Článek navazuje na příspěvek Ing Ivany Pilařové „Přechod fyzických osob mezi daňovou evidencí, paušálními výdaji a účetnictvím v podmínkách roku 2015“, zveřejněný v časopisu Účetnictví v praxi č. 9/2015, ve kterém autorka uvádí daňové řešení přechodu způsobů uplatňování výdajů. V dnešním textu si uvedeme výhody a nevýhody paušálních výdajů a zaměříme se na případy, kdy je pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob výhodnější přejít ze skutečných výdajů na paušální výdaje, a naopak, kdy je pro něho výhodnější přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje. Především si uvedeme řadu konkrétních příkladů řešících výše uvedenou problematiku v roce 2016.
Přechod mezi způsoby uplatňování výdajů
Ing.
Ivan
Macháček
UPLATNĚNÍ SKUTEČNÝCH A PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a v odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se může podle své úvahy rozhodnout, zda uplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, anebo zda uplatní výdaje procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Uplatnění paušálních výdajů umožňuje ZDP dále u příjmů z nájmu podle § 9 odst. 4 ZDP a u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Pokud poplatník uplatňuje prokazatelné výdaje
, pak daňový základ poplatníka mohou ovlivnit pouze takové výdaje (náklady), které splňují základní požadavky formulované v § 24 odst. 1 ZDP a které nejsou z daňové účinnosti vyloučeny v ustanovení § 25 ZDP. Klíčovým pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) je jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. V § 24 odst. 2 ZDP je pak obsažen výčet výdajů, které jsou také výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž tento výčet není úplný a u příslušného vynaloženého výdaje musí poplatník sledovat další doplňující podmínky pro daňovou uznatelnost dle příslušných ustanovení ZDP. V § 25 ZDP je uveden výčet výdajů, které zejména nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.Pokud uplatní poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP
výdaje procentem z příjmů
, jsou v těchto tzv. paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona, nemůže již v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání
. Obdobně toto platí u příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP.Uplatnění paušálních výdajů nelze ve smyslu znění § 12 ZDP použít v následujících případech, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP:
-
společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění
nejsou rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy - v tomto případě mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši;-
příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů
- v tomto případě mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.Poznámka:
Pojem společnost je definován v § 2716 až 2746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), a je náhradou institutu sdružení bez právní subjektivity vymezeného ve zrušeném zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Institut společenství jmění je vymezen v § 1236 až 1239 NOZ.
VÝHODY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
-
K uplatnění paušálních výdajů se rozhodne poplatník především v případě, že jeho skutečné výdaje jsou nižší, než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. Poplatník tak může snížit základ daně ve vyšší výši, než když uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem, a tím u něho dojde
ke snížení vypočtené daně z příjmů a rovněž tak dojde ke snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění
.-
Na rozdíl od vedení daňové evidence za podmínek uvedených v § 7b ZDP
existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence
, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.-
Uplatnit paušální výdaje může i poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví
- v tomto případě však musí kromě vedení účetnictví poplatník evidovat příjmy ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, ze kterých pak vypočte paušální výdaje procentem z příjmů.NEVÝHODY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
-
Nemožnost uplatnění daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku
, nemožnost přerušení daňových odpisů hmotného majetku. Po dobu uplatňování paušálních výdajů probíhá i nadále daňové odpisování hmotného majetku, tyto odpisy jsou vedeny pouze evidenčně a při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze uplatnit.-
Nemožnost uplatnění paušálních výdajů na dopravu
podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.-
Uplatnění paušálních výdajů má
negativní dopad po ukončení finančního leasingu
hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP, ve znění účinném od 1.1.2015 (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje).-
Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 ZDP a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50% celkového základu daně,
nemůže poplatník s odvoláním na znění § 35ca ZDP snížit vypočtenou daň o slevu na manželku
podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a rovněž nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě
žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti podle § 35c a 35d ZDP. Poplatník však může uplatnit slevu na dani za umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle znění § 35bb ZDP.-
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek
ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku
(tento při vedení paušálních výdajů neexistuje), a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně.
V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování ze vstupní ceny stanovené dle § 29 ZDP.DŮVODY PŘECHODU Z PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ NA VÝDAJE SKUTEČNÉ
Mezi , tedy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence nebo na evidenci příjmů a výdajů, patří např. následující situace:
-
Poplatník dosáhne ve zdaňovacím období vyšší příjmy než 2 mil. Kč a jeho skutečné výdaje jsou vyšší než limitní výše paušálních výdajů stanovená pro jednotlivé druhy příjmů v § 7 odst. 7 ZDP.
-
Poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období hmotný majetek a jeho skutečné výdaje spolu s daňovými odpisy by převýšily výši paušálních výdajů.
-
Poplatník hodlá tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, kterou při uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit.
-
Poplatník zaměstná další zaměstnance a s výdaji na jejich mzdu a na povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění jsou jeho výdaje ve skutečné výši vyšší než dosud uplatňované paušální výdaje.
-
Poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období několik druhů majetku nesplňujícího podmínku zařazení jako hmotný majetek, které může při uplatnění výdajů v prokazatelné výši zahrnout do daňově uznatelných výdajů.
-
Pronajímatel ve zdaňovacím období provádí opravu na pronajaté nemovité věci, popř. hodlá tvořit na tyto budoucí opravy rezervy.
-
Poplatník hodlá ve zdaňovacím období uplatnit slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.
ÚPRAVA ZÁKLADU DANĚ PŘI PŘECHODU MEZI ZPŮSOBY UPLATNĚNÍ VÝDAJŮ
Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější přejít na uplatnění výdajů formou paušálních výdajů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP, a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP
.Poznámka:
Rozhodnutí o přechodu z vedení daňové evidence na paušální výdaje a z toho důvodu vyplývající povinnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP může být nevýhodné v případě evidování dlouhodobých pohledávek, které nemusí být vždy v budoucnu uhrazeny dlužníkem. Přesto o tyto pohledávky je nutno zvýšit základ daně za předcházející zdaňovací období, přičemž ke zvýšení základu daně dojde i o promlčené a neuhrazené pohledávky [kromě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].
Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence (uplatnění skutečných výdajů) rovněž platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP
. Zatímco při přechodu z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů lze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o ne uhrazené dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak při přechodu z uplatnění paušálních výdajů na vedení daňové evidence nelze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy.
Důležité je rovněž
ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP
, z něhož vyplývá, že za výdaje
vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje spojené s úhradou dluhu
, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku, vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP
.Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že
při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Vliv úpravy základu daně z příjmů při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje na vyměřovací základ OSVČ:
-
pojistné na veřejné zdravotní pojištění Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, je
vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění 50% příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) po odpočtu výdajů
vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení. Úprava základu daně z příjmů podle § 23 ZDP v důsledku změny způsobu uplatnění výdajů nemá tedy vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.-
pojistné na sociální pojištění Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, je
vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50% daňového základu
, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně, stanovený podle § 7 ZDP ze samostatné činnosti po úpravě základu daně podle § 5 a 23 ZDP. Z toho vyplývá, že úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP z důvodu přechodu na paušální výdaje anebo naopak z paušálních výdajů na skutečné výdaje bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a pojistného na sociální pojištění podnikatele. Poplatník je povinen při zvýšení základu daně za předcházející zdaňovací období podat příslušné Okresní správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na sociální pojištění OSVČ.DAŇOVÉ ŘEŠENÍ PŘECHODU MEZI ZPŮSOBY UPLATNĚNÍ VÝDAJŮ V PŘÍKLADECH
PŘÍKLAD
Poplatník s příjmy z řemeslné živnosti vede daňovou evidenci. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Za zdaňovací období roku 2016 dosáhne podnikatel příjmy ve výši 850 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 430 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2016 je pro něho výhodnější přejít z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů. K 31.12.2015 má vykázané neuhrazené pohledávky z titulu vystavených faktur za poskytnuté služby ve výši 65 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 65 000 Kč a neuhrazené dluhy za spotřebovanou energii ve výši 21 000 Kč.
Pokud se podnikatel v závěru roku 2016 rozhodne přejít z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů, musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2015, a to následovně:
zvýšení základu daně:
výše pohledávek 65 000 Kč
zůstatek rezerv 65 000 Kč
snížení základu daně:
výše dluhů 21 000 Kč
Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2015 v dodatečném daňovém přiznání činí 130 000 Kč - 21 000 Kč, tedy zvýšení o 109 000 Kč. Poplatník rovněž nesmí opomenout podat opravný přehled na OSSZ z titulu zvýšení vyměřovacího základu pojistného na sociální pojištění za rok 2015 o částku 0,5 x 109 000 Kč = 54 500 Kč.
V dodatečném daňovém přiznání za rok 2015 dochází k dodatečnému zdanění neuhrazených pohledávek do 31.12.2015. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávek z roku 2015 ve zdaňovacím období roku 2016, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek z roku 2015 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů roku 2016. Paušální výdaje za rok 2016 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v roce 2016, ve kterých již nejsou zahrnuty uhrazené pohledávky z roku 2015, tzn. z částky 785 000 Kč. Za zdaňovací období roku
2016
tak uplatní poplatník paušální výdaje
ve výši: 785 000 Kč x 0,8 = 628 000 Kč
. Jeho základ daně
bude: 785 000 Kč - 628 000 Kč = 157 000 Kč
.PŘÍKLAD
Soukromý zemědělec vede daňovou evidenci. Na základě dosažených výdajů v roce 2016 je pro něho výhodnější přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ke dni 31.12.2015 vykázal v rámci daňové evidence zásoby materiálu ve výši 72 000 Kč.
Pokud poplatník, který vede daňovou evidenci, přejde z prokazatelných výdajů na uplatnění paušálních výdajů, musí za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, formou dodatečného daňového přiznání zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, tedy o částku 72 000 Kč.
Podstatou zvýšení základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP o nespotřebované zásoby je skutečnost (platná pro vedení daňové evidence), že poplatník při pořízení (nákupu) zásob cenu zásob uplatní přímo do daňově uznatelných výdajů. Protože tyto zásoby nespotřeboval do konce zdaňovacího období předcházejícího zdaňovacímu období, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů, musí o cenu nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (
de facto
je vyloučit z již uplatněných výdajů).PŘÍKLAD
Podnikatel se rozhodl přejít v roce 2016 z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2015 zakoupil několik movitých věcí v ceně do 40 000 Kč - počítač, kopírku, tiskárnu. Při pořízení těchto movitých věcí uplatnil příslušné částky vždy do daňových výdajů.
Hmotným majetkem jsou dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP samostatné hmotné movité věci o vstupní ceně vyšší než 40 000 Kč, které mají provozně-technickou funkci delší než jeden rok. Pokud podnikatel, fyzická osoba, vede daňovou evidenci a zakoupí movitou věc o vstupní ceně nižší než 40 000 Kč, může tuto částku uplatnit v plné výši do daňových výdajů. Pokud jsou tyto movité věci v ceně do 40 000 Kč vydány do spotřeby, nejedná se o zásoby. Zásobou by byly pouze tehdy, když by po zakoupení zůstaly na skladě. Pak by podléhaly u poplatníka, který vede daňovou evidenci, inventuře stavu zásob ve smyslu § 7b odst. 4 ZDP.
Vzhledem k tomu, že „drobný hmotný majetek“ vydaný po zakoupení do spotřeby není považován za zásoby, není nutno při přechodu na paušální výdaje upravit základ daně o cenu tohoto majetku.
PŘÍKLAD
Podnikatel sjednal v září 2013 finanční leasing nákladního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že nákladní automobil k 1.3.2016 odkoupí za kupní cenu 300 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 880 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 22 500 Kč. V roce 2014 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů, ale s ohledem na zavedený limit paušálních výdajů pro příjem ze živnostenského podnikání přešel od roku 2015 zpět z paušálních výdajů na vedení daňové evidence.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 21d odst. 2 ZDP. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku vyšší, než je zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu (tato činí 293 700 Kč), může si uživatel ve zdaňovacím období 2013, 2015 a 2016 uplatnit do svých daňových výdajů zaplacenou výši úplaty. Ve zdaňovacím období 2014 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně úplaty finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I Zdaňovací období I Zaplacená úplata finančního leasingu I Zahrnutí úplaty do daňových výdajů I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I 2013 I 4 měsíce x 22 500 Kč = 90 000 Kč I 90 000 Kč I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I 2014 I 12 měsíců x 22 500 Kč = 270 000 Kč I obsaženo v paušálních výdajích I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I 2015 I 12 měsíců x 22 500 Kč = 270 000 Kč I 270 000 Kč I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I 2016 I 2 měsíce x 22 500 Kč = 45 000 Kč I 45 000 Kč I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I I Celkem I 675 000 Kč I 405 000 Kč I I------------------I--------------------------------------I------------------------------------I
PŘÍKLAD
Podnikatel vede dobrovolně účetnictví. V roce 2016 odkoupí podnikatel po skončení smlouvy na finanční leasing dodávkový automobil za kupní cenu 1 000 Kč. Za dobu trvání leasingové smlouvy do konce roku 2014 uplatňoval do daňově uznatelných nákladů rovnoměrnou výši úplaty finančního leasingu. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015 přešel podnikatel na paušální výdaje.
Podnikatel, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů, účtuje i nadále o obchodním majetku. I když podnikatel uplatní paušální výdaje, stále vede účetnictví a pouze pro účely stanovení základu daně transformuje výnosy na příjmy, ze kterých příslušným procentem stanoví paušální výdaje. V tomto případě je po skončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k užívané věci na uživatele věci za sjednanou kupní cenu splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje odkoupený předmět finančního leasingu ve svém účetnictví. Proto úplata zaplacená do konce roku 2014 zůstává u poplatníka v daňových výdajích. Úplata zaplacená v roce 2015 a 2016 je obsažena v rámci paušálních výdajů těchto zdaňovacích období.
PŘÍKLAD
Podnikatel uplatňuje v rámci svého živnostenského podnikání paušální výdaje procentem ve výši 60% z příjmů. V roce 2016 dosáhnou jeho příjmy z podnikání výše 980 000 Kč. V tomto zdaňovacím období hodlá zahájit tvorbu rezerv na opravu své provozovny, takže jeho celkové výdaje ve skutečné výši dosáhnou 650 000 Kč. Je pro něho tudíž výhodnější přejít v roce 2016 z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. K 31.12.2015 vykázal výši neuhrazených pohledávek 68 000 Kč a neuhrazené dluhy ve výši 50 000 Kč
.Podnikatel musí základ daně za zdaňovací období roku 2015 odvozený z uplatněných paušálních výdajů ve výši 60% z příjmů upravit formou dodatečného daňového přiznání o částku pohledávek 68 000 Kč a k datu podání dodatečného daňového přiznání odvést rozdíl mezi nově vypočtenou daní z příjmu a poslední známou daňovou povinností. O neuhrazené dluhy k 31.12.2015 však snížit základ daně v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2015 nemůže.
Poplatník je povinen rovněž za rok 2015 podat příslušné Okresní správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na sociální pojištění OSVČ vyplývající ze zvýšeného základu daně.
PŘÍKLAD
Podnikatel uplatňuje od roku 2012 paušální výdaje procentem z příjmů. V roce 2013 zakoupil nákladní automobil za 785 000 Kč. V roce 2016 podnikatel dosáhne výše zdanitelných příjmů výrazně přesahující hranici 2 mil. Kč, takže s ohledem na zavedené limity paušálních výdajů je pro něho výhodnější přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.
Podnikatel nemůže zařadit zakoupený nákladní automobil v roce 2013 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v letech 2013 až 2015 vést daňové odpisy evidenčně. Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v roce 2016 je doba od zakoupení automobilu delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení automobilu v roce 2016 do obchodního majetku nebude pořizovací (kupní) cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) a písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena. Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku (č. 151/1997 Sb.) bude stanovena ve výši 410 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 odpisovat automobil ze vstupní ceny 410 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 5 let.
PŘÍKLAD
Podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve výši 60% příjmů dosažených z neřemeslné živnosti. V dubnu 2015 zakoupil pro účely podnikání osobní automobil za cenu 450 000 Kč. V roce 2016 přechází na uplatňování prokazatelných výdajů a vede daňovou evidenci.
Podnikatel nemůže zařadit zakoupený osobní automobil v roce 2015 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže proto v roce 2015 vést daňové odpisy automobilu ani evidenčně. Počínaje rokem 2016 existuje u poplatníka obchodní majetek. Podnikatel tedy může vložit automobil do obchodního majetku k 1.1.2016. Vzhledem k tomu, že mezi zakoupením automobilu a jeho vložením do obchodního majetku neuplynula doba 1 roku, bude vstupní cenou pro účely daňového odpisování ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) ZDP pořizovací cena vozidla ve výši 450 000 Kč. Z této částky může uplatňovat podnikatel daňové odpisy počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 5 let.
PŘÍKLAD
Fyzická osoba podnikající v rámci řemeslné živnosti uplatňuje paušální výdaje ve výši 80%. Manželka podnikatele je bez zdanitelných příjmů a je v domácnosti. Děti zatím nemají. Podnikatel dosáhne za rok 2016 zdanitelné příjmy ve výši 2 100 000 Kč. Sleduje si své výdaje a dle této evidence dosáhne za rok 2016 daňově uznatelné výdaje ve výši 1 480 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.
Srovnání zdanění v roce 2016 při uplatnění paušálních a skutečných výdajů
I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I I Paušální výdaje v Kč I Skutečné výdaje v Kč I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Zdanitelné příjmy I 2 100 000 I 2 100 000 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Výše výdajů I 1 600 000 I 1 480 000 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Základ daně z příjmů I 500 000 I 620 000 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Daň z příjmů I 75 000 I 93 000 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I 24 840 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Sleva na dani na manželku I 0 I 24 840 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I I Výsledná daň I 50 160 I 43 320 I I--------------------------------------I----------------------I----------------------I
Poznámka:
Při uplatnění paušálních výdajů si může poplatník uplatnit pouze limitní výši těchto paušálních výdajů ve výši 1 600 000 Kč.Pokud by podnikatel uvažoval v roce 2016 s přechodem z paušálních výdajů na skutečné výdaje, může si uplatnit v daňovém přiznání za rok 2016 slevu na dani na manželku a jeho daňová povinnost bude nižší. Nesmí však zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2015 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Vzhledem k tomu, že při uplatnění skutečných výdajů vyjde u poplatníka za rok 2016 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění paušálních výdajů, dojde ke zvýšení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to v navýšení odvodu o částku 0,5 x (620 000 Kč - 500 000 Kč) x 0,427 = 25 620 Kč. Pokud by tedy poplatník uplatňoval skutečné výdaje, sice by ušetřil na dani z příjmů 6 840 Kč, ale zaplatil by více na pojistném o částku 25 620 Kč. Přechod na skutečné výdaje je proto u poplatníka nevýhodný.
PŘÍKLAD
Podnikatel vede daňovou evidenci a za rok 2015 podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob počátkem března 2016. Na základě uzavřených smluv v I. čtvrtletí 2016 si podnikatel vyhodnotí rok 2016 z hlediska příjmů jako velmi úspěšný, a proto se s ohledem na očekávané výdaje rozhodne v závěru měsíce března 2016, že bude pro něho výhodnější přejít v roce 2016 z prokazatelných výdajů na paušální výdaje.
Podnikatel podá opravné daňové přiznání za rok 2015 do termínu 1.4.2016, ve kterém upraví základ daně z příjmů za rok 2015 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Správce daně bude přihlížet k opravnému daňovému přiznání a nikoliv k řádnému daňovému přiznání, protože opravné daňové přiznání bylo podáno před uplynutím lhůty k podání řádného daňového přiznání.
PŘÍKLAD
Manželé mají ve společném jmění manželů činžovní dům s 6 byty. Tyto byty pronajímají a příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V letech 2014 a 2015 prováděli vlastníci na domě postupně dílčí opravy (výměna střechy, výměna oken, malování společných prostor apod.), a proto uplatňoval manžel k příjmům z nájmu skutečné výdaje. K 31.12.2015 činilo nezaplacené nájemné od několika nájemníků za rok 2014 a 2015 celkem 38 500 Kč. V polovině roku 2016 zjistí poplatník, že je pro něho daňově výhodnější přejít od zdaňovacího období 2016 na uplatňování paušálních výdajů ve výši 30% k dosaženým příjmům z nájmu.
Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2015 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 38 500 Kč. Ve zdaňovacím období roku 2016 již nebude uhrazené pohledávky z roku 2015 zahrnovat do zdanitelných příjmů.
PŘÍKLAD
OSVČ podnikající ve stavební výrobě uplatňuje paušální výdaje ve výši 60% z dosažených zdanitelných příjmů. Za rok 2016 dosáhne výše příjmů dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP 2 350 000 Kč. Poplatník si vede v průběhu roku 2016 evidenci příjmů a výdajů v rozsahu stanoveném v § 7b ZDP a ke konci roku 2016 podnikatel zjistí, že jeho skutečné daňově uznatelné výdaje dosáhnou výše 1 300 000 Kč. K 31.12.2015 neevidoval žádné pohledávky.
S ohledem na limit paušálních výdajů příjmů z neřemeslných živností dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 1 200 000 Kč, bude pro poplatníka výhodnější přejít v roce 2016 na skutečné výdaje. Jeho základ daně bude činit 1 050 000 Kč, zatímco při pokračování v uplatnění paušálních výdajů i v roce 2016 by činil základ daně 1 150 000 Kč, tedy o 100 000 Kč více, a jeho daň by byla vyšší o 15 000 Kč.
V případě, že by poplatník i nadále uplatňoval paušální výdaje za rok 2016, zaplatil by nejen vyšší daň z příjmů ze zvýšeného základu daně 1 150 000 Kč, ale zaplatil by rovněž vyšší pojistné na sociální a zdravotní pojištění o částku 0,5 x (1 150 000 Kč - 1 050 000 Kč) x 0,427 = 21 350 Kč. Pro poplatníka je výhodné v roce 2016 přejít z paušálních výdajů na výdaje skutečné.