podmínky, které rozhodnutí musí splňovat, aby bylo vyloučeno ze soudního přezkumu jako rozhodnutí předběžné povahy - podmínku časovou, věcnou a osobní. Tyto podmínky se pak netýkají jen rozhodnutí o zřízení zástavního práva, ale všech rozhodnutí, která mají být označena jako rozhodnutí předběžné povahy.

Právní věta:

Ze spisu vyplynulo, že rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře bylo zřízeno podle ustanovení § 72 ZSDP a ustanovení § 152 a násl. občanského zákoníku k zajištění pohledávek v rozhodnutí uvedeným v celkové výši 56 816 433 Kč zástavní právo. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, v němž bylo především zpochybňováno doměření daně a samotná registrace daňového subjektu ke spotřební dani z tabákových výrobků, přičemž tyto skutečnosti byly předmětem samostatného řízení.

Podle ustanovení § 72 ZSDP k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství může správce daně zřídit rozhodnutím zástavní právo. Ke zjištění předmětu zástavy má správce daně oprávnění podle § 16. V ostatním platí ustanovení občanského zákoníku o zástavním právu.

Na rozdíl od smluvního zástavního práva zákonné daňové zástavní právo pouze umožňuje, aby věřitel měl zastavenou movitou věc u sebe, předání věci není nutnou podmínkou pro jeho vznik. Věřitel může ponechat věc v dispozici dlužníka, resp. věřitele, pouze ji označit pro každého zjevným způsobem, popř. nechat vyznačit zástavní právo v předepsané evidenci (v daném případě v katastru nemovitostí).

Zajišťovací funkce končí splatností pohledávky, má tedy motivovat dlužníka, aby dobrovolně pohledávku splnil, a věřiteli poskytovat jistotu, že se bude moci uspokojit ze zástavy, nebude-li jeho pohledávka řádně a včas splněna.

Vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva, v němž žalovaný vymezil, na které věci se zástavní právo uplatní, nedošlo k žádným změnám z hlediska práva hmotného, tj. stanovené výše daňové povinnosti. Existence takového rozhodnutí je zcela závislá na splnění daňové povinnosti ze strany žalobce a jeho vydáním nedošlo ke stanovení žádné další povinnosti.

Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud, že se v dané věci jedná o rozhodnutí, které soudnímu přezkumu ve smyslu ustanovení § 70 písm. b) s. ř. s. nepodléhá.

Zveřejněné právní věty:

Finanční úřad v Litoměřicích (dále jen „finanční úřad“) rozhodnutím ze dne 1. 6. 2004 zřídil podle § 72 ZSDP a podle § 152 a násl. občanského zákoníku, zástavní právo k nemovitostem žalobkyně. Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl usnesením o odmítnutí žaloby, s tím, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy, které je ze soudního přezkumu vyloučeno.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu nejprve vymezil obecná pravidla, která musí napadané rozhodnutí splňovat, aby bylo vyloučeno ze soudního přezku, jako u rozhodnutí předběžné povahy.

Při zohlednění dosavadního vývoje judikatury a právní úpravy kompetenčních výluk obecně přistoupil rozšířený senát k určení obecného testu, pomocí něhož by bylo možné u libovolného správního rozhodnutí předvídatelným způsobem určit, zda je rozhodnutím předběžné povahy, jehož soudní přezkum je dle § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučen, či nikoli. Přitom rozšířený senát vzal v úvahu ty požadavky na aplikaci výluky, které vyplývají zejména z judikatury Ústavního soudu. Těmi jsou nutnost následného „konečného“ rozhodnutí, soudně přezkoumatelného, které v sobě věcně zahrnuje i rozhodnutí předběžné, a dále zajištění včasnosti a účinnosti soudní ochrany.

Rozšířený senát má za to, že se nemusí již znovu zabývat povahou těch rozhodnutí správních orgánů, která podmiňují rozhodnutí o právech účastníka v jiném řízení (typickyzávazná stanoviska dotčených orgánů). Rozšířený senát se k povaze těchto aktů již jasně vyjádřil v usnesení ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, tak, že se jedná o rozhodnutí podléhající samostatnému soudnímu přezkumu. Rozšířený senát nevidí důvod, aby na tomto svém názoru cokoli měnil.

K posouzení tedy zbývá pouze otázka povahy rozhodnutí, jejichž účelem je zajištění výkonu budoucího konečného rozhodnutí ve věci samé nebo mezitímní úprava poměrů účastníků. Aby takové rozhodnutí mohlo být rozhodnutím předběžné povahy, na něž dopadá výluka uvedená v § 70 písm. b) s. ř. s., musí kumulativně splňovat tři podmínky:

souvisí s dočasným charakterem rozhodnutí předběžné povahy, jak tento charakter vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/99 ze dne 3. 11. 1999.

Aby však tato dočasnost byla skutečná, vyžaduje tato podmínka bližší konkretizace.

Rozhodnutí předběžné povahy může být vydáno buď v rámci již zahájeného řízení před správním orgánem, v němž bude následně vydáno rozhodnutí konečné. V tomto případě je „dočasnost“ předběžného rozhodnutí zajištěna tím, že jednotlivec se může soudně domáhat ochrany před nečinností správního orgánu.

Pokud by takováto lhůta pro zahájení řízení před správním orgánem a vydání konečného rozhodnutí (ovšem v délce odpovídající požadavku Ústavního soudu na včasnost soudní ochrany) zákonem stanovena nebyla, nelze takové zajišťovací či mezitímní rozhodnutí správního orgánu považovat za rozhodnutí předběžné povahy vyloučené ze soudního přezkumu ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. Zákon dále musí omezovat účinky rozhodnutí předběžného pouze na období do vydání rozhodnutí konečného.

Neméně důležitá je mezi rozhodnutím předběžným a rozhodnutím konečným. Rozhodnutí konečné musí rozhodnout mj. o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžným, tj. To předpokládá i obdobné zákonem předvídané předpoklady pro vydání předběžného i konečného rozhodnutí.

znamená, že .

Jak již bylo výše uvedeno, . Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 162/2004-61, publikovaného pod č. 613/2005 Sb. NSS, mělo být rozhodnutí o zřízení zástavního práva dle § 72 d. ř. rozhodnutím předběžné povahy, neboť se jedná pouze o dočasné opatření, jehož platnost je zákonem omezena do splatnosti daňové pohledávky.

Rozšířený senát k tomu podotýká, že takto formulovaný názor je nepřesný, neboť splatností daňové pohledávky zástavní právo nezaniká, ani podle dříve platné úpravy nezanikalo. Pátý senát chtěl patrně vyjádřit myšlenku, že zástavní právo zaniká splacením daňové pohledávky a jejího příslušenství.

Rozšířený senát uvádí, že „dočasnost“ zřízení zástavního práva vymezená do splacení daňové pohledávky a jejího příslušenství nepostačuje pro kvalifikaci takového rozhodnutí jako rozhodnutí předběžné povahy. Jak bylo výše uvedeno, předběžná povaha rozhodnutí musí být dána vůči jinému rozhodnutí konečnému, které podléhá soudnímu přezkumu. Nad rámec argumentace uvedené v citovaném rozsudku pátého senátu rozšířený senát poznamenává, že předběžná povaha rozhodnutí o zřízení zástavního práva není dána ani ve vztahu k případnému exekučnímu příkazu na prodej věci zatížené zástavním právem. Z žádného právního předpisu totiž nevyplývá, že by v určité lhůtě takové exekuční řízení muselo být zahájeno. Je ostatně obecně známou skutečností, že v mnoha případech taková po zřízení zástavního práva ve skutečnosti nenásleduje, neboť daňová pohledávka je uhrazena dobrovolně nebo se správce daně k exekuci neodhodlá z jiného důvodu. Ani lhůta 30 let pro případnou exekuční realizaci zástavního práva na nemovitostech (§ 70 odst. 5 ZSDP) podléhající soudní kontrole nemůže být považována za lhůtu vyhovující požadavku včasné a účinné soudní ochrany.

Rozhodnutí o zřízení správcovského zástavního práva dle § 72 ZSDP je nepochybně rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Takové rozhodnutí znamená podstatný zásah do právní sféry dotčeného jednotlivce. Jmenovitě je dotčeno jeho právo na ochranu vlastnického práva ve smyslu čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Vlastníkovi věci, na níž bylo zřízeno zástavní právo, sice je umožněno věc užívat a požívat, dokonce může formálně s věcí i disponovat. Prakticky je ovšem jeho dispoziční právo omezeno či vyloučeno, neboť cena zastavené věci se sníží o hodnotu daňové pohledávky zajištěné zástavním právem, a to případně až na nulu. Rovněž účinky zřízení zástavního práva na promlčení daňového nedoplatku ve smyslu § 70 odst. 4 a 5 ZSDP, je nutno považovat za zásah do právní sféry jednotlivce. K tomu je třeba uvést, že lhůta 30 let od zápisu zástavního práva do katastru nemovitostí (§ 70 odst. 5 ZSDP) je jednou z nejdelších lhůt v našem právním řádu vůbec [pro srovnání: promlčení trestního stíhání pro trestný čin vraždy činí 20 let, srov. § 67 odst. 1 písm. a) trestního zákona].

Promlčení daňového nedoplatku zajištěného zástavním právem na věcech movitých v držení správce daně je pak vyloučeno vůbec (§ 70 odst. 4 ZSDP). Rozhodnutí o zřízení správcovského zástavního práva je svou povahou blízké úkonům prováděným v rámci , jmenovitě exekučnímu příkazu. K tomu je třeba poznamenat, že i v rámci civilní , jejíž předpisy se při daňové exekuci použijí přiměřeně (§ 73 odst. 7 ZSDP), se zřízení soudcovského zástavního práva systematicky řadí k způsobům provedení výkonu rozhodnutí (srov. § 338b a násl. o. s. ř.).

Rozšířený senát přitom již dříve rozhodl, že rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu v daňovém řízení podléhá soudnímu přezkumu (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS).

Rozhodnutí o zřízení zástavního práva, resp. rozhodnutí o odvolání proti takovému rozhodnutí, není ani dle své povahy nezpůsobilé k soudnímu přezkumu.

Právě naopak. Toto rozhodnutí obsahuje odůvodnění (§ 32 odst. 3 ZSDP), z něhož musí být zejména patrno, že jsou splněny podmínky pro zřízení správcovského zástavního práva vyplývající z § 72 ZSDP, tedy především to, že je zde daňová pohledávka (její příslušenství) ve výši zajištěné zástavním právem a že se jedná o věc ve vlastnictví daňového dlužníka.

Při zřízení správcovského zástavního práva by rovněž měly být respektovány základní zásady daňového řízení, zejména pak zásada proporcionality, popř. minimalizace zásahů do práv vyjádřená v § 2 odst. 2 ZSDP. Všechny tyto zákonné předpoklady pro zřízení správcovského zástavního práva mohou, resp. mají být podrobeny, soudnímu přezkumu.

Průlom byl zaznamenán po rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu na podzim roku 2009. Podobně jako v judikátu č. 2 došel k názoru, že pro posouzení zajišťovacího příkazu jako rozhodnutí předběžné povahy je nutno splnit tři podmínky - časovou, věcnou a osobní.

Celní úřad vydal dne 18. října 2006 podle § 71 ZSDP a uložil žalobci povinnost zajistit nejpozději od doručení zajišťovacího příkazu ve prospěch celního úřadu spotřební daň .

Vydání zajišťovacího příkazu celní úřad odůvodnil tak, že ačkoli žalobce označil předmětné zboží, tedy tabákové výrobky pod obchodním názvem Gulivers - , Gulivers -standard, při jejich uvedení do volného daňového oběhu jako tabákové výrobky (tj. jako doutníky a cigarillos), celní úřad na základě odborných laboratorních posudků dospěl k závěru, že se jedná o zboží ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) bod 1. zákona o spotřebních daních, tedy o řezaný tabák způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování.

Proti rozhodnutí celního úřadu podal žalobce odvolání, v němž zejména namítal, že v souvislosti s jím provozovaným daňovým skladem a přepravou vybraných výrobků má ve smyslu zákona o spotřebních daních zajištěnu spotřební daň celkem ve výši 11 000 000 Kč, což by mělo být pro zajištění předmětné daně dostačující, a a na to, že se v této souvislosti obává odejmutí povolení k provozování daňového skladu se všemi daňovými důsledky.

Žalované finanční ředitelství snížilo výši částky, která má být zajištěna z 66 530 493 Kč na 34 846 457 Kč, ve zbývající části ponechalo zajišťovací příkaz platným.

Žalobce podal žalobu ke krajskému soudu, který žalobu odmítl s poukazem na její nepřípustnost, neboť žalobce se domáhá přezkoumání rozhodnutí, které je jakožto rozhodnutí předběžné povahy vyloučeno z přezkumu ve správním soudnictví. Tento rozsudek byl napaden kasační stížností.

Na dosavadní judikaturu v oblasti rozhodnutí předběžné povahy navázal rozšířený senát svým nedávným rozsudkem ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, v němž stanovil .

Rozšířený senát přistoupil k aplikaci uvedeného testu na posuzovaný případ a dospěl k závěru, že u zajišťovacího příkazu vydávaného podle § 71 ZSDP není splněna ani časová, ani věcná podmínka.

Zatímco časová podmínka stanoví, že vydání rozhodnutí předběžné povahy je následováno rozhodnutím konečným, na jehož vydání má předběžným rozhodnutím dotčená osoba právní nárok, a které podléhá soudnímu přezkumu, lze si představit situace, kdy po vydání zajišťovacího příkazu tato situace nenastane. Jak je uvedeno v § 71 odst. 1 ZSDP může správce daně v odůvodněných případech rozhodnout o zajištění jednak daně dosud nesplatné, jednak ale dokonce daně nestanovené. Rozšířený senát souhlasí s devátým senátem, že tato situace může nastat, pokud kupříkladu nebudou splněny podmínky pro vyměření daně a řízení tak bude pravděpodobně skončeno pouze sdělením daňovému subjektu a poznamenáním této skutečnosti do spisu.

Rovněž platí, že v uvedeném případě může být zajišťovací příkaz vydáván mimo již zahájené řízení „hlavní“, jehož výsledkem by bylo vydání konečného rozhodnutí. V takové situaci, podle posledně citovaného rozsudku rozšířeného senátu, .

Výjimkou je pouze případ podle § 71 odst. 3 ZSDP, kdy zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, pokud odvolací orgán do 30 dnů nerozhodne o odvolání proti jeho vydání. V rozsudku ze dne 26. 4. 2006, čj. 3 Afs 5/2004-63, č. 1471/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud judikoval, že zajišťovací příkaz také pozbývá platnosti okamžikem splatnosti daně, kterou má zajišťovat. Splatnost je pak stanovena u různých daní různým způsobem, jednorázově, v zálohách nebo ve splátkách. U spotřebních daní se jejich splatnost řídí § 18 zákona o spotřebních daních. V posuzované věci by se pak použil odst. 5, věta druhá citovaného ustanovení, daň by tedy byla splatná a zajišťovací příkaz by pozbyl platnosti až po vydání rozhodnutí o vyměření daně.

Dále lze pouze dovozovat, že , způsobem a ve výši stanovené v zajišťovacím příkazu, ve prospěch správce daně. V případě, že tak daňový subjekt ve stanovené lhůtě neučiní, může správce daně přistoupit k jinému zajištění, , k níž bylo přistoupeno i v posuzované věci (řízení vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 65/2008).

Soud připomíná, že proti zajišťovacímu příkazu může daňový subjekt sice podat odvolání, nicméně to nemá odkladný účinek. Jiný způsob obrany proti zajišťovacímu příkazu by daňovému subjektu měl být umožněn prostřednictvím přezkumu konečného rozhodnutí vydaného v následném daňovém řízení. Některé důvody, proč i tato možnost nemusí vždy pro daňový subjekt představovat včasnou a účinnou obranu ve smyslu judikatury Ústavního soudu, byly již uvedeny výše (daňové řízení nemusí být vždy ukončeno vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí, existuje rovněž možnost, že daňové řízení nebude vůbec zahájeno), další důvody budou rozvedeny dále v souvislosti s uplatněním věcné podmínky.

Výše shrnuté skutečnosti rovněž naznačují, že , stanovená v rozsudku rozšířeného senátu z 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, .

Zákon však vzájemnou provázanost obou rozhodnutí omezuje pouze na to, že v důsledku splatnosti daně pozbývá zajišťovací příkaz platnosti. rozhodnutí vymezená již v usnesení rozšířeného senátu vzpomenutého výše.

Proti rozhodnutí správce daně je sice přípustné odvolání, avšak bez toho, že by bylo nadáno odkladným účinkem. Pokud naopak daňový subjekt správcem daně uloženou povinnost ve velmi krátké třídenní lhůtě nesplní, hrozí mu, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, např. daňovou exekucí.

Problematickou je také platnost zajišťovacího příkazu. Platnosti zajišťovací příkaz pozbývá buďto v ojedinělých případech nerozhodnutím správce daně o odvolání v zákonné třicetidenní lhůtě, splatností daně, či uplynutím lhůty pro stanovení daňové povinnosti podle § 47 ZSDP.

Závěrem je možno poznamenat, že k danému názoru soud dospěl vědom si opačného závěru Ústavního soudu (srov. usnesení ze dne 5. 4. 2006, sp. zn. I ÚS 374/05), jenž nepovažoval doposud za nutné korigovat dosavadní názor Nejvyššího správního soudu, že zajišťovací příkaz podle § 71 odst. 1 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu. V uvedeném usnesení totiž Ústavní soud přisvědčil argumentu Nejvyššího správního soudu, že právo na přístup k soudu je zajištěno prostřednictvím případného přezkumu rozhodnutí konečného. Výše však bylo v nyní posuzované věci rozebráno, že z tohoto pravidla existují výjimky v podobě různých procesních situací, o nichž se ani usnesení Ústavního soudu nezmiňuje, na základě nichž je třeba dovodit, že pro naplnění ochrany práv daňového subjektu ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je nezbytné umožnit soudní přezkum i přímo zajišťovacího příkazu podle § 71 odst. 1 ZSDP.

Soud pouze dodává, že i z hlediska své podoby a obsahu je toto rozhodnutí způsobilé přezkumu, neboť jak vyplývá z § 71 odst. 1 ZSDP, v tomto rozhodnutí je správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.

Častým utrpením bývá stanovení nepřiměřené záznamní povinnosti ze strany správce daně. V následujícím případě však soud došel k názoru, že soudní ochranu neposkytne. Je otázkou, zda by měla případná žaloba v podmínkách nového daňového řádu větší šanci na úspěch. Jako jeden z argumentů zamítnutí kasační stížnosti je totiž uváděn fakt, že proti stanovení záznamní povinnosti dle ZSDP se nelze odvolat. Daňový řád obsahuje též možnost stanovení záznamní povinnosti v § 94, přičemž zde již možnost odvolání připouští.

Zveřejněná právní věta:

Napadeným rozhodnutím finančního úřadu bylo stěžovateli uloženo vést ve zvlášť vyčleněné vázané knize s předem očíslovanými stranami s nepřerušenou číselnou řadou evidenci:

Rozhodnutí bylo odůvodněno charakterem provozované činnosti a zájmem na správném prokazování daňového základu.

Daňové subjekty jsou povinny vést celou řadu různých evidencí, např. účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Protože však mohou nastat situace, kdy řádné plnění povinností vyplývajících z citovaného zákona nemusí být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje ZSDP správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení zvláštních záznamů. V § 39 ZSDP není stanoveno, jaké skutečnosti mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem obsaženým v citovaném ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti bylo vydáno i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence vyplývající ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 132/2005-68, dostupný na www.nssoud.cz).

Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky rozhodnutí, jedná se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených daňovým řádem, tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatele. Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena jeho subjektivní hmotná práva, jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí.

K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatele proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení § 46 ZSDP o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti či rozhodnutím o uložení pokuty podle § 37 citovaného zákona. Teprve při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového subjektu byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé.

V následujícím případě provedl kontrolu místně nepříslušný finanční úřad. Z judikátu plyne, že na jedné straně má daňový subjekt nárok na sdělení důvodů, proč kontrolu provádí úřad místně nepříslušný, na druhé straně však samo dožádání či pověření jiného finančního úřadu není důvodem pro samostatnou žalobu. Případně napadnutelné jsou až další úkony, které provedl místně nepříslušný správce daně.

Právní věty:

Jak vyplynulo ze správního spisu, daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 až 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období let 1999 a 2000 , vydaného dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem dne 28. 8. 2002.

Názor žalobkyně, že pověření musí mít formu rozhodnutí, je nesprávný. Podle § 32 odst. 1 ZSDP lze v daňovém řízení ukládat povinnosti a přiznávat práva jen rozhodnutím. Dožádáním ani pověřením dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech však nejsou práva a povinnosti daňového subjektu zasažena ani závazně určena, místní příslušnost dosavadního správce daně zůstává zachována. Žalobkyně nepřípustně zúžila výklad zásady součinnosti (§ 2 odst. 9 ZSDP) pouze na vztah daňového subjektu a místně příslušného správce daně (přičemž vztah těchto subjektů je samozřejmě v množině vztahů vznikajících při správě daně početně absolutně dominantní), avšak z uvedeného ustanovení vyplývá právo/povinnost součinnosti s jakýmkoli „oprávněným“ správcem daně. Samotným určením oprávněného správce daně (místně nepříslušného) tak není zásada součinnosti a z ní vyplývající práva a povinnosti dotčena, normativním obsahem této zásady je totiž kvalita spolupráce při správném stanovení a vybrání daně. To však nic nemění na tom, že otázka „oprávněnosti“ místně nepříslušného správce daně k provedení úkonů daňového řízení je jedním z předpokladů zákonnosti daňového řízení jako celku a jako taková je samozřejmým a legitimním cílem soudního přezkumu např. v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí o vyměření daně či řízení o ochraně před nezákonným zásahem.

V závěrečných rozsudcích dnešního výběru se soudy v prvním případě odmítly zabývat omezením platnosti osvědčení o registraci vyplývajícího z přestěhování daňového subjektu. Pokud má daňový subjekt zato, že v rámci změny místní příslušnosti je s ním nakládáno nezákonně, nebude moci brojit žalobou proti rozhodnutí o omezení platnosti osvědčení o daňové registraci, ale např. žalobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu.

Dle dalšího judikátu je ale obrana možná v případech, kdy dojde ke změně místní příslušnosti např. z důvodu na jiný finanční úřad.

(vydaného dne 5. 5. 2004) , ve smyslu ustanovení § 4 ZSDP. Jde tedy o posouzení, zda předmětné rozhodnutí je rozhodnutím ve smyslu legislativní zkratky uvedené v ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., tzn. zda je úkonem, kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti jeho adresáta a je-li tak přezkoumatelné v rámci správního soudnictví.

Pokud jde o věcný obsah posuzovaného aktu, podává se z něj, že platnost osvědčení o registraci vydaného správcem daně dne 5. 5. 2004 se omezuje do 20. 12. 2007, neboť u stěžovatele došlo ke změně podmínek pro určení místní příslušnosti ke správě daní, a to z Finančního úřadu pro Prahu 5 na Finanční úřad pro Prahu 4. Důvodem byla změna sídla stěžovatele; tuto změnu oznámil správci daně dne 16. 7. 2007.

Rozhodnutím stávající správce daně stěžovateli současně sdělil, že ke změně místní příslušnosti dojde dnem následujícím po dni, k němuž byla omezena platnost osvědčení o registraci.

V odvolacím řízení žalovaný zamítnutí odvolání odůvodnil tím, že došlo ke změně podmínek rozhodných pro stanovení místní příslušnosti.

Postup při změně místní příslušnosti (zde z důvodu změny sídla žalobce) je upraven v ustanovení § 33 odst. 16 ZSDP, přičemž samotná místní příslušnost, resp. pravidla jejího určení, vyplývá z ustanovení § 4 ZSDP. Podstatné přitom je, že daňový subjekt je povinen oznamovat správci daně jakékoli okolnosti mající vliv na registraci, tedy i tu skutečnost, že v důsledku změny sídla právnické osoby dochází ke změně místně příslušného správce daně.

Každý daňový subjekt (§ 6 ZSDP) má dle svého sídla na území České republiky svého místně příslušného správce daně, vůči němuž je povinen plnit své povinnosti vyplývající jak ze ZSDP, tak i z dalších zákonů upravujících fiskální povinnosti; naopak vrchnostensky vystupovat smí vůči daňovým subjektům opět pouze místně příslušný správce daně. (a výkonu svých oprávnění), (do doby uplynutí tohoto omezení) (uplatňuje) vůči jinému (stávajícímu místně příslušnému) správci daně a nikoli vůči nově místně příslušnému správci daně, a to až do doby vydání nového osvědčení o registraci.

Obsah, rozsah a forma plnění povinností se tím nemění. Z tohoto pohledu není rozhodnutí o omezení platnosti osvědčení o registraci způsobilé být úkonem, kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti jeho adresáta (daňového subjektu).

Jde jen o „technickou reakci správce daně“ na situaci, která nastala v důsledku změny sídla daňového subjektu (stěžovatele), jak již zdejší soud konstatoval v rozsudku ze dne 10. 12. 2007, čj. 8 Afs 143/2005-51, dostupném na www.nssoud.cz. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dále uvedl, že Tento názor byl vysloven v souvislosti s omezením daňové registrace související s delegací místní příslušnosti správce daně; podstata dílčí posuzované otázky je však s nyní projednávaným případem shodná. Jelikož Nejvyšší správní soud nevidí žádné důvody odchýlit se od tohoto právního názoru ani v nyní posuzovaném případě. Ostatně pokud stěžovatel v kasační stížnosti zdůrazňuje, že napadené rozhodnutí zasahuje do jeho práv, bylo by na místě, aby konkrétně specifikoval, jakých konkrétních práv se tento zásah týká. Není totiž úlohou správních soudů dovozovat a vyhledávat na základě takto pojatých obecných tvrzení, jaká konkrétní práva či právem chráněné zájmy stěžovatele mohly být dotčeny.

Dovolává-li se stěžovatel v této souvislosti právního názoru plynoucího z usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007-54 (publikovaného pod č. 1720/2008 Sb. NSS), nejde o argumentaci přiléhavou. Rozšířený senát zde vskutku vyslovil, že , kterou autoritativně dochází ke změně místní příslušnosti na základě rozhodnutí daňových orgánů. Právě z tohoto důvodu jde o rozhodnutí, které je způsobilé zasáhnout do práv, právem chráněných zájmů a povinností daňového subjektu. Na nyní posuzovanou věc nelze tedy závěry usnesení rozšířeného senátu ani přiměřeně vztáhnout, neboť skutkový stav v nyní posuzovaném případě je jiný. Změna místní příslušnosti správce daně zde není výsledkem rozhodnutí daňových orgánů, ale plyne z úkonu daňového subjektu (stěžovatele), který o své vůli změnil své sídlo. Jak ostatně stěžovatel sám uvádí, není na místě brojit proti novému osvědčení o registraci, pokud tohoto stavu chtěl sám dosáhnout.

Pokud jde o další námitky nezákonnosti napadeného rozhodnutí o omezení platnosti osvědčení o registraci, zde je nutno upozornit, že zákonnost aktu není možné posuzovat bez toho, aby žaloba, jejímž předmětem je tento akt, byla nejdříve podrobena testu přípustnosti. Pokud tedy s ohledem na shora řečené představuje rozhodnutí žalovaného úkon, který není rozhodnutím ve smyslu legislativní zkratky vyjádřené v § 65 odst. 1 s. ř. s., a nemůže proto být předmětem přezkumu ve správním soudnictví dle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. [ve spojení s § 68 písm. e) s. ř. s. a § 70 písm. a) s. ř. s.], pak se městský soud ani Nejvyšší správní soud nemohou k zákonnosti tohoto aktu vyslovit. Tento závěr nelze vykládat jako rezignaci správních soudů na ochranu daňových subjektů před případným svévolným postupem daňových orgánů. Nejvyšší správní soud reflektuje tvrzení stěžovatele o jeho legitimním očekávání, že správce daně bude postupovat v intencích pokynu Ministerstva financí ČR č. D-219 s tím, že obecně se doba přeregistrace pohybuje v řádu dvou měsíců. ve smyslu ustanovení § 82 a násl. s. ř. s., tedy .

Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako neopodstatněnou zamítl.

Právní věta:

Správce daně je povinen dbát na to, aby daňový subjekt byl seznámen s důvody rozhodnutí správce daně. Pro rozhodování o delegaci z toho plyne povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s došlým podnětem jiného správce daně k delegaci místní příslušnosti a s podklady pro rozhodnutí a umožnit mu vyjádřit se k nim.

Správce daně rovněž musí daňový subjekt seznámit s tím, proč o delegaci místní příslušnosti rozhodl. Daňovému subjektu v daňovém řízení delegací ke správě všech nebo některých daní vznikají další povinnosti, které při normálním běhu věcí nemá, k uplatnění jeho práv nejsou nutné, nebo je ztěžují. Tak např. daňový subjekt podle daňového řádu musí zapůjčit potřebné doklady mimo prostory kontrolujícímu subjektu, má právo nahlížet do spisu, má právo nahlížet u správce daně do jím převzatých dokladů apod. Při výkonu těchto práv a při plnění povinností je nutná součinnost daňového subjektu se správcem daně; Jedním z významných hledisek je vzdálenost správce daně, od které se odvíjí dopravní dostupnost, náklady spojené s cestami ke správci daně apod. To přímo nebo nepřímo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu, nebo jej časově zatěžuje.

Při delegaci místní příslušnosti nadřízený správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového subjektu tím, že autoritativně určuje, který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu provádět správu daní. Soud proto musí mít možnost na návrh daňového subjektu přezkoumat postup, kterým se určuje správce daně. Jinak může nastat situace, že bude tímto způsobem daňová správa na úkor práv daňového subjektu řešit vlastní organizační potíže.