V časopisu Účetnictví v praxi č. 1/2015 na str. 28 jsme se zabývali slevami na dani z příjmů u fyzických osob za rok 2015 a změnami pro rok 2015. Zaměřili jsme se na uplatnění jednotlivých slev na dani podle § 35ba zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). V dnešním příspěvku si blíže rozebereme uplatnění slevy na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením dle § 35 a zmíníme se o slevě na dani v rámci poskytnutí investičních pobídek dle § 35a a 35b ZDP .
Slevy na dani z příjmů v roce 2015
Ing.
Ivan
Macháček
SLEVA NA DANI Z TITULU ZAMĚSTNÁNÍ OSOB SE ZDRAVOTNÍM POSTIŽENÍM
Vymezením osob se zdravotním postižením se zabývá § 67 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění zákona č. 136/2014 Sb.
Podle tohoto ustanovení se za osoby se zdravotním postižením, kterým se poskytuje zvýšená ochrana na trhu práce, považují fyzické osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány:a)
invalidními ve třetím stupni (osoby s těžším zdravotním postižením),
b)
invalidními v prvním nebo druhém stupni, nebo
c)
zdravotně znevýhodněnými.
Osobou zdravotně znevýhodněnou je podle znění § 67 odst. 3 tohoto zákona fyzická osoba, která má zachovánu schopnost vykonávat soustavné zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost, ale její schopnosti být nebo zůstat pracovně začleněna, vykonávat dosavadní povolání nebo využít dosavadní kvalifikaci nebo kvalifikaci získat, jsou podstatně omezeny z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu; osobou zdravotně znevýhodněnou však nemůže být osoba, která je osobou se zdravotním postižením podle odstavce 2 písm. a) nebo b). Za dlouhodobě nepříznivý zdravotní stav se pro účely tohoto zákona považuje zdravotní stav, který podle poznatků lékařské vědy má trvat déle než jeden rok a podstatně omezuje tělesné, smyslové nebo duševní schopnosti, a tím i schopnost pracovního uplatnění.
Za osoby se zdravotním postižením podle odstavce 2 písm. b) se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.
Skutečnost, že je osobou se zdravotním postižením, dokládá fyzická osoba:
a)
posudkem nebo potvrzením orgánu sociálního zabezpečení v případech uvedených v odstavci 2 písm. a) nebo b),
b)
potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení v případě uvedeném v odstavci 2 písm. c).
Poplatník daně z příjmů fyzických a právnických osob si může podle znění § 35 ZDP
uplatnit slevu na dani z důvodu zaměstnání osob se zdravotním postižením.
Daň se snižuje podle § 35 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP o:a)
částku
18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením
(s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo,b)
částku
60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením
a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo.Daň se snižuje o vypočtenou slevu za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání.
U poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za v.o.s. nebo za komanditní společnost.
Pro výpočet slevy na dani z příjmů je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, přičemž výpočet se provádí samostatně za každou skupinu zaměstnanců se zdravotním postižením.
Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá jako podíl:
a)
celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání,
b)
a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou dle zákoníku práce.
Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.
Při 8hodinové pracovní době činil v roce 2014 celkový roční fond pracovní doby 2 016 hodin a v roce 2015 činí 2 008 hodin.
Do celkového počtu hodin se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku:
-
neomluvené nepřítomnosti v práci,
-
nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby,
-
dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény nebo nemocenské z nemocenského pojištění, s výjimkou neodpracovaných hodin připadajících na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu nepřísluší zaměstnanci podle § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“).
Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob provozuje živnostenské podnikání a ve zdaňovacím období roku 2015 zaměstnává dva zaměstnance se zdravotním postižením, z toho jednoho zaměstnance s těžším zdravotním postižením (zaměstnanec B). Roční fond pracovní doby při stanovené týdenní pracovní době 40 hodin činí 2 008 hodin. Zaměstnanec A má sjednánu 40hodinovou týdenní pracovní dobu a odpracuje za rok 2015 plný počet hodin, tj. 2 008 hodin, zaměstnanec B má sjednánu 30hodinovou týdenní pracovní dobu a odpracuje za rok 1 110 hodin. U zaměstnanců nedochází ke krácení doby z důvodů vymezených v § 35 ZDP.
Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občana se zdravotním postižením:
-
Výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců: 2 008 / 2 008 = 1,0.
-
Výpočet slevy na dani: 18 000 Kč x 1,0 = 18 000 Kč.
Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občana s těžším zdravotním postižením:
-
Výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců: 1 110 / 2 008 = 0,55.
-
Výpočet slevy na dani: 60 000 Kč x 0,55 = 33 000 Kč.
Podnikatel si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2015 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši
51 000 Kč.
PŘÍKLAD
Stavební firma ve zdaňovacím období roku 2015 zaměstnala při dokončovacích pracích výstavby dvou bytových objektů na úklidové práce pět zaměstnanců se zdravotním postižením (invalidita 1. stupně) a to na zkrácený úvazek 20 až 30 hodin týdně v období od dubna do června 2015. Zaměstnanec A odpracoval 340 hodin, zaměstnanec B odpracoval 250 hodin, zaměstnanec C odpracoval 176 hodin, zaměstnanec D odpracoval 185 hodin a zaměstnanec E odpracoval 360 hodin.
Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením:
-
Celkový počet hodin odpracovaných zaměstnanci činí 1 311 hodin.
-
Výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců: 1 311 / 2 008 = 0,65.
-
Výpočet slevy na dani: 18 000 Kč x 0,65 = 11 700 Kč.
Stavební firma si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši
11 700 Kč.
SLEVA NA DANI SOUVISEJÍCÍ S POSKYTNUTÍM INVESTIČNÍ POBÍDKY
Poskytování investiční pobídky upravuje zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon upravuje všeobecné podmínky a postup při poskytování investiční pobídky a výkon státní správy s tím související za účelem podpory hospodářského rozvoje a vytváření pracovních míst na území České republiky. Investiční pobídkou se ve smyslu znění § 1a odst. 1 písm. a) zákona rozumí veřejná podpora ve formě:
-
slevy na daních z příjmů,
-
převodu pozemků včetně související infrastruktury za zvýhodněnou cenu,
-
hmotné podpory vytváření nových pracovních míst,
-
hmotné podpory rekvalifikace nebo školení zaměstnanců,
-
hmotné podpory pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku pro strategickou investiční akci.
Podnikající právnické nebo fyzické osobě lze v souladu se zněním § 2 tohoto zákona investiční pobídku poskytnout, pokud prokáže, že může splnit všeobecné podmínky stanovené tímto zákonem, zvláštní podmínky stanovené zvláštními právními předpisy (§ 35a a 35b ZDP a § 111 zákona o zaměstnanosti) a podmínky stanovené přímo použitelným předpisem Evropské unie.
V dalším si rozebereme investiční pobídku ve formě slevy na dani z příjmů, která je předmětem § 35a a 35b ZDP.
Sleva na dani z příjmů dle § 35a ZDP
Poplatník daně z příjmů fyzických a právnických osob, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky a který
pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání
a je registrován jako poplatník k dani z příjmů, může uplatnit slevu na dani, a to:-
-
poplatník daně z příjmů právnických osob
ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP (v současné době 19%) a základu daně sníženého o položky podle § 34 (odpočet daňové ztráty vzniklé a vyměřené za předchozí zdaňovací období, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání) a o položku podle § 20 odst. 8 ZDP (odpočet hodnoty bezúplatného plnění - darů) a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně převyšují s nimi související výdaje (náklady).Takto vypočtená výše slevy na dani se nemění, je-li poplatníkovi dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost.
Podmínkou pro uplatnění slevy na dani je splnění všeobecných podmínek stanovených v zákoně o investičních pobídkách a zvláštních podmínek stanovených v ZDP.
Jedná se o následující zvláštní podmínky uvedené v § 35a odst. 2 ZDP:a)
poplatník uplatní při stanovení základu daně v nejvyšší možné míře:
-
všechny odpisy podle § 26 až 33 ZDP, přičemž v období uplatňování slevy nelze odpisování přerušit,
-
opravné položky k pohledávkám podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
-
položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP v nejbližším zdaňovacím období, kdy je vykázán základ daně (jedná se o odpočet daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání),
b)
poplatník bude u dlouhodobého hmotného majetku,
s výjimkou nemovitých věcí, pořízeného v rámci investiční akce posuzované pro účely poskytnutí veřejné podpory, prvním vlastníkem na území ČR; toto se nevztahuje na majetek nabytý v rámci zpeněžení majetkové podstaty podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů,c)
poplatník
v období, za které může uplatnit slevu na dani, nebude zrušen, nebude vůči němu zahájeno insolvenční řízení,
nesloučí se s jiným subjektem, nebo nepřevezme jmění obchodní společnosti, jež bude zrušena bez likvidace (převod jmění na společníka), nebo v případě fyzické osoby neukončí nebo nepřeruší podnikatelskou činnost,
d)
poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami kapitálově nebo jinak spojenými
způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty,e)
poplatník pořídí a eviduje v majetku dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nejméně v částkách uvedených ve všeobecných podmínkách pro investiční akci podle zákona upravujícího investiční pobídky.
Pokud poplatník má poskytnuto více příslibů investičních pobídek pro stejný typ investiční akce vymezený v zákoně upravujícím investiční pobídky, může dle znění § 35a odst. 2 písm. f) ZDP uplatnit slevu na dani z příjmů za zdaňovací období pouze podle jednoho z těchto příslibů. Uplatní-li slevu na dani podle později poskytnutého příslibu, nemůže za všechna následující zdaňovací období uplatnit slevu na dani podle dříve poskytnutých příslibů.
Slevu na dani lze uplatňovat po dobu 10 let
po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené v ZDP, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek.
Pro uplatnění slevy na dani je důležité splnit podmínku, že:
-
sleva na dani z příjmů nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory podle zákona upravujícího investiční pobídky vztaženou k dosud skutečně vynaloženým způsobilým nákladům,
-
a současně nemůže sleva na dani v celkovém souhrnu překročit maximální výši veřejné podpory stanovenou rozhodnutím podle zákona upravujícího investiční pobídky.
Postup při nedodržení zvláštních podmínek
je řešen v § 35a odst. 6 ZDP. Zde se uvádí, že nedodrží-li poplatník některou z výše uvedených zvláštních podmínek, s výjimkou podmínky uvedené pod písmenem a), nebo nedodrží některou ze všeobecných podmínek stanovených zákonem o investičních pobídkách, nárok na slevu na dani z příjmů zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Pokud podá poplatník dodatečné daňové přiznání na základě rozhodnutí o závazném posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, vydaného v souvislosti s aplikací mezinárodní smlouvy, nárok na slevu nezaniká.Pokud poplatník nedodrží podmínku uvedenou v odstavci 2 písm. a), nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP (19%) a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 ZDP, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a); poplatník, je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel. Sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot.
Sleva na dani z příjmů dle § 35b ZDP
Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky a nejedná se u něho o zahájení podnikání, ale
jde o stávajícího poplatníka pokračujícího v podnikání,
může při splnění všeobecných podmínek stanovených v zákoně o investičních pobídkách a zvláštních podmínek stanovených v § 35a odst. 2 ZDP uplatnit slevu na dani,
která se vypočte podle vzorce:
výše slevy S = S1 - S2,
přičemž
-
S je sleva na dani,
-
S1 se rovná částce daně vypočtené za zdaňovací období, za které bude sleva uplatněna,
přičemž tato částka se nezvyšuje, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost,-
S2 se rovná vypočtené částce daně za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé,
přičemž se vezme v úvahu ta částka daně, která je vyšší. Tato částka bude upravena o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných ČSÚ, a to počínaje indexem vztahujícím se ke zdaňovacímu období, za které byla tato částka vypočtena. Výše této částky se nemění, je-li za příslušné zdaňovací období dodatečně vyměřena nižší daňová povinnost.Částka daně pro účely stanovení položky S1 a S2 se
u poplatníka daně z příjmů fyzických osob
rovná částce vypočtené podle § 16 ZDP z dílčího základu daně podle § 7 ZDP, u poplatníka daně z příjmů právnických osob
se rovná částce vypočtené sazbou daně podle § 21 odst. 1 ZDP ze základu daně sníženého o položky podle § 34 a 20 odst. 8 ZDP a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně převyšují s nimi související výdaje (náklady). Pokud ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které lze slevu uplatnit poprvé, vykázal poplatník daňovou ztrátu nebo mu daňová povinnost nevznikla, poskytne se sleva na dani ve výši celé daňové povinnosti (u poplatníka daně z příjmů právnických osob s výjimkou daně z rozdílu mezi úrokovými příjmy a s nimi souvisejícími výdaji) - tedy S = S1.Slevu na dani lze uplatňovat po dobu 10 let
po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené v ZDP, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek.
Rovněž u tohoto druhu slevy je důležitou podmínkou pro uplatnění slevy podmínka, že
sleva na dani z příjmů nesmí
v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory vztaženou k dosud skutečně vynaloženým nákladům, které mohou být podpořeny, a současně nemůže v celkovém souhrnu překročit přípustnou hodnotu veřejné podpory
stanovené rozhodnutím podle zákona o investičních pobídkách.V případě, že poplatník nedodrží některou ze zvláštních podmínek uvedených v § 35a odst. 2 (viz výše), s výjimkou podmínky uvedené v odstavci 2 pod písmenem a), nebo některou ze všeobecných podmínek stanovených zákonem o investičních pobídkách, nárok na slevu na dani z příjmů zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Pokud podá poplatník dodatečné daňové přiznání na základě rozhodnutí o závazném posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, vydaného v souvislosti s aplikací mezinárodní smlouvy, nárok na slevu nezaniká.
Pokud poplatník nedodrží podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP (19%) a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 ZDP, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a); poplatník, je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel. Sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot.
V pokynu GFŘ č. D-22
ze dne 6.2.2015 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (náhrada zrušeného pokynu GFŘ č. D-6) se k uplatnění § 35a a 35b ZDP blíže uvádí:1)
Podle ustanovení § 35a odst. 1 a § 35b odst. 1 zákona může poplatník uplatnit slevu na dani poprvé za to zdaňovací období, ve kterém splnil všeobecné a zvláštní podmínky a obdržel nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období Rozhodnutí Ministerstva průmyslu a obchodu o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu. Obdrží-li poplatník Rozhodnutí Ministerstva průmyslu a obchodu o příslibu investičních pobídek až po lhůtě pro podání daňového přiznání, lze formou podání dodatečného daňového přiznání uplatnit slevu na dani i za zdaňovací období, ve kterém již byly splněny všeobecné a zvláštní podmínky.
2)
Částka S2 pro účely § 35b zákona se vypočte při prvním uplatnění slevy na dani ze základu daně, který se zjišťuje za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu na dani uplatnit poprvé. Částka S2 (ta, která je vyšší ze dvou určených zdaňovacích období) se v dalších zdaňovacích obdobích až do zdaňovacího období započatého v roce 2007 upravovala pouze o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů. Od zdaňovacího období započatého v roce 2008 se částka S2 v dalších zdaňovacích obdobích vypočte s použitím aktuální sazby daně, tj. sazby daně platné pro zdaňovací období, za které se sleva na dani zjišťuje, a dále se upravuje o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů.
Zákonem č. 192/2012 Sb., který novelizoval zákon o investičních pobídkách, došlo v § 35a a 35b ZDP k prodloužení doby, po kterou lze uplatnit slevu na dani z příjmů, z původních pěti na deset po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období.
Jak vyplývá z přechodného ustanovení bodu 1 novely ZDP, ustanovení § 35a a 35b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se poprvé použije u poplatníka, kterému byl příslib investiční pobídky poskytnut v řízení podle zákona č. 72/2000 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Tento zákon nabyl účinnosti dnem 12.7.2012.