Odraz novely zákona o účetnictví ve vyhlášce č. 500/2002 Sb.

Novela VPU reaguje na změny v zákonu, a tak samozřejmě mění řadu formulací - například doposud používaný termín „zjednodušený rozsah“ je nahrazen pojmem „zkrácený rozsah“. Jako reakce na řadu úprav prošla úpravou i struktura účetních výkazů. Popišme si ale novinky postupně.

Jednou z novinek, kterou považujeme za vhodné zmínit, je zrušení „mimořádných“ nákladů a výnosů. Již řadu let přitom tyto položky nebylo doporučováno příliš používat. Pro účetní by se tak z tohoto pohledu nic měnit nemělo. Je ovšem třeba zdůraznit, že účetní jednotky (dále jen „ÚJ“) se problematiky samostatného vykazování mimořádných výnosů a nákladů tak docela nezbaví. V příloze v účetní závěrce totiž nově budou muset uvádět - slovy VPU: . Zrušení mimořádných položek tak není absolutní. Toto řešení lze považovat za užitečné. Dojde ke zkrácení výkazu zisku a ztráty a v odůvodněných případech (jako např. při prodeji podniku nebo jeho části) má ÚJ prostor pro komentář v příloze.

Kromě mimořádných položek došlo také ke zrušení zřizovacích výdajů. Výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, tak stejně jako v pojetí IFRS vždy spadnou přímo do nákladů. Nově také VPU nepožaduje zveřejnění výše odměn vyplacených vedení společnosti. Jde tak zřejmě o reakci na běžnou praxi, kdy tento citlivý údaj většina ÚJ nezveřejňovala.

Diskuse jak v rámci regulace účetnictví uchopit položku „změna stavu“ se stala jakýmsi evergreenem. Jde o to, zda by položka změna stavu měla představovat úpravu výnosů či spíše úpravu nákladů. Mohlo by se zdát, že jde o jednoduchou otázku. Pro ilustraci, jak je ale tato položka odlišně řešena v různých účetních rámcích, uvádíme jednoduchou srovnávací tabulku.

 I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I     
Rámec účetního
       I   
Zvýšení stavu
    I   
Snížení stavu
    I      
Předpis
      I      
Poznámka
     I I      
výkaznictví
         I       
zásob
        I       
zásob
        I                   I                   I I                          I      
 Úprava
       I       
Úprava
       I                   I                   I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I IFRS                     I 
nákladů (-)
        I 
nákladů (+)
        I IAS 1             I -                 I I                          I 
dle jejich druhu
   I 
dle jejich druhu
   I                   I                   I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I České účetní legislativy I 
výnosů (+)
         I 
výnosů (-)
         I Příloha č. 2 VPU  I Do 31. 12. 2015   I I (doposud)                I 
samostatný řádek
   I 
samostatný řádek
   I                   I                   I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I České účetní legislativy I 
nákladů (-)
        I 
nákladů (+)
        I Příloha č. 2 VPU  I Od 1. 1. 2016     I I (nově)                   I 
samostatný řádek
   I 
samostatný řádek
   I                   I                   I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I Směrnice 78/660/EHS*)    I 
výnosů (+)
         I 
nákladů (+)
        I Článek 24         I zrušena směrnicí  I I                          I                    I                    I                   I 2013/43/ES        I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I I Směrnice EU 2013/43/ES   I 
speciálně neurčuje
 I 
speciálně neurčuje
 I Příloha V.        I                   I I--------------------------I--------------------I--------------------I-------------------I-------------------I   Vysvětlivky: *) Tato směrnice upravovala oblast finančního účetnictví v EU do přijetí aktuálně transponované směrnice 2013/43/ES. Známá je také jako tzv. 4. směrnice EU.  

Za zvlášť nekoncepční řešení je možné označit způsob úpravy, jak byl popsán v dnes již zrušené tzv. čtvrté směrnici (78/660/EHS), kdy zvýšení stavu zásob představovalo úpravu výnosů a snížení stavu zásob úpravu nákladů. Možná se tak tvůrci původní evropské směrnice poučili a v aktuálně transponované směrnici tuto položku uvádějí bez jednoznačné klasifikace jako výnos či náklad.

Jak je patrné z uvedené tabulky, nově bude změna stavu zásob představovat úpravu nákladů. Tato formulačně jednoduchá změna se v praxi může projevit značnou komplikací. Počínaje účetními softwary v oblasti generování účetních výkazů, přes reportovací balíčky až po různé předdefinované meziroční srovnávací analýzy - to vše bude nutné přenastavit. Jde ale o věcně smysluplnou změnu, kterou je vhodné realizovat, byť už jsme si jistě všichni zvykli zpracovávat i číst výkazy s tím, že „změna stavu“ představuje úpravu výnosů.

Tato změna s sebou nese logicky i úpravu účtové osnovy, kde se nově jak o „změně stavu“ tak o „aktivaci“ bude účtovat ve skupině 58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.

Změní se i formální vzhled výkazů. Bez náhrady zmizí řádek 3 - Obchodní marže. Uživatelé účetních výkazů si tak tento zajímavý ukazatel budou muset dopočítat. Pro ilustraci uvádíme začátek současného i nového vzhledu výkazu zisku a ztráty:

 I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
Označ.
 I                 
TEXT
                 I 
Řádek
 I 
Sledované
 I Minulé I I        I                                      I       I  
období
   I 
období
 I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I   
a
    I                  
b
                   I   
c
   I     
1
     I   
2
    I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I I.     I Tržby za prodej zboží                I   1   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I A.     I Náklady vynaložené na prodané zboží  I   2   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
+
      I 
Obchodní marže
                       I   
3
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
II.
    I 
Výkony
                               I   
4
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     1. I Tržby za prodej vlastních výrobků a  I   5   I           I        I I        I služeb                               I       I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     2. I Změna stavu zásob vlastní činnosti   I   6   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     3. I Aktivace                             I   7   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
B.
     I 
Výkonová spotřeba
                    I   
8
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I 

 I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
Označ.
 I                 
TEXT
                 I 
Řádek
 I 
Sledované
 I 
Minulé
 I I        I                                      I       I  
období
   I 
období
 I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I   
a
    I                  
b
                           I   
c
   I     
1
     I   
2
    I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
I.
     I 
Tržby z prodeje výrobků a služeb
     I   
1
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I 
II.
    I 
Tržby za prodej zboží
                I   
2
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I   
A.
   I 
Výkonová spotřeba
                    I   
3
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     1. I Náklady vynaložené na prodané zboží  I   4   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     2. I Spotřeba materiálu a energie         I   5   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I     3. I Služby                               I       I     6     I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I   
B.
   I 
Změna stavu zasob vlastní činnosti
   I   
7
   I           I        I I        I 
(+/-)
                                I       I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I I   
C.
   I 
Aktivace (-)
                         I   
8
   I           I        I I--------I--------------------------------------I-------I-----------I--------I 

V novele VPU je zcela přepracována Hlava IV, která se věnuje obsahovému vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce. Na tomto místě je třeba zdůraznit, že novela pracuje s jednotlivými kategoriemi ÚJ a podle jejich velikosti jim ukládá různě detailní informační povinnosti. Obecně, tj. bez ohledu na zařazení ÚJ do příslušné kategorie, novela nepožaduje zveřejnění informace o doměrcích splatné daně z příjmů za minulá účetní období či tzv. rozpis rezerv (jejich tvorba, rozpuštění a použití). Přitom právě rozpis rezerv v německém výkaznictví (tzv. Rückstellungsspiegel) je jedním z přehledů, který bývá požadován v tzv. konsolidačních balíčcích, a tak jej řada společností bude muset sestavovat minimálně do konsolidačních balíčků. Tím ale novinky nekončí.

Současné znění VPU v ustanovení § 39 odst. 7 říká: Právě povinnost zveřejnit informaci o výši pohledávek a dluhů po lhůtě splatnosti v novelizovaném znění úplně chybí. Je přitom zajímavé, že podle současného znění VPU, jak je zřejmé z uvedené citace, jsou takové informace považovány za důležité.

Dalším příkladem zajímavé změny mohou být náklady na audit. Současné znění VPU požaduje, aby ÚJ zveřejnily informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi nebo auditorské společnosti za účetní období, a to v členění na povinný audit, jiné ověřovací služby, daňové poradenství a jiné neauditorské služby. Návrh novelizovaného znění VPU povinnost zveřejnění informací o odměně za audit (a další služby) ukládá pouze tzv. velkým účetním jednotkám. Přitom povinný audit mají vždy i střední účetní jednotky a mohou jej mít povinně i malé a dokonce i mikro účetní jednotky. Návrh novelizovaného znění tak opět obsahuje určitá nekoncepční řešení.