Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. byla do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), zakotvena pro fyzické a právnické osoby možnost uplatnit odpočet od základu daně na podporu odborného vzdělávání. Jedná se o doplnění ustanovení § 34 odst. 4 a odst. 5 ZDP a o nová ustanovení § 34f až 34h ZDP . Pro zajištění správné aplikace tohoto odpočtu vydalo Ministerstvo financí, Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy a Ministerstvo průmyslu a obchodu společnou informaci, která byla zveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 3/2014, ze dne 20.6.2014, pod položkou č. 88 (dále jen společná informace). V článku se zaměříme na nejčastější dotazy čtenářů k uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání v souvislosti s jeho uplatněním v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob za zdaňovací období roku 2014.
Zaměstnavatel a odpočet od základu daně z příjmů na podporu odborného vzdělávání
Ing.
Ivan
Macháček
Co se rozumí odpočtem na podporu odborného vzdělávání a kdo si ho může uplatnit?
Odpočet (od základu daně z příjmů) na podporu odborného vzdělávání se
skládá ze součtu odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.
Odpočet uplatní poplatník v rámci daňového přiznání za zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání. Odpočet na podporu odborného vzdělávání lze poprvé uplatnit za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2014.
Poplatníkem
se rozumí fyzická či právnická osoba
odlišná od školy a školského zařízení, která spolu se školou uzavřela smlouvu
o obsahu a rozsahu praktického vyučování, odborné praxe nebo příslušné vzdělávací činnosti a o podmínkách pro jejich konání, přičemž na pracovišti poplatníka se uskutečňuje praktické vyučování,
odborná praxe nebo část akreditovaného studijního programu. Podmínkou je, že tato osoba má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání nebo studijním programem.
Škola
musí být zřízena podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „školský zákon“), a zapsaná v rejstříku škol a školských zařízení nebo v případě veřejných, státních nebo soukromých vysokých škol působících podle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o vysokých školách“).Co se rozumí odborným vzděláváním pro účely uplatnění odpočtu?
Vymezením odborného vzdělávání pro účely uplatnění odpočtu se zabývá
§ 34f odst. 2 ZDP a rovněž společná informace. Odborným vzděláváním se rozumí:a)
vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání
podle školského zákona uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a která uzavřela s právnickou osobou vykonávající činnost střední školy nebo vyšší odborné školy smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání. K tomu se ve společné informaci uvádí, že jde o vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo odborné praxe ve všech oborech vzdělání uvedených pod skupinami oborů vzdělání v Nařízení vlády č. 211/2010 Sb., o soustavě oborů vzdělání v základním, středním a vyšším odborném vzdělávání, kromě skupiny oborů č. 79 Obecná příprava a oborů vzdělání poskytujících základní vzdělání uskutečňovaná na pracovišti poplatníka,b)
vzdělávací činnost v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy
podle zákona o vysokých školách uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným studijním programem a která uzavřela s vysokou školou smlouvu o obsahu a rozsahu této vzdělávací činnosti a o podmínkách pro její konání. K tomu se ve společné informaci uvádí, že jde o vzdělávací činnost v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle studijního plánu stanovenou formou studia podle § 44, 45 a 46 zákona o vysokých školách uskutečňované na pracovišti poplatníka.Jaké má poplatník evidenční povinnosti pro účely stanovení odpočtu?
Pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci akreditovaného studijního programu vysoké školy má poplatník evidenční povinnosti vyplývající ze znění § 34f odst. 3 ZDP.
Poplatník je povinen vést třídní knihu nebo obdobnou evidenci obsahující průkazné údaje o poskytované vzdělávací činnosti a jejím průběhu.
Jak vyplývá ze společné informace, vede poplatník o době provozu majetku pořízeného na odborné vzdělávání doložitelnou evidenci využití majetku pro jednotlivé účely (tj. produkční činnosti či odborné vzdělávání). Evidence doby provozu je vedena samostatně za jednotlivé majetky v jednotkách hodin v členění na jednotlivé dny, ve kterých je majetek v provozu. Dále je pro účely uplatnění odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta
nutno zjistit počet žákohodin
a za tím účelem je nutné sledovat skutečný počet odučených hodin na každého žáka, resp. studenta, každý den. Počet žákohodin se stanoví podle třídní knihy nebo podle obdobné evidence, kde se zapisují údaje o docházce každého jednotlivého žáka nebo studenta.Jak se stanoví výše odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání?
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání
je možno dle § 34g ZDP uplatnit pouze na majetek pořízený od 1.1.2014, jehož je poplatník prvním vlastníkem, a tento majetek je pořízen pro účely odborného vzdělávání, a to ve výši součtu:-
110% vstupní ceny majetku, který je použit pro odborné vzdělávání více než 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích,
-
50% vstupní ceny majetku, který je použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 až 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
Dále lze uplatnit odpočet na majetek pořízený pro účely odborného vzdělávání formou finančního leasingu za podmínky, že původní vlastník (leasingová společnost) je jeho prvním vlastníkem a úplata z tohoto finančního leasingu je daňovým výdajem, přičemž smlouva o finančním leasingu je uzavřena až od 1.1.2014. Odpočet lze uplatnit ve výši součtu:
-
110% vstupní ceny majetku u původního vlastníka, který je použit pro odborné vzdělávání více než 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích,
-
50% vstupní ceny majetku u původního vlastníka, který je použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 až 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
V bodu 18 a 19 přechodných ustanovení k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se uvádí, že odpočet na podporu pořízení majetku se nepoužije na majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu a rovněž se nepoužije na majetek, který je předmětem smlouvy o finančním leasingu uzavřené přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu (tj. přede dnem 1.1.2014).
Prvním vlastníkem podpořeného majetku
se rozumí poplatník, který si jako první pořídil úplatně nový hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 ZDP, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím, tj. u předchozího vlastníka nebyl odpisován. Za prvního vlastníka podpořeného majetku se považuje i poplatník, který uvedený majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.Z jakého majetku lze uplatnit odpočet na podporu pořízení majetku?
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání lze uplatnit pouze u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k ZDP a u softwaru, který je nehmotným majetkem, se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč.
Vymezení majetku pořízeného nebo pořizovaného pro účely odpočtu nalezneme v § 34g odst. 4 ZDP. Odpočtem na podporu pořízení majetku lze podpořit pouze majetek, na jehož pořízení nebo pořizování nebyla ani z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Za poskytnutí podpory z veřejných zdrojů se u poplatníka v režimu investičních pobídek považuje i podpora pořízení majetku ve formě uplatnění slevy na dani podle ustanovení § 35a a 35b ZDP.Tento
odpočet lze odečíst od základu daně v období pořízení majetku nebo přenechání majetku pořizovaného formou finančního leasingu uživateli do užívání.
Pro možnost uplatnění odpočtu na podporu pořízení nebo pořizování majetku není rozhodné, kdy v průběhu zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, je podporovaný majetek pořízen nebo přenechán do užívání.Je nějakým způsobem limitována horní hranice uplatněného odpočtu na podporu pořízení majetku?
Z ustanovení
§ 34g odst. 3 ZDP vyplývá, že nejvýše lze odečíst částku ve výši součinu 5 000 Kč a počtu hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti
v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy uskutečněných na pracovišti poplatníka v období pořízení majetku nebo přenechání majetku uživateli do užívání, přičemž počtem hodin se rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny), a to za celé období, ve kterém byl majetek pořízen, resp. přenechán do užívání.PŘÍKLAD
Odborná praxe ve 3. ročníku střední odborné školy probíhá každý druhý týden na pracovišti zaměstnavatele (akciová společnost). Protože školní rok má 35 týdnů, bude tato odborná praxe realizována v 17 týdnech v kalendářním roce. Předpokládejme, že odborná praxe bude vždy jeden den v týdnu, a to v trvání 5 hodin za den a výuky se zúčastní vždy 10 žáků s plnou docházkou.
Limit pro stanovení výše odpočtu na podporu pořízení majetku, který není možné v daném období překročit, se stanoví následovně:
17 týdnů x 1 den x 5 hodin x 10 žáků x 5 000 Kč = 4 250 000 Kč
Pokud akciová společnost v daném příkladu pořídí v roce 2014 majetek, u kterého je možno uplatnit odpočet na podporu pořízení majetku podle § 34g odst. 1 písm. a) ZDP (majetek bude využíván více než 50% doby provozu pro odborné vzdělávání) s vyšší pořizovací cenou, než je částka 3 863 636 Kč (tj. 110% pořizovací ceny tohoto majetku je více než 4 250 000 Kč), bude moci od základu daně z příjmů odečíst maximálně 4 250 000 Kč, což přestavuje u akciové společnosti při 19% sazbě daně 807 500 Kč úsporu na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2014.
Jak bude poplatník postupovat, když v následujících zdaňovacích obdobích nedodrží předpokládanou dobu provozu podpořeného majetku pro účely odborného vzdělávání?
Pro účely uplatnění odpočtu na podporu pořízení majetku je poplatník povinen využívat podpořený majetek alespoň 30%, resp. 50% a více, doby provozu tohoto majetku pro účely odborného vzdělávání, a to ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (do doby se nepočítají období, za která se podávají daňová přiznání), přičemž stanovený podíl doby provozu je nutné dodržet v každém jednotlivém zdaňovacím období.
Ve výše uvedené společné informaci se uvádí, že
využití doby provozu v procentech, po kterou bude podpořený majetek využíván pro účely odborného vzdělávání, musí poplatník určit před prvním uplatněním odpočtu,
tj. v období pořízení majetku, resp. v období přenechání majetku do užívání, a stanovené procento pro využívání musí dodržet ve všech třech zdaňovacích obdobích počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém byl majetek pořízen, resp. přenechán do užívání.
V případě, kdy poplatník v období pořízení, resp. přenechání, podpořeného majetku do užívání určí vyšší procento využívání doby provozu pro účely odborného vzdělávání (více než 50%) a poté v dalších zdaňovacích obdobích toto procento nedodrží, dojde k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu a nastanou účinky podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 18 ZDP. Podle tohoto ustanovení, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., je
poplatník povinen zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o celou částku uplatněného odpočtu,
a to i v situaci, kdy podpořený majetek bude v následujících zdaňovacích obdobích využíván pro účely odborného vzdělávání v rozmezí 30 až 50% doby provozu. To znamená, že v případě, kdy poplatník uplatnil odpočet ve výši 110% vstupní ceny ve zdaňovacím období pořízení majetku pro odborné vzdělávání, protože předpokládal jeho využití nad 50% doby jeho provozu pro účely odborného vzdělávání, ale následně byl majetek použit jen např. 40% doby provozu pro tyto účely, ztrácí poplatník nárok na odpočet úplně, i když v tomto případě s ohledem na procento využití tohoto majetku by měl nárok na nižší výši odpočtu, a to ve výši 50% vstupní ceny majetku.Problém vrácení celého odpočtu při nedodržení předpokládaného využití pořízeného majetku ve výši 110% vstupní ceny dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP je upraven novelou ZDP (sněmovní tisk č. 252) s účinností od 1.1.2015, na základě které toto ustanovení zákona zní:
„Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání jako odpočet na podporu odborného vzdělávání, nebo jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.“
Podle bodu 22 přechodného ustanovení novely ZDP ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 18 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti novely zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.
Navrhovaná změna umožní v případě, kdy poplatník v období pořízení, resp. přenechání, podpořeného majetku do užívání určí vyšší procento využívání doby provozu dotčeného majetku pro účely odborného vzdělávání (více než 50%) a poté v dalších zdaňovacích obdobích toto procento nedodrží, zdanit pouze část tohoto odpočtu odpovídající rozdílu mezi 110 a 50% vstupní ceny podpořeného majetku. Poplatník by v uvedeném případě byl povinen zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji pouze o příslušnou část uplatněného odpočtu.
Jak se stanoví odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta?
Výše odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta je odvislá od počtu hodin výuky na pracovišti poplatníka, který hodlá tento odpočet uplatnit.
Částka odpočtu se vypočte jako součin 200 Kč a počtu hodin uskutečněných v příslušném období na pracovišti poplatníka v rámci praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti
v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy. Vzhledem k tomu, že v ustanovení § 34h ZDP se hovoří o odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta, výši tohoto odpočtu ovlivní počet zúčastněných žáků nebo studentů na hodinách odborného vzdělávání. Počtem hodin uskutečněných v období na pracovišti poplatníka se rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny).
Může být odpočet na podporu odborného vzdělávání uplatněn i v následujícím zdaňovacím období?
Odpočet na podporu odborného vzdělávání lze uplatnit v období (tj. ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání), ve kterém vznikl. Pokud není možné odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo z důvodu daňové ztráty v období, kdy nárok na odpočet vznikl, pak dle § 34 odst. 5 ZDP
je možné odpočet na podporu odborného vzdělávání uplatnit nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikl.
Do třech období, která následují po období, ve kterém odpočet na podporu odborného vzdělávání vznikl, lze odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo jeho část přenést a poté uplatnit pouze za podmínky, že v období, ve kterém odpočet na podporu odborného vzdělávání vznikl, poplatník nevykáže dostatečný základ daně. Pro účely uplatňování odpočtu v následujících třech obdobích po období, kdy odpočet na podporu odborného vzdělávání vznikl, se do doby uvedené v § 34 odst. 5 ZDP započítávají jak zdaňovací období, tak období, za která se podává daňové přiznání. Zákon nestanoví podmínku uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání v nejbližším období, kdy je vykázán základ daně.
V případě, kdy poplatník uplatní odpočet na podporu odborného vzdělávání a z důvodu následně podaného dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost je uplatněn odpočet nižší, je možné neuplatněnou část odpočtu převést do dalšího období, pokud neuplynula doba tří období bezprostředně následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl. V případě podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost se postupuje v souladu se zněním ustanovení § 38p ZDP.
Kromě odpočtu na podporu odborného vzdělávání nalezneme v § 34 odst. 4 ZDP i další možný odpočet od základu daně, a to odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Poplatník může uplatnit odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání anebo oba dva odpočty v jednom zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Vzhledem k tomu, že
ZDP nestanoví závazné pořadí pro uplatnění odčitatelných položek podle § 34 ZDP ani závazné pořadí pro uplatnění odpočtů podle § 34 odst. 4 tohoto zákona,
je na rozhodnutí poplatníka, zda uplatní nejprve odpočet dle § 34 odst. 1 ZDP (odpočet daňové ztráty) nebo jeden z odpočtů dle § 34 odst. 4 tohoto zákona (s respektováním doby stanovené pro možnost uplatnění odpočtů v § 34 odst. 5 ZDP).PŘÍKLAD
Názorný příklad na uplatnění obou odpočtů na podporu odborného vzdělávání za zdaňovací období roku 2014
Obchodní společnost zajišťuje na základě uzavřené smlouvy se střední odbornou školou praktické vyučování v rozsahu 80 hodin za kalendářní rok 2014, jehož se účastní 5 žáků školy. Pro účely odborného vzdělávání zakoupí společnost v roce 2014 příslušný stroj v pořizovací ceně 75 000 Kč a další stroj pořídí v rámci finančního leasingu (smlouva s leasingovou společností byla uzavřena v březnu 2014), přičemž tento stroj je evidován u leasingové společnosti ve vstupní ceně 95 000 Kč. Vlastní zakoupený stroj je využíván 40% doby jeho provozu pro odborné vzdělávání žáků a stroj pořízený v rámci finančního leasingu je využíván 60% doby jeho provozu pro odborné vzdělávání žáků.
Společnost si může v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2014 uplatnit odpočet od základu daně:
a)
odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání
U prvního stroje pořízeného v roce 2014 si uplatní společnost odpočet ve výši 50% vstupní ceny z důvodu používání pro odborné vzdělávání v rozsahu od 30 do 50% doby jeho provozu, tj. částku 75 000 Kč x 50% = 37 500 Kč.
U druhého stroje pořízeného v rámci finančního leasingu si uplatní společnost odpočet ve výši 110% vstupní ceny vedené u leasingové společnosti z důvodu používání pro odborné vzdělávání v rozsahu více než 50% doby jeho provozu, tj. částku 95 000 Kč x 110% = 104 500 Kč.
Kontrola dodržení maximální částky: 5 000 Kč x 80 hodin x 5 žáků = 2 000 000 Kč - tato částka není překročena.
b)
odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta
Tento odpočet se vypočte jako součin částky 200 Kč/hod, počtu hodin uskutečněných v období na pracovišti poplatníka v rámci praktického vyučování a počtu žáků přítomných při odborném vzdělávání. V našem případě se jedná o částku 200 Kč x 80 hodin x 5 žáků = 80 000 Kč.
Celkem
si může společnost uplatnit v daňovém přiznání za rok 2014 odpočet od základu daně ve výši 222 000 Kč.