Bezúplatné příjmy v roce 2016, 2. část

Častým případem bezúplatného příjmu je také příjem z dědictví a odkazu. Pokud se nejdříve stručně zaměříme na právní úpravu dědického práva, potom konstatujme, že v hlavě III. označené jako Dědické právo. Dědické právo představuje právo na pozůstalost nebo na poměrný díl z ní, přičemž pozůstalost tvoří celé jmění zůstavitele, kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu, ledaže byly jako dluh uznány nebo uplatněny u orgánu veřejné moci. Pozůstalost připadne dědici, popřípadě se rozdělí mezi více dědiců. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona. Tyto důvody mohou působit i vedle sebe.

Vedle toho je nutné odlišit kterým se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkazovník ale není dědicem.

těchto příjmů, jenom připomeňme, že zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., zrušilo zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a daňový režim dědictví přešel pod daň z příjmů a je tedy upraven ZDP. Výsledkem této nové úpravy je potom a to jak v případě fyzických osob - viz ustanovení § 4a písm. a) ZDP, tak i v případě právnických osob - viz § 19b odst. 1 písm. a) ZDP.

tj. z jakého majetku zdaněný majetek pochází (obchodní či soukromý) a k jakým účelům bude tento majetek dědicem používán, tj. zejména, zda bude či nebude používán k jeho samostatné činnosti.

Samozřejmě jiný daňový režim už potom budou mít příjmy z případného prodeje takto nabytého majetku, rozhodující bude charakter tohoto příjmu.

Následně je ale nutné vyřešit některé další navazující otázky týkající se dalšího daňového postupu. V prvé řadě to bude Jak vyplývá z ustanovení § 27 písm. j) ZDP, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Toto vyloučení z odpisování se tak týká pouze darovaného majetku, nikoliv zděděného. Znamená to tedy, že v případě dědiců je možné takto nabytý majetek odpisovat, pokud je používán v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů. V případě, že zůstavitel již zahájil daňové odpisování, dědic pokračuje v započatém odpisování na základě § 30 odst. 10 písm. a) ZDP.

Je vhodné doplnit, že zákonem č. 267/2014 Sb., který novelizoval ZDP, bylo předmětné ustanovení upraveno tak, že stejná úprava dopadá i na dědice, který je právnickou osobou. Do konce roku 2014 se tato možnost týkala pouze poplatníků fyzických osob, u právnických osob se jednalo o hmotný majetek, který byl vyloučen z odpisování.

Obdobná situace platí také I v tomto případě úprava ZDP, konkrétně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP do konce roku 2014 z daňových nákladů vylučovalo hodnotu majetku, který se neodpisuje podle ZDP ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. Ovšem od roku 2015 byla tato úprava zúžena pouze na takovýto majetek, který byl nabyt darováním nebo hodnotu bezúplatně přijatých služeb, pokud tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. Znamená to tedy, že zásoby přijaté na základě dědictví nebo odkazu z daňové uznatelnosti již automaticky vyloučeny nejsou, a pokud je dědic použije k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, je možné tyto zásoby uplatnit jako daňový výdaj (náklad).

Dalším případem bezúplatných příjmů jsou Z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR (např. sp. zn. 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28.4.2005) vyplývá, že majetkovým prospěchem je určitá majetková výhoda, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit. Obecně potom z daňového hlediska platí, že pokud tento bezúplatný příjem nesplňuje podmínky pro osvobození, jedná se o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, pokud se nejedná o příjem podle § 6 až 9 ZDP.

Speciální úpravu stanovuje ZDP pro

Z úpravy § 2390 až 2394 NOZ vyplývá, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Totéž platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu. Znamená to tedy, že úroky při zápůjčce sjednat lze, ale může být i bezúročná.

Jak vyplývá z § 2193 až 2200 NOZ, smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. Vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem, a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Výpůjčka je tedy vždy zásadně bezplatná.

Z úpravy § 2189 až 2192 potom vyplývá, že přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa. Opět se tedy jedná o bezplatné užívání věci.

platilo, že předmětem daně nebyl příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce, výprosníka při výprose, a to jak v případě poplatníků fyzických osob [ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP], tak v případě poplatníků právnických osob [§ 18 odst. 2 písm. f) ZDP]. Toto vyjmutí z předmětu daně nestanovilo žádné další podmínky či jiné bližší omezení.

Jak následně konstatovala finanční správa, důsledkem této úpravy bylo vynětí příliš širokého rozsahu bezúplatných příjmů ze zdanění, což mohlo vést k účelovému obcházení daně. Proto byla přijata úprava taková, aby tento bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu dani podléhal. Výsledkem tak je, že od roku 2015 jsou tyto příjmy předmětem daně, a v souladu s § 4a písm. m) ZDP jsou potom Konkrétně se jedná o příjmy v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

Tato úprava navazuje na ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, které upravuje podmínky, za kterých je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud se jedná o příjem mezi osobami příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2, dále též, v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu a je současně osobou obmyšlenou.

Dle bodu 4 je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit ve výši 100 000 Kč. Toto ustanovení tedy dopadá na ostatní osoby neuvedené v bodech 1 a 2, tj. na osoby, které nejsou mezi sebou příbuzné, nebo osoby ve společné domácnosti. V tomto případě je nutné porovnat výši takto získaného majetkového prospěchu s limitní částkou 100 000 Kč. Pokud tato částka není překročena, jedná se o příjem, který je osvobozen od daně, pokud je překročena, je celá výše tohoto majetkového prospěchu zdanitelným příjmem v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) ZDP.

Dále je nutné doplnit, že se zjišťuje výše tohoto majetkového prospěchu, nikoliv např. výše bezúročné zápůjčky. To samozřejmě s sebou nese problém s oceněním tohoto příjmu, kdy z pohledu ocenění bude nutné postupovat v souladu s § 3 odst. 3 ZDP.

Je ale potřeba doplnit, že pokud byla smlouva uzavřena v roce 2014, nemá na poplatníka žádný daňový dopad, bude aplikována úprava, že tento majetkový prospěch není předmětem daně. Z pohledu možného zdanění je tak nutné posuzovat až smlouvy uzavřené od roku 2015.

Současně je ale nutné doplnit, že podle opakujících se výkladů ze strany finanční správy platí, že samotná forma smlouvy o výpůjčce nebo výprose nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů a je vždy nutné zohlednit samotnou ekonomickou podstatu těchto vzájemných vztahů. V souladu s těmito výklady se tak tato úprava nepoužije například u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch a tento institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitých věcí. Stejně tak se nepoužije při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele a dále v případě výpůjček muzejních a galerijních předmětů pro různé expozice u veřejně prospěšných poplatníků.

V případě, že by poplatník, který je fyzickou osobou, dosáhl než z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy, potom je pro další daňový režim rozhodující, že se jedná o bezúplatný příjem, tzn. že pokud by se nejednalo o příjem podle § 6 až 9 ZDP, potom by tento příjem byl zdaňován jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Samozřejmě i na tyto příjmy jako příjmy bezúplatné by bylo aplikováno případné osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, kterému jsme se blíže věnovali v minulé části tohoto příspěvku.

Z pohledu poplatníků fyzických osob je nutné ještě doplnit, že v případě osvobození příjmů jak z dědictví a odkazu, tak z majetkového prospěchu, je nutné vzít v úvahu úpravu § 38v a 38w ZDP. Tato úprava ukládá poplatníkům který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč. V případě majetkového prospěchu tato situace zřejmě nebude příliš častá, ale v případě dědictví či odkazu se bude vyskytovat relativně často.

Ještě doplňme, že z pohledu majetkového prospěchu se obdobná úprava týká i s tím, že v souladu s § 19b odst. 1 písm. d) ZDP je od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u:

V případě právnických osob je tedy úprava stejná jako v případě fyzických „nepříbuzných“ osob, tj. vždy se bude posuzovat limitní částka 100 000 Kč od téže osoby. V případě jejího překročení bude celý příjem v podobě majetkového prospěchu zdaňován, v opačném případě se bude jednat o příjem osvobozený od daně. V řadě případů opět nebude jednoduché stanovit ocenění tohoto příjmu, postupováno bude v souladu s § 23 odst. 6 ZDP.