Bezúplatná plnění v předmětu daní z příjmů po novele ZDP od 1.1.2015

Před 1.1.2014 byla výhoda z bezúročné půjčky předmětem daně z příjmů fyzických osob a nezdaňovala se jen tehdy, pokud byly splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti -- k 31.12.2013 uvedené v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP

Od daně darovací byla v roce 2013 osvobozena plnění poskytovaná v rámci rodiny, a proto např. výhoda z bezúročné půjčky poskytnuté rodiči svým dětem nebyla u dlužníka (u dětí) zdaněna daní darovací. V roce 2014 se uplatní vyjmutí majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce z předmětu daně z příjmů fyzických osob (§ 3 odst. 4 ZDP) a tento prospěch nebude zdaněn.

V roce 2015 se uplatní osvobození od daně z příjmů fyzických osob [§ 4a písm. m) bod 1 či 2 ZDP], což je podobné, nikoli však totožné s rokem 2014. Změna se může projevit v případě oznamovací povinnosti k osvobozeným příjmům, kterou novela od roku 2015 také zavádí. Oznamovací povinnost se však týká poměrně vysokých osvobozených příjmů - překračujících 5 mil. Kč. Posuzuje se přitom jednotlivý příjem - pokud by tedy fyzická osoba měla např. příjem z prodeje nemovité věci 6 mil. Kč osvobozený od daně a k tomu osvobozenou výhodu z bezúročné půjčky, oznamovala by se tato výhoda jen tehdy, pokud by samostatně překročila 5 mil. Kč.

V tomto případě bylo před 1.1.2014 nutné případ řešit z pohledu daně darovací, a to ve dvou rovinách:

byla poměrně složitá. Podle úpravy daně darovací do konce roku 2007 zněla odpověď záporně, jak potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28.4.2005 (tímto rozhodnutím argumentovalo GFŘ ve výše uvedeném Koordinačním výboru, což bylo ve vztahu k daním z příjmů dle mého názoru zcela nepoužitelné). Od roku 2008 již tak jednoznačná odpověď nebyla (předmět daně darovací se totiž od roku 2008 rozšířil také o bezúplatně nabyté majetkové prospěchy nabyté v souvislosti s právním úkonem - do konce roku to bylo jen na základě samostatného právního úkonu, a z toho právě vycházelo uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Pro posuzování současného právního stavu, resp. stavu účinného od 1.1.2015, zodpovězení této otázky není důležité - daním z příjmů totiž podléhají jakákoli bezúplatná plnění (nezávisle na tom, zda na základě či v souvislosti s právním úkonem, novou terminologií na základě či v souvislosti s právním jednáním); na druhou stranu zřejmě až časem ukáže, zde lze klást rovnítko mezi jiným majetkovým prospěchem (ten byl při splnění dalších podmínek předmětem daně darovací) a příjmem podléhajícím daním z příjmů (když navíc nevzniká žádný zdanitelný výnos). Nová úprava byla přijata s tím, že fiktivní příjem ve výši obvyklého úroku vůbec může být obecně předmětem daní z příjmů - jiná situace je u zaměstnanců, kde ZDP uvedenou výhodu za zdanitelný příjem v § 6 odst. 3 výslovně prohlašuje (navíc potvrzeno judikaturou uvedenou u příkladu 1). Tento příspěvek vychází ze záměrů zákonodárce, nemohu však vyloučit, že judikaturou bude v budoucnu tento záměr překonán.

Klíčová je však V případě půjčky od společníka praxe vycházela z výkladu, že v tomto případě obchodní společnost nenabývá výhodu z půjčky bezúplatně, ale za protihodnotu odpovídající zhodnocení podílu na obchodní společnosti. Domnívám se, že na tomto výkladu není nutné nic měnit ani pro účely daně z příjmů. V roce 2014 byla tato otázka vyřešena vyjmutím majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce z předmětu daně z příjmů právnických osob [§ 18 odst. 2 písm. f) ZDP]. V roce 2015 by však bylo nutné zkoumat překročení limitu 100 000 Kč, pokud by byla záležitost posouzena jako bezúplatný příjem obchodní . Pokud se v praxi nadále udrží výklad, že bezúročná zápůjčka poskytnutá členem obchodní této korporaci nepředstavuje u bezúplatný příjem, nebude ani po roce 2015 u obchodní podléhat výhoda z bezúročné zápůjčky zdanění daní z příjmů právnických osob.

I v tomto případě se v roce 2014 uplatnilo vyjmutí majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce z předmětu daně z příjmů právnických osob [§ 18 odst. 2 písm. f) ZDP]. Od roku 2015 bude výhoda z půjčky bezúplatným příjmem podléhajícím dani z příjmů právnických osob (s výhradami uvedenými v předchozím příkladu), pokud překročí spolu s dalšími výhodami z dalších smluv o bezúročné zápůjčce, výprose a výpůjčce od též osoby hranici 100 000 Kč (viz další příklad 5).

Pokud právnická osoba A poskytne v roce 2015 právnické osobě B např. stroj na základě smlouvy o výpůjčce a navíc dvě bezúročné zápůjčky, bude nutné v roce 2015 řešit otázku limitu 100 000 Kč pro osvobození od daně z příjmů právnických osob [§ 19b písm. d) ZDP]. Tzn., že bude nutné ocenit právo užívat bezplatně stroj (obvyklé nájemné) a stanovit obvyklé úroky z půjček připadající na období roku 2015 - pokud součet všech uvedených ocenění nepřevýší částku 100 000 Kč, uplatní se osvobození; pokud limit 100 000 Kč bude překročen, osvobození se neuplatní (ani částečně, tj. ani hodnota plnění 100 000 Kč osvobozena nebude).

Nová úprava může vyvolávat dojem, že sjednání výpůjčky či výprosy od roku 2015 zakládá u vypůjčitele či výprosníka příjem, který je předmětem daní z příjmů. Naštěstí i důvodová zpráva tuto obavu rozptyluje, když nové ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP komentuje takto:

V konkrétním případě tedy jde o to, zda sjednání výpůjčky či výprosy zakládá u vypůjčitele či výprosníka nějakou výhodu. Jak je uvedeno v příkladu 3, praxe by potřebovala jistotu, zda tato výhoda vzniká u obchodní , je-li druhou stranou její člen (např. společník s. r. o.). Na tuto otázku důvodová zpráva přímou odpověď nedává, zprostředkovaně by ji však bylo možné dovozovat z komentáře ke vkladům - viz dále.

Výhoda z výpůjčky poskytnuté zaměstnanci bude v roce 2015 plně podléhat zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti. Pro tento případ žádná hodnotová hranice stanovena není.