Omyly uživatelů auditovaných účetních závěrek

Ověřená účetní závěrka by měla být spolehlivým zdrojem informací pro rozhodování všech uživatelů účetních informací, ať už se jedná o stávající či potenciální investory, banky, obchodní partnery, státní orgány apod. Z toho lze usoudit na základní obecný cíl auditu, kterým je zabezpečení věrohodnosti účetních informací těch společností, které povinně zveřejňují účetní závěrky a výroční zprávy.

Povinnost auditu upravuje účetním jednotkám, které mají sídlo v České republice, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 20 - Ověřování účetní závěrky auditorem. Jsou zde stanoveny limity (aktiva celkem brutto, roční úhrn čistého obratu, průměrný přepočtený stav zaměstnanců), při jejichž překročení po dvě účetní období má účetní jednotka povinnost auditu ze zákona. Nic však nebrání tomu, aby si účetní jednotky nechaly ověřit účetní závěrku i v případě, že se na ně zákonná povinnost auditu nevztahuje. Často to potřebují pro banku při žádosti o úvěr, pro leasingovou společnost při žádosti o leasing, na žádost zahraničního vlastníka, či z jiných důvodů. V zahraničí bývá tato praxe naprosto obvyklá.

Činnost auditorů je regulována nejen zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o auditorech“), ale i řadou navazujících zákonů a prováděcích předpisů, včetně Mezinárodních auditorských standardů, Etického kodexu a aplikačních doložek Komory auditorů České republiky. Komora auditorů ČR působí jako samosprávná profesní organizace s povinným členstvím od samého počátku zákonné úpravy auditorské profese od roku 1992. Hlavním posláním Komory je zajistit vysokou kvalitu této profese tak, aby byla srovnatelná s úrovní auditorů ve vyspělých zemích. Takový požadavek se stává stále více aktuální v souvislosti s procesem liberalizace auditorské profese v rámci zemí Evropské unie, který je provázen přísnou kontrolou kvality profese v mezinárodním měřítku.

Při své praxi se auditoři často setkávají ze strany uživatelů informací z účetních závěrek s názory, které nejsou zcela přesné, případně jsou zcela mylné. Od auditora očekávají účetní jednotky v některých případech služby, které by sice vzhledem ke své kvalifikaci poskytnout mohl, ale nesmí, neboť by to bylo v rozporu s etikou auditorské profese. při provádění své činnosti má povinnost dodržovat etický , který je minimálním standardem profesní etiky auditora²⁾. Etický stanoví zejména bližší podmínky dodržování zásady bezúhonnosti, nezávislosti, nestrannosti, odborné způsobilosti a náležité péče, a to pro výkon auditorské činnosti jako služby ve veřejném zájmu. Etický vydává Komora auditorů jako svůj vnitřní předpis.

Je pochopitelné, že profesní orientace uživatelů auditorských služeb je různá a není možné předpokládat, že se v právech a povinnostech auditorů a v předpisech, kterými se auditoři musí řídit, přesně orientují. V tomto směru má nezastupitelnou úlohu smlouva uzavřená mezi auditorem a účetní jednotkou. Je v zájmu obou stran, aby smlouva obsahovala vymezení rozsahu auditorské zakázky, včetně uvedení služeb, které odrážejí potřeby a požadavky společnosti, a zejména pak rozsah odpovědnosti auditora na straně jedné a odpovědnost vedení společnosti na straně druhé.

V následujícím textu je uvedeno několik příkladů nesprávných názorů či očekávání uživatelů auditorských služeb, která auditoři nemohou naplnit.

Audit účetní závěrky nedává záruku naprosté bezchybnosti účetní závěrky. Není v silách auditora zkontrolovat úplně každý doklad a všechny zaúčtované položky. pracuje s hladinou významnosti, kterou si stanoví při plánování auditu na základě seznámení se s činností klienta, s úrovní vnitřního kontrolního systému a s dalšími skutečnostmi týkajícími se účetní jednotky. Hladinu významnosti pak stanoví v souvislosti s posouzením rizika zakázky na základě svého odborného úsudku.

Koncepční rámec Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy se sídlem v Londýně (IASB), definuje významnost následovně:

Mezinárodní auditorské standardy věnují velkou pozornost identifikaci rizikových faktorů ze strany auditora již před přijetím zakázky. Uvádějí, že s ověřením účetní závěrky je vždy spojené určité riziko; by měl posoudit, zda se jedná o riziko „obvyklé“ nebo o riziko „vyšší než obvyklé“. Součástí posouzení rizika zakázky je i posouzení rizika významných nesprávností v důsledku podvodu.

Existuje nepřímý vztah mezi významností a úrovní auditorského rizika. Čím nižší je auditorské riziko, tím vyšší může být hladina významnosti. V odborné literatuře je stanovena řada doporučení, jak ke stanovení hladiny významnosti přistupovat. Nejběžnější je stanovení přiměřené základny, kterou je taková položka z účetní závěrky, o které se domnívá, že se na ni uživatel zaměří. Mohou to být tržby, zisk po zdanění, hodnota aktiv, oběžná aktiva, vlastní apod. Po vymezení této základny pak stanoví přiměřenou procentní sazbu či určité procentní rozpětí pro stanovení hladiny významnosti. Nesprávnosti, které nepřesahují tuto stanovenou hranici, může považovat za nevýznamné. Proto chyby či nesprávnosti, které se pohybují pod stanovenou hranicí významnosti, nemusí být při ověřování účetní závěrky odhaleny.

má odpovědnost za vyslovení názoru na účetní závěrku (za výrok). Odpovědnost za účetní závěrku má statutární orgán účetní jednotky. Dokonce i v případě, že účetní jednotka pověří vedením účetnictví a sestavením účetní závěrky jinou fyzickou či právnickou osobu, nezbavuje jí to odpovědnosti za účetní závěrku (§ 5 odst. 2 ZU).

Vymezení odpovědnosti účetní jednotky a odpovědnosti auditora musí být uvedeno již ve smlouvě o auditu, aby později nedocházelo k nedorozuměním a nesprávným očekáváním ze strany účetní jednotky. Kromě toho auditorské standardy ukládají auditorovi, aby si vyžádal od účetní jednotky tzv. „Prohlášení vedení účetní jednotky k auditu“, ve kterém vedení účetní jednotky stvrzuje svoji odpovědnost za účetní závěrku.

Mezinárodní auditorský standard ISA 580 upravuje postup pro auditory týkající se získání prohlášení vedení účetní jednotky k auditu ve vybraných odstavcích následovně:

Z uvedeného vyplývá, že se vystavuje pouze riziku, že vydá neodpovídající výrok, že například vydá výrok bez výhrad, přitom však účetní závěrka věrný a poctivý obraz finanční situace a hospodaření účetní jednotky neposkytuje.

musí být při provádění auditorské činnosti nezávislý. Etický vymezuje auditorům pravidla pro nezávislost. Jedním z těchto pravidel je skutečnost, že nemůže kontrolovat práci po sobě samém. Skutečnost, že sestavil účetní závěrku, nebo alespoň pomáhal při jejím sestavení, nedává záruku, že upozorní na případné nesprávnosti, které může účetní závěrka obsahovat, neboť se může stát, že tyto nesprávnosti sám způsobil. Rizika ohrožující nezávislost definuje na konkrétních příkladech Etický IFAC (celosvětová organizace účetních a auditorů), který byl přijatý Komorou auditorů ČR. V článku 8.30 se uvádí jako jeden z příkladů rizika ohrožujícího nezávislost:

Účetní závěrka je sestavená připojením podpisového záznamu odpovědné osoby (zpravidla statutárního orgánu společnosti). Po sestavení účetní závěrky následuje její schvalování. Účetní závěrku schvaluje nejvyšší orgán účetní jednotky, tj. valná hromada. Jediné, co může udělat, je upozornit na nesprávnosti již sestavené účetní závěrky před jejím schválením. Je pouze na odpovědnosti účetní jednotky, zda bude upozornění auditora respektovat. Do okamžiku schválení účetní závěrky může účetní jednotka účetní knihy znovu otevřít, provést příslušné opravy a sestavit novou účetní závěrku (§ 17 odst. 4 ZU). Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy do uzavřených účetních knih. Může však nastat situace, kdy je požádán, aby zpětně ověřil již schválenou a zveřejněnou účetní závěrku. Případnou nesprávnost, na kterou by při ověřování upozornil, je možné opravit až v účetnictví následujícího účetního období a v účetních výkazech pak upravit srovnatelné informace za minulé účetní období tak, jako by k nesprávnosti nedošlo. Tento postup je nutné vysvětlit v příloze k účetní závěrce.

Výhrada ve výroku auditora neznamená, jak se domnívají někteří uživatelé ověřené účetní závěrky, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Výhradou může vyjádřit mimo jiné i nejistotu, že neměl možnost provést určité procedury, a proto se nemůže k určité vymezené oblasti bezvýhradně vyjádřit. Může se jednat například o situaci, kdy neměl možnost zúčastnit se inventur zásob, a proto nemá jistotu, že byly provedeny správně a že účetní stav odpovídá skutečnosti. Nebo při prvním auditu může vyslovit výhradu k počátečním zůstatkům, kdy nemá jistotu, že převedené zůstatky účtů z minulého účetního období jsou bezvýhradně správné.

Skutečnosti ovlivňující výrok auditora upravuje Mezinárodní auditorský standard ISA 701, kde se uvádí ve vybraných odstavcích:

V každém případě je povinen výhradu zdůvodnit, uvést ve zprávě konkrétně, co ho k udělení výhrady vedlo. Vzhledem k tomu, že udělení výroku s výhradou s sebou přináší pro účetní jednotku určitá omezení (například nemožnost výplaty podílů na zisku, nebo problémy při získávání úvěru, ztráta důvěry obchodních partnerů apod.), jsou často auditoři pod tlakem vedení účetní jednotky, aby výrok s výhradou nevydali. Proto auditorské standardy umožňují auditorům, pokud jejich nejistota či případné nesprávnosti nejsou významné, udělit výrok bez výhrady s doplňujícím odstavcem představující zdůraznění skutečnosti, na kterou chtějí uživatele účetní závěrky upozornit. Postup v tomto případě uvádí rovněž Mezinárodní auditorský standard ISA 701:

Smyslem auditu účetní závěrky je vyjádřit názor na to, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o finanční situaci a úrovni hospodaření účetní jednotky. To znamená, že pokud účetní jednotka špatně hospodaří, vykazuje například několik let po sobě ztrátu, má záporný vlastní , je předlužená apod., a vše nasvědčuje tomu, že je ohroženo trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti, může dát výrok bez výhrad, protože účetní závěrka věrně špatnou finanční situaci zobrazuje. V této souvislosti je některými uživateli účetních informací z účetních závěrek auditorům vytýkáno, že účetní závěrka byla ověřena výrokem bez výhrad a bezprostředně na to účetní jednotka zkrachovala.

Vzhledem k tomu, že uživatelé účetních informací nemusí mít takové znalosti, aby byli schopni situaci špatného hospodaření nebo špatné finanční situace účetní jednotky z účetní závěrky poznat, je povinností auditora poznámkou pod výrok bez výhrad (odstavec zdůrazňující skutečnost) na tuto situaci upozornit. Je to důležité zejména v případě, kdy tato situace ohrožuje trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. Postup v tomto případě upravuje rovněž již zmíněný Mezinárodní auditorský standard ISA 701:

V této souvislosti je třeba zmínit ustanovení zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (§ 403 odst. 2), kde se uvádí:

Stejnou povinnost stanoví uvedený zákon společnostem s ručením omezeným (§ 182). Na tato ustanovení by měl odpovědný orgán účetní jednotky upozornit, ať už ve zprávě, nebo v dopise vedení společnosti.

Jestliže je významně omezen při výkonu auditorské činnosti, může nastat situace, že není schopen odpovědně vyjádřit názor na účetní závěrku. Může se jednat například o významné omezení ze strany účetní jednotky, kdy nebylo auditorovi záměrně umožněno zúčastnit se inventur (například proto, že se vůbec nekonaly), neměl přístup do podnikových prostor, nedostal k nahlédnutí smlouvy či zápisy z valných hromad, kde se rozhodovalo o významných skutečnostech týkajících se účetní závěrky apod.

V takovém případě vydá zprávu, ve které popíše uvedenou situaci a zdůvodní, proč nebyl schopen vyjádřit názor na to, zda účetní závěrka věrně a poctivě zobrazuje finanční situaci a hospodaření účetní jednotky, čili odmítne vydat výrok. I v tomto případě je účetní závěrka auditovaná v souladu se zákonem, avšak pro účetní jednotku to může znamenat určité nepříjemnosti (např. ztrátu důvěry investorů, obchodních partnerů apod.).

Postup v tomto případě uvádí rovněž Mezinárodní auditorský standard ISA 701:

Nutno uvést, že do podobné situace se auditoři příliš často nedostávají, případně pokud k takové situaci dojde, má možnost od smlouvy z vážných důvodů odstoupit. Avšak případné odstoupení od smlouvy o povinném auditu, ať již ze strany účetní jednotky nebo ze strany auditora, má smluvní strana, která od smlouvy odstoupila, povinnost oznámit neprodleně Radě pro veřejný dohled nad auditem⁹⁾ s řádným zdůvodněním, proč k odstoupení od smlouvy došlo.

Původní zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ani další zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech, neupravovaly podmínky pro uzavření smlouvy o zákonném auditu, resp. smlouvu s auditorem mohl uzavírat jak statutární orgán, tak vedení účetní jednotky. Teprve zákon č. 93/2009 Sb. striktně uvádí v § 17, že určit auditora může pouze nejvyšší orgán účetní jednotky, což je valná hromada. Dále se uvádí, že nemá-li účetní jednotka nejvyšší orgán, nebo pokud auditora tento orgán neurčí, pak ho určí dozorčí orgán účetní jednotky. Statutární orgán účetní jednotky je oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto určeným auditorem.

Podle právního výkladu tohoto ustanovení, pokud by nebyl určen tak, jak stanoví zákon, a přesto by například vedení účetní jednotky nebo statutární orgán smlouvu s auditorem uzavřel, není taková smlouva platná a v tom případě není platný ani provedený audit. Proto jako jedna z náležitostí smlouvy o auditu je uvedení data valné hromady, která auditora určila, a musí mít založený ve své dokumentaci zápis z této valné hromady, aby mohl kdykoliv tuto skutečnost prokázat, stejně jako ji musí prokázat účetní jednotka.

O správné určení auditora by se měli zajímat především sami vlastníci. Je v jejich zájmu, aby určili auditora, který je zapsán v seznamu auditorů u Komory auditorů ČR a bylo mu přiděleno oprávnění k provádění auditorské činnosti. Tak se nemůže stát, že se za auditora vydává někdo, kdo ve skutečnosti auditorem není, nebo auditorem byl, ale bylo mu auditorské oprávnění odebráno pro vážné porušení povinností stanovených zákonem (což se ve skutečnosti již stalo). Na druhé straně je v zájmu auditora, aby nemohla být napadena platnost jeho smlouvy, ať již ze strany uživatelů účetních závěrek, nebo ze strany dozorčích orgánů Komory auditorů, které na dodržování zákona o auditorech dohlíží.

V některých státech je kvalifikace daňového poradce určitým předstupněm kvalifikace auditora. V České republice se jedná o dvě samostatné profese s povinným členstvím ve dvou samostatných samosprávných komorách. tedy nemusí být daňovým poradcem (i když řada auditorů tuto kvalifikaci splňuje a daňovými poradci je). Avšak i kdyby byl daňovým poradcem a prováděl u účetní jednotky povinný audit, není oprávněn sestavovat daňové přiznání a zastupovat účetní jednotku při správě daní. Jednalo by se o již výše zmíněné porušení nezávislosti (kontrola práce po sobě samém).

V účetní závěrce je vztah ke státu (závazek z titulu daňových nedoplatků, nebo třeba pohledávka z titulu nároku na vrácení daní nebo přeplatku na zálohách) jednou z položek, kterou testuje. Pokud by sestavoval účetní jednotce daňové přiznání, znamenalo by to kontrolu vlastní práce. Velké auditorské firmy řeší tuto situaci dvěma samostatnými týmy, tzn., že daňové poradenství provádí jiná skupina odborníků, než která u účetní jednotky provádí audit. Pokud však audit provádí individuální , není možné, aby u auditované účetní jednotky sestavoval daňové přiznání ani v případě, že je daňovým poradcem. Pro tohoto auditora je samozřejmě výhodou, má-li účetní jednotka daňového poradce, který přebírá ze zákona odpovědnost za správné vyčíslení daňové povinnosti. Přesto však je povinen testovat výši daňové povinnosti, nebo naopak nárok na vrácení daně, zejména jedná-li se o významnou částku.

Účetní závěrka je povinnou součástí daňového přiznání. Finanční úřady tak mají kontrolu, že výsledek hospodaření vykázaný v účetní závěrce před zdaněním (poslední řádek výsledovky) je zároveň východiskem pro stanovení základu daně z příjmů. Většina účetních jednotek s povinností auditu proto požaduje, aby účetní závěrka přiložená k daňovému přiznání byla auditorem ověřená. Zákon však účetním jednotkám nic takového neukládá.

Termín pro ukončení auditu je možné odvodit nepřímo z § 21a ZU, který uvádí pravidla pro zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv jejich uložením do Sbírky listin obchodního rejstříku. Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit účetní závěrku nebo výroční zprávu (účetní závěrka je její součástí) po jejím schválení příslušným orgánem a jejím ověření auditorem do 30 dnů po splnění obou těchto podmínek, včetně zveřejnění zprávy auditora, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období, a to bez ohledu na to, zda byly uvedené podmínky splněny. Přitom nesmí zveřejnit informace, které nebyly ověřeny auditorem způsobem, který by mohl uvést uživatele v omyl, že ověřeny byly.

Důkazem toho, že byla účetní závěrka ověřena, je povinnost účetní jednotky současně s účetní závěrkou zveřejnit zprávu auditora. Tuto povinnost ukládá účetní jednotce zmíněný § 21a v odst. 3. Kromě toho také zpravidla ověřenou účetní závěrku opatří razítkem a svým podpisem.

V této souvislosti je nutné upozornit na skutečnost, že řada účetních jednotek povinnost zveřejňování účetních závěrek nebo výročních zpráv neplní. Důvody pro nezveřejňování uvádějí různé, hlavním je však nechuť seznámit konkurenci se svojí finanční situací. Musí si však uvědomit, že se vystavují nebezpečí udělení pokuty, ať již ze strany správního orgánu, nebo ze strany správce daně až do výše 3% hodnoty aktiv brutto [viz § 37a odst. 3b) ZU].

Co je povinnou součástí účetní závěrky uvádí § 18 ZU. Účetní závěrku tvoří jako nedílný celek rozvaha, výkaz zisku a ztráty (výsledovka) a příloha. Dále pak zákon uvádí, že součástí účetní závěrky může být i Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu. Formulace zákona „může“ znamená, že tyto výkazy (nepřesně nazývané „Přehledy“) součástí účetní závěrky být nemusí.

Z této dobrovolnosti existují dvě výjimky. První výjimkou jsou účetní jednotky, které účtují a sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), kde jsou tyto výkazy povinné. Druhou výjimkou jsou tzv. vybrané účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 3 ZU, u nichž za určitých podmínek uvedených v § 18 odst. 1 jsou oba tyto přehledy povinné. Ostatní účetní jednotky tyto výkazy sice sestavovat nemusí, přesto to většina auditovaných účetních jednotek dělá, neboť informace získané z těchto výkazů jsou důležité jak pro finanční řízení účetní jednotky, tedy pro její management, tak pro uživatele účetních závěrek. V souvislosti s postupující mezinárodní harmonizací účetního výkaznictví se však dá předpokládat, že se v budoucnu pro obchodní povinnými stanou.

Výkaz o peněžních tocích ukazuje, které činnosti účetní jednotce odčerpaly peněžní prostředky a na druhé straně které je přinesly. Vzhledem k tomu, že účetnictví je založeno na akruálním principu (tj. na účtování o výnosech a nákladech ve věcné a časové souvislosti s účetním obdobím bez ohledu na peněžní toky), si řada podnikatelů neuvědomuje, že vykázaný zisk ve výsledovce ještě nemusí znamenat dostatek peněžních prostředků. Sestavování tohoto výkazu je však poměrně pracné a vyžaduje od toho, kdo ho sestavuje, dobré odborné znalosti. I výkaz sestavený počítačem je nutné zkontrolovat a často i opravit, neboť některé položky nejsou vykázány správně, zejména ty, které není možné převzít z rozvahy nebo z výsledovky, ale je nutno čerpat ze zůstatků některých účtů z hlavní knihy (např. zaplacené zálohy na daň z příjmů či doplatek splatné daně za minulé účetní období).

Také výkaz o změnách vlastního kapitálu je důležitým doplňujícím zdrojem informací o složkách vlastního kapitálu, neboť v rozvaze jsou pouze stavové veličiny počátečních a konečných zůstatků. Výkaz informuje o tom, k jakému pohybu došlo mezi těmito rozvahovými stavy a zejména pak, z jakého zdroje byly případně vyplaceny podíly na zisku.

Proces auditu je služba ve veřejném zájmu, a proto podléhá poměrně silné centrální regulaci jak ze strany národních regulátorů, tak na mezinárodní úrovni. Auditoři při ověřování účetních závěrek mají mnoho povinností, o kterých uživatelé auditorských služeb nemají ani tušení. Často proto pokládají za zbytečné požadavky auditora na spolupráci se zaměstnanci auditované společnosti a na poskytování informací, včetně například poskytnutí zápisů ze zasedání orgánů účetní jednotky. Mezinárodní auditorské standardy přijaté Komorou auditorů kladou velký důraz na vyhodnocení rizik ještě v etapě plánování auditu, včetně rizik možného podvodu. Z toho důvodu je důležité, aby vedení účetní jednotky mělo představu o tom, jaké informace po nich požaduje a proč některé procedury provádí. Dále je třeba, aby si řídící pracovníci uvědomili rozhraničení odpovědnosti za účetní závěrku na straně společnosti a za její ověření a vyjádření názoru na ni formou výroku na straně auditora.

Audit účetních závěrek nemá v našich podmínkách dlouhou tradici a řada firem - zejména těch menších - vidí stále v auditorovi spíše účetního a daňového poradce. Etika auditorské profese je však velmi přísná a je v poskytování doplňkových služeb velmi omezen. V tomto směru mají výhodu velké obchodní společnosti, které jsou auditované velkými auditorskými firmami; ty poskytnou společnosti nejen auditorskou službu, ale i účetní a daňové poradenství, avšak jiným týmem odborníků než auditory a za další honorář. Pro malé a střední podniky je však takové řešení nákladné, spolupracují většinou s individuálním auditorem, který je často vystaven tlaku na porušení nezávislosti a musí si vyřešit dilema, kam až může ve svých radách a doporučeních zajít a jakou za to pak nést odpovědnost.

Uvedené příklady omylů uživatelů auditovaných účetních závěrek a nesprávného pochopení úlohy auditora při jejich ověřování nejsou zdaleka vyčerpávající. Vysvětlení těchto omylů, včetně odkazu na předpisy, které danou oblast upravují, by mělo být vodítkem jak pro vedení účetních jednotek, jejichž účetní závěrku ověřuje, tak pro externí uživatele informací, které auditovaná účetní závěrka poskytuje pro jejich rozhodování.