V běžném životě nejčastěji používáme pojem „řádná“ účetní závěrka s tím, že není třeba obsah tohoto pojmu příliš vysvětlovat. Jsou ale i jiné druhy účetních závěrek - mimořádná a mezitímní. Cílem tohoto článku není popis procesu uzavírání účetních knih ani popis sestavení účetní závěrky jako souboru účetních výkazů, ale popis odlišností a důvodů sestavení všech druhů účetních závěrek.
Druhy účetních závěrek v roce 2015
Ing.
Ivana
Pilařová
DŮVODY UZAVÍRÁNÍ ÚČETNÍCH KNIH
Vymezení druhu účetní závěrky souvisí se dvěma dalšími pojmy, a to důvody uzavírání účetních knih (§ 17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZU“) a rozvahový den (§ 19 ZU).
Účetní jednotky uzavírají účetní knihy k těmto okamžikům:
a)
ke dni zániku povinnosti vést účetnictví,
b)
k poslednímu dni účetního období,
c)
ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace,
d)
ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn obchodních korporací,
e)
ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,
f)
ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,
g)
ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,
h)
ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,
i)
ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo
j)
ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis.
ŘÁDNÁ A MIMOŘÁDNÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Z výše uvedených případů dovodíme přes pojem „rozvahový den“ druh účetní závěrky.
Účetní jednotky sestavují účetní závěrku (obecně, bez rozlišení druhu) k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy (tj. k datům uvedeným výše).
Řádnou
účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou
účetní závěrku [tj. ke všem výše uvedeným datům s výjimkou bodu j)].Ze ZU ani dalších účetních předpisů neplyne žádný rozdíl (s výjimkou rozvahového dne) mezi obsahem a rozsahem řádné a mimořádné účetní závěrky. Rozdíly nejsou ani v rozsahu prací uzavírání účetních knih ani v povinnosti inventarizace ani v povinnosti zveřejňování obsahu účetní závěrky.
MEZITÍMNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Mezitímní účetní závěrka se sestavuje v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy (§ 19 odst. 3 ZU). Účetní jednotky v daném případě sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne.
V případech sestavování mezitímní účetní závěrky panují určité
zjednodušující odlišnosti
při jejím sestavování:-
Účetní jednotky neuzavírají účetní knihy.
-
Účetní jednotky provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření zásady opatrnosti - tj. zohlednění jen dosažených zisků, zohlednění všech předvídatelných rizik a možných ztrát, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.
-
Ze samotného principu mezitímní účetní závěrky (nedochází k uzavírání účetních knih) nedochází ke schvalování této účetní závěrky valnou hromadou a nedochází ani k rozdělování účetního výsledku hospodaření, neboť bez uzavření účetních knih žádný ani nevznikl.
-
Nelze přímo dovodit povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem, a to ani u účetních jednotek, které splňují kritéria pro povinnost tohoto ověření podle § 20 ZU.
Naopak
ostatní závěrkové operace
se mezitímní účetní závěrky týkají v plném rozsahu. Pro někoho může být překvapením vznik povinnosti výpočtu a zaúčtování:-
kursových rozdílů k rozvahovému dni sestavení mezitímní účetní závěrky,
-
opravných položek ke všem druhům aktiv,
-
účetních rezerv,
-
přecenění vybraných aktiv reálnou hodnotou,
-
přecenění metodou ekvivalence, pokud tuto metodu účetní jednotka používá,
-
odložené daně (pokud se na účetní jednotku povinnost účtování o odložené dani vztahuje),
-
a v konečné fázi i výpočet daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob, přičemž je vhodné na výši této daně vytvořit rezervu na splatnou daň.
Z hlediska
ukládání účetní závěrky do Sbírky listin
uvádí ustanovení § 66 písm. c) zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících fyzických a právnických osob, pouze povinnost uložení (kromě jiného) řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky. Mezitímní účetní závěrka zde jmenována není, lze proto dovodit, že se do Sbírky listin neukládá.Z hlediska
daně z příjmů právnických osob
se v souvislosti se sestavením mezitímní účetní závěrky nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, není vyměřována ani placena daň z příjmů. Výjimkou by byla situace, kdy je rozhodný den sestavení mezitímní účetní závěrky shodný s rozhodným dnem pro sestavení řádné či mimořádné účetní závěrky.Důvody sestavení mezitímní účetní závěrky
Jednoznačně nejdůležitějším důvodem sestavení mezitímní účetní závěrky je ustanovení § 40 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), který jejím sestavením podmiňuje možnost rozhodování o výplatě a následnou výplatu záloh na podíly na zisku v obchodních korporacích. Z mezitímní účetní závěrky musí vyplynout nejen skutečnost, že obchodní
korporace
má dostatek prostředků na rozdělení zisku, ale také maximální výše této zálohy.Ta je pak limitována součtem výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní
korporace
oprávněna měnit.ZOK uvádí i situace povinnosti sestavení mezitímní účetní závěrky v souvislosti se stanovením vypořádacího podílu, jedná se však o poněkud odlišné situace proti pravidlům, která platila pro podobné situace v obchodním zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb. - zrušen k 31.12.2013).
JEDNÁ SE O TOTOŽNÉ POJMY?
Rekodifikované právo „zavedlo“ do oblasti účetnictví a daní občasnou pochybnost o totožném obsahu pojmů pro účely práva a pro účely účetnictví a daně z příjmů. Za účelem precizování definic pro účely daně z příjmů vznikla ustanovení § 21a až 21i zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Pojem mezitímní účetní závěrka však mezi nimi není. Proto je zcela namístě otázka, zda dva stejné pojmy v § 40 odst. 2 ZOK a v § 19 odst. 3 ZU mají také shodný obsah. Na tuto otázku odpovídá závěr Komise pro aplikaci nové civilní legislativy ve svém stanovisku č. 27. Je zde konstatováno, že požadavek § 40 odst. 2 ZOK je zákonným důvodem pro sestavení účetní závěrky podle § 19 odst. 3 ZU a dotyčná ustanovení se na mezitímní účetní závěrku vztahují.
VAZBA ÚČETNÍCH ZÁVĚREK NA DAŇOVÁ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ
V návaznosti na sestavení řádné či mimořádné účetní závěrky dochází ke vzniku povinnosti podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob na základě ustanovení § 38m ZDP a ve speciálních případech přeměn společností také § 38na ZDP. Obecně pak podávání daňových přiznání, a to i za období kratší jednoho roku, řeší § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
Řádná a mimořádná účetní závěrka je pak povinnou přílohou podávaných řádných daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob.
MEZITÍMNÍ VÝKAZNICTVÍ
Pojem „mezitímní výkaznictví“ se dá lehce a nesprávně ztotožnit s výstupy mezitímní účetní závěrky. Obsah tohoto pojmu je však definován poněkud odlišně (viz
Interpretace
NÚR I-31 - Mezitímní výkaznictví).Účetní jednotky v průběhu svého účetního období z různých důvodů
zveřejňují účetní informace mimo své řádné či mimořádné účetní závěrky.
Zveřejněním pak rozumíme předání či zpřístupnění informací z účetnictví mimo účetní jednotku. Právě toto zveřejňování účetních údajů se nazývá „mezitímním výkaznictvím“.V praxi se uvedené předávání údajů mimo účetní jednotku děje například:
-
v případě, kdy právní předpisy vyžadují sestavení mezitímní účetní závěrky,
-
v případě, kdy povinnost předkládat účetní výkazy vyplývá ze smluv (například z úvěrové či leasingové smlouvy),
-
zcela dobrovolně v případě, kdy se údaje z účetnictví dostávají mimo účetní jednotku, aniž by to jakýkoliv zákon či smlouva přikazovaly (předkládání účetních informací v různých podobách za různá období vlastníkům korporací, „reporty“ účetních výsledků mateřským společnostem apod.).
Svým
rozsahem
může mezitímní výkaznictví:-
odpovídat obsahu účetní závěrky (tj. úplný rozsah účetních výkazů), nebo
-
se jedná o prezentaci specifických prvků, účtů či položek účetní závěrky (například soupis pohledávek či závazků, zásob, rezerv atd.).
Z hlediska
periodicity
se může jednat o:-
pravidelné
pololetní, čtvrtletní či měsíční vykazování (pro banky, mateřské společnosti, akcionáře), nebo-
jednorázové
akce určené pro zvláštní účely (například sestavení účetních výkazů za účelem ocenění firmy znalcem).Vzhledem k tomu, že české účetní předpisy mezitímní výkaznictví neupravuje, vznikla
Interpretace
NÚR I-31, která rozsah takto poskytovaných informací řeší.Pro účely výkladu je nutné rozdělit mezitímní výkaznictví na:
-
pravidelně se opakující a svým rozsahem odpovídající účetní závěrce,
-
jednorázové, které také svým rozsahem odpovídá účetní závěrce, a na
-
vykázání pouze jednotlivých účetní výkazů, účtů či položek účetních výkazů.
Pravidelně se opakující mezitímní výkaznictví
-
Ve svém základu odpovídá stejným účetním pravidlům jako sestavení řádné účetní závěrky.
-
Podtrhuje se dodržení
akruálního principu
(časové a věcné souvislosti), a to i u položek, které se vztahují k celému účetnímu období (prémie zaměstnanců, daň z nemovitých věcí, silniční daň, nájemné placené na celé účetní období apod.).-
Je nutné zaúčtovat „běžné“
závěrkové operace,
jako jsou nerealizované kursové rozdíly, přeceňování reálnou hodnotou, tvorba opravných položek k aktivům, dohadné položky, rezervy, rezerva na daň z příjmů.-
Na rozdíl od řádné účetní závěrky se ve větší míře pracuje s účetními odhady.
-
Výkazy mohou být sestaveny i ve
zkrácené podobě
tak, že jsou v nich obsaženy jen součtové řádky a komentář nahrazující přílohu.Srovnatelné informace:
-
V případě
stavových
veličin (majetek, závazky, vlastní kapitál
) se uvádí vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky.-
V případě
tokových
veličin (náklady a výnosy) se uvádí údaje za stejné mezitímní období minulého účetního období (tj. k údajům k 30.9.2014 se jako srovnatelné údaje uvedou údaje k 30.9.2013).Jednorázové účetní výkaznictví
Základní parametry jednorázového účetního výkaznictví jsou shodné s pravidelným mezitímním účetním výkaznictvím s výjimkou srovnatelných údajů.
Srovnatelné informace:
-
V případě
stavových
veličin se uvádí vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky.-
V případě
tokových
veličin zpravidla nejsou k dispozici srovnatelné údaje za stejné období minulého účetního období, proto se srovnatelné údaje neuvádí.Vykazování jednotlivých výkazů, účtů či položek
Jedná se o vykázání segmentů účetní závěrky, které se zjišťují tak, jako by se jednalo o součást pravidelného či jednorázového účetního výkaznictví (tj. je nutné respektovat například akruální princip). Srovnávací informace se nemusí uvádět, pokud se však uvedou, musí být srovnatelné rozsahem i obdobím.