S nepeněžitým vkladem se můžeme setkat u kapitálových obchodních korporací, což jsou společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Vklad je definován jako peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu. Jsou-li tedy do společnosti vneseny jiné penězi ocenitelné věci, jedná se o nepeněžitý vklad. Ten musí být vymezen ve společenské smlouvě nebo zakladatelské listině. Omezení předmětu nepeněžitého vkladu na jeho hospodářskou zjistitelnost a použitelnost je vztaženo jen pro akciovou společnost. Určení nepeněžitého vkladu je požadováno na znalci. Zatímco u akciové společnosti se jedná nadále o znalce určeného soudem, v případě společnosti s ručením omezeným vybírají zakladatelé, resp. jednatel1), znalce ze seznamu soudních znalců ve své působnosti.
Nepeněžitý vklad
doc. Ing.
Hana
Březinová
CSc.
rektorka Soukromé vysoké školy ekonomické Znojmo s.r.o.
Náležitosti znaleckého posudku stanoví zákon, zároveň zákon zakazuje, aby byl předmět vkladu započten na vklad ve vyšší míře, než kolik byla určena jeho hodnota znalcem2). Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka tvoří u společnosti s ručením omezeným
vkladové ážio
(pokud společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady neurčí, že se tento rozdíl nebo jeho část vrací vkladateli nebo se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu).Nepeněžitý vklad při zakládání společnosti zakladatelé předávají správci vkladu, čímž se má vklad za splacený. Nezbytné je v některých případech zkoumat převod práva na společnost. Společnost se stane v některých případech (nemovitá věc zapisovaná do katastru nemovitostí, některý dlouhodobý nehmotný majetek, např. patenty, vynálezy, obchodní značky) vlastníkem až po zapsání do daného veřejného seznamu.
OCEŇOVÁNÍ NEPENĚŽITÉHO VKLADU U SPOLEČNÍKA
Společník, pokud je účetní jednotkou, vyřazuje nepeněžitý vklad v jeho účetní hodnotě. Touto
účetní hodnotou se oceňuje dlouhodobý finanční majetek,
který účetní jednotka získává (rozvahové položky B. III.1 Podíly - ovládaná osoba, B. III.2 Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem nebo B. III.3 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly). Uvedená účetní hodnota může být zvýšena o odpovídající DPH, neboť vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace
ve hmotném majetku/nehmotném majetku3), pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu, je předmětem DPH (v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně vkladatel i nabyvatel).Účetní předpisy, konkrétně Český účetní standard č. 014 (odst. 3.2.), pamatují i na skutečnost, kdy by současně s vkladem přecházely na společnost závazky v rozsahu, že by účetní cena vkladu dosáhla záporných hodnot. Pak se vykáže na účtech dlouhodobého finančního majetku nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů a cenný papír, podíl je účtován na podrozvahových účtech.
OCENĚNÍ NEPENĚŽITÉHO VKLADU U OBCHODNÍ
KORPORACE
Obchodní 4) Z uvedeného dovozuji, že obchodní
korporace
, která přijme nepeněžitou věc na vklad, ji do svého účetnictví zařadí v ocenění stanoveném znalcem. „..., nesmí však být vyšší, než kolik činí částka určená znalcem.“
korporace
není oprávněna jakkoliv cenu znalce zvyšovat.Problém nastolilo nové zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, jenž je účinné od roku 2014. To již neosvobozuje vklad nemovité věci do základního kapitálu, jako tomu bylo do 31.12.2013, ale stanoví za poplatníka daně z nabytí nemovité věci (v ostatních případech než je nabytí koupí nebo směnou) nabyvatele.
Do roku 2007 podle ustanovení § 47 odst. 2 písm. e) uváděla vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou zejména daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí. Toto ustanovení z vyhlášky vypadlo s komentářem, že ho již není potřeba, protože je naprosto zřejmé, že se jedná o náklady, nikoliv součást vstupní ceny. Tak jsme situaci vnímali až doposud.
Zákon č. 344/2013 Sb., však vnesl do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, úpravu v § 24 odst. 2 písm. ch):
„V § 24 odst. 2 písm. ch) se slova ,daň z převodu nemovitosti, a to i v případě zaplacení ručitelem za původního vlastníka, a daň z nemovitostí, jen pokud byly zaplaceny’ nahrazují slovy,daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, pokud byly zaplaceny, a to i v případě zaplacení ručitelem.“
Důvodová zpráva k tomu dodává:
„Navrhovaná úprava navazuje na zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, úprava daně z převodů nemovitostí je předmětem nového zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Pro situace, kdy poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí bude převodce (jde-li o kupní či směnnou smlouvu a strany se takto dohodly), je návrhem umožněno uplatnění této daně v základu daně poplatníka - převodce, popř. i ručitele, avšak jen pokud bude tato daň zaplacena. V ostatních situacích, kdy je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel, se předpokládá její zohlednění v daňových výdajích nabyvatele postupně formou odpisů podle ZDP vypočtených z ocenění včetně této daně v souladu s postupem nastaveným pro daň z nabytí nemovitých věcí v příslušných účetních předpisech.“
Ještě si odcitujme novelizaci zákonem č. 267/2014 Sb. včetně důvodové zprávy:
„
201.
V § 29 doplňuje odstavec 10, který zní: „Vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele, která se použije u nabyvatele vkladu pro pokračování v odpisování, se zvyšuje o částky, které se staly u nabyvatele součástí ocenění vloženého majetku jako náklady související s jeho pořízením podle právních předpisů upravujících účetnictví.“.Důvodová zpráva k bodu 201 (§ 29 odst. 10):
„Navrhovaná úprava se týká výdajů, u kterých pro daňovou uznatelnost konkrétního výdaje týkajícího se hmotného nebo nehmotného majetku v základu daně z příjmů poplatníka je určující způsob, jak je o tomto výdaji účtováno v jeho účetnictví. Pro daňový režim předmětného souvisejícího výdaje je rozhodující, jak bylo o tomto výdaji zaúčtováno v souladu s platnými právními předpisy, které účetnictví upravují. Tento postup se navrhuje aplikovat také v oblasti hmotného a nehmotného majetku, který je předmětem vkladu a kde je rozhodující, zda předmětný výdaj vstoupil v účetnictví nabyvatele do ocenění tohoto majetku jako náklad související s jeho pořízením.
Navrhovaná úprava například řeší postup v situaci, kdy podle úpravy provedené zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, je nabytí nemovité věci vkladem předmětem této daně a není od ní osvobozeno. Navrhovaná úprava by měla umožnit poplatníkovi daně z příjmů v případě, kdy se poplatníkem této daně stane nabyvatel nemovité věci a hodnotu předmětné daně si nabyvatel zahrne do účetního ocenění vkládané nemovitosti, pokračovat v daňovém odpisování ve smyslu a při plnění dalších podmínek ustanovení § 30 odst. 10 z ocenění nemovité věci u původního odpisovatele, navýšeného o daň z nabytí nemovitých věcí, pokud ji nabyvatel zaplatil. Při absenci navrhované úpravy by daň z nabytí nemovitých věcí byla pro daňové účely jednorázovým nákladem. Úprava sleduje nastolení stavu, kdy koresponduje daňové a účetní zachycení uvedené daně. Obdobně se bude postupovat podle navrženého ustanovení i u dalších výdajů vstupujících do ocenění vloženého majetku u nabyvatele jako náklad související s jeho pořízením.“
NÁZOR
1)
Podvojné účetnictví je založeno na
akruální bázi,
tj. vykazuje náklady a výnosy do účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí, a to bez ohledu na přijetí nebo zaplacení
peněžních prostředků. Je tedy pro zaúčtování zcela irelevantní, zda daň z nabytí nemovitých věcí byla či nebyla zaplacena.2)
ZOK jednoznačně
vylučuje,
aby cena nepeněžitého vkladu určená na základě posudku zpracovaného znalcem byla vyšší, než kolik činí částka určená znalcem.
3)
ZU stanoví pro nabytí nemovitých věcí čtyři možnosti ocenění (v okamžiku uskutečnění účetního případu): pořizovací cenu, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cenu a reálnou hodnotu. Jednoznačně lze vyloučit možnost ocenění vkladu u nabyvatele na úrovni pořizovací ceny a na úrovni vlastních nákladů.
Ocenění znalce,
které je povinné pro nepeněžitý vklad, je tedy možno vnímat jako:a)
reprodukční pořizovací cenu
- ta je definována jako „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“5); reprodukční pořizovací cena se aplikuje na majetek bezúplatně nabytý, majetek zjištěný při inventarizaci jako přebytek, na použitelný odpad vrácený z výroby; zákon ani prováděcí předpisy k němu neoznačují ocenění majetku na úrovni znaleckého posudku za reprodukční pořizovací cenu, avšak naopak, při stanovení reprodukční pořizovací ceny se požaduje znalecké ocenění; dosavadní odborné výklady a praxe nepřipouštěly navyšovat reprodukční pořizovací cenu o další položky;
b)
reálnou hodnotu
- ta se používá nejen k rozvahovému dni, ale i častěji mj. u majetku a závazků v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis6); jako reálnou hodnotu se použije podle § 27 odst. 4 písm. d) ZU ocenění posudkem znalce;
dosavadní odborné výklady a praxe nepřipouštěly navyšovat reálnou hodnotu o další položky.
4)
Při případném zkoumání, zda se v případě daně z nabytí nemovitých věcí jedná o náklad s pořízením nemovité věci související, je třeba vzít v úvahu, zda je nepeněžitý vklad vložen do nově vznikající obchodní
korporace
(tedy před jejím vznikem) nebo při navyšování základního kapitálu, tedy již do existující obchodní korporace
. Součástí ceny totiž nejsou náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.7)5)
Zákonná opatření senátu a důvodová zpráva k nim byly tvořeny především z důvodu dopadu rekodifikace práva do daňového, účetního a dalšího práva v České republice. Svezly se s ním další nesouvisející ustanovení, jako je nové zdanění nepeněžitých vkladů - nemovitých věcí daní z nabytí nemovitých věcí. Zdůvodňující texty by však
neměly být v rozporu právě s nově kodifikovaným občanským a obchodním právem.
6)
Podle mého názoru je daň z nabytí nemovitých věcí v případě vkladu u nabyvatele nákladem patřícím do období, s nímž věcně a časově souvisí, bez ohledu na jeho zaplacení. Jeho zaplacení rozhodne o skutečnosti, zda a kdy se stane tento účetní náklad nákladem daňovým.
1 § 143 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“).
2 Pro akciovou společnost tak stanoví § 251 ZOK, pro společnosti s ručením omezeným není v § 144 odst. 2 ustanovení shodné, ale ze znění citovaného paragrafu by se dalo dovodit, že se nemůže jednat o disážio.
3 § 13 odst. 4 písm. e)/§ 14 odst. 3 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
5 § 25 odst. 5 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“).
6 § 27 odst. 1 písm. d) ZU; zvláštním právním předpisem v tomto případě může být podle mého mínění i .