Vztahy mezi spojenými osobami jsou v podnikatelském světě na denním pořádku. Se spojenými osobami obchodujeme, zaměstnáváme je, zakládáme s nimi obchodní korporace. Pro nikoho nebude velkým překvapením, že v daňové oblasti existují různé „pojistky státu“ proti často se vyskytujícímu „protěžování“ spojených osob modifikací cen ať již směrem dolů či nahoru. Hned v úvodu je také potřeba zdůraznit, že daňové zákony nejsou cenotvornými předpisy a neexistuje daňové pravidlo, podle kterého bychom museli se spojenými osobami uzavírat ceny na stejné úrovni jako s osobami nespojenými. Daňové zákony tyto sjednané ceny nenapadají, pouze stanoví odlišný způsob sestavení základu daně či jinak odlišný postup. Naším úkolem je zmapovat okruhy spojených osob pro účely daně z příjmů, zákona č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “), a DPH. Je třeba podtrhnout, že problematika spojených osob je pro účely jednotlivých daní odlišná, liší se jak okruh spojených osob, tak i daňové postupy.
Spojené osoby na dani z příjmů a DPH v podmínkách roku 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
SPOJENÉ OSOBY NA DANI Z PŘÍJMŮ
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), spojené osoby pro účely daně z příjmů rozděluje do dvou skupin (§ 23 odst. 7 ZDP):
a)
kapitálově
spojené osoby - osoby, které jsou propojeny kapitálem (vklady) nebo hlasovacími právy z více než 25%. Propojení může být přímé, ale i nepřímé (člen obchodní korporace
má nepřímý vliv na dceřinou společnost své obchodní korporace
, kterou přímo vlastní).Pokud se v průběhu zdaňovacího období mění podíl na základním kapitálu nebo podíl na hlasovacím právu, stanoví se rozhodný podíl jako aritmetický průměr měsíčních stavů.
b)
jinak
spojené osoby - osoby definované taxativně stanovenými situacemi:-
kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, přičemž účast v kontrolní komisi nebo jiném kontrolním orgánu se nepovažuje za účast na kontrole,
-
kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Výjimkou je účast jedné osoby v dozorčích radách více osob.
-
ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou (§ 74 a násl. zákona č. 90/2009 Sb., o obchodních korporacích - dále jen „ZOK“),
-
osoby blízké (§ 22 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník - dále jen „NOZ“),
-
osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
PŘÍKLAD
Předpokládejme vznik následujícího holdingového seskupení. Na začátku byla (a na nejvyšším stupni pyramidy je) fyzická osoba Adam, který založil jako jediný společník obchodní korporaci ALFA s.r.o., která dále založila dvě obchodní
korporace
BETA s.r.o. (80% podíl) a Gama a.s. (20% podíl). Podíly na hlasovacích právech jsou shodné s kapitálovými podíly.Členy statutárních orgánů jsou fyzické osoby, přičemž jednatelka BETA, paní Běta, je jednatelkou ještě v ZERO s.r.o., které do holdingu nepatří.
Příklady spojených osob
Pan Adam je přímo kapitálově spojenou osobou s ALFA a nepřímo s BETA [§ 23 odst. 7 písm. a) bod 1 a 2 ZDP].
Všichni členové orgánů jsou jinak spojenými osobami se svými korporacemi [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP].
BETA a ZERO jsou jinak spojenými osobami [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 2 ZDP].
ALFA, BETA, GAMA a pan Adam jsou jinak spojenými osobami [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 3 a dále s oporou § 75 odst. 4 a 78 odst. 2 písm. d) ZOK].
Jinak spojenou osobou jsou také osoby blízké (§ 22 NOZ) všem zúčastněným fyzickým osobám. Jedná se však o spojení pouze fyzických osob, nikoliv o spojení fyzických osob s právnickými.
Příkladem na
účelově spojené osoby
[§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP] může být „neobvykle drahá“ nájemní smlouva mezi panem Adamem jako pronajímatelem a ZERO jako nájemcem, pokud by se zjistilo, že tato smlouva je uzavřena zejména proto, že pan Adam potřebuje pro snížení svého základu daně vyšší náklady. Ačkoliv pan Adam a ZERO nejsou propojeny kapitálově, ani rozhodováním, ani hlasovacími právy, staly by se pro tento účel podle § 23 odst. 7 ZDP písm. b) odst. 5 ZDP spojenými osobami.Pojem „spojené osoby“ se v ZPD vyskytuje i v dalších souvislostech:
-
§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP - test nízké kapitalizace,
-
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP - daňově účinný odpis pohledávky,
-
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP - náklady mateřské společnosti v souvislosti s držbou dceřiné společnosti a jejího prodeje spojené osobě.
Stejně tak se na okruh spojených osob (podle definice ZDP) odvolává . Pokud se jedná o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami, není možné k ní vytvářet žádné zákonné opravné položky. Počínaje 1.1.2014 se tato podmínka rozšířila i na situaci spojeného dlužníka a věřitele za předpokladu, kdy dlužník je v insolvenci a pohledávka je řádně věřitelem přihlášena.
DAŇOVÉ POSTUPY NA DANI Z PŘÍJMŮ
Uzavřou-li výše uvedené spojené osoby mezi sebou obchodní vztah v širokém slova smyslu, tedy nejen kupní smlouvu, ale jakoukoliv jinou smlouvu, a ceny, které si mezi sebou sjednaly, se liší od cen obvyklých, tj. takových, které by si za stejných podmínek mezi sebou sjednaly nespojené osoby, pak ZDP vyžaduje tento postup:
a)
Poplatník může (pokud to je objektivně možné) správci daně doložit vzniklý rozdíl. Pokud je důvodem nižší sjednané ceny nižší kvalita zboží či služeb (a toto je doložitelné), k úpravě základu daně nedochází. Není vhodné se domnívat, že je doložitelný jakýkoliv rozdíl. Matematicky jistě ano, nicméně pokud je sleva poskytnuta spojené osobě výhradně proto, že se o spojenou osobu jedná, nebudeme při dokazování zřejmě úspěšní. Pak nastává druhá fáze.
b)
Osoba, která nerespektováním zásady obvyklé ceny snížila svůj základ daně, nebo prohloubila daňovou ztrátu, o tento rozdíl svůj základ daně mimoúčetní úpravou v daňovém přiznání zvýší.
Z aplikace zásady obvyklých cen jsou výjimky na výpůjčku, výprosu a bezúročný úvěrový finanční nástroj, a to za splnění specifických podmínek (viz článek Půjčování peněz aneb poskytování úvěrových finančních nástrojů v podmínkách roku 2014 v čísle 6/2014 časopisu Účetnictví v praxi na str. 29).
V souladu s Pokynem GFŘ D-6 se splnění podmínek § 23 odst. 7 ZDP posuzuje
v době uzavření smluvního vztahu,
přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými.PŘÍKLAD
ALFA s.r.o. prodává svůj automobil, který nabyla po ukončeném finančním leasingu, svému jedinému společníkovi, panu Adamovi, a to za cenu 20 000 Kč. Jedná se sice o již ojetý automobil, nicméně bylo zjištěno, že automobily stejné značky, stavu a stáří se v autobazarech prodávají za přibližně desetinásobnou hodnotu, tj. 200 000 Kč. Pan Adam jako jednatel a jediný společníka ALFA však na takto stanovené ceně trvá. Pro zjednodušení uvažujeme ceny bez DPH, problematiku odvodu DPH budeme řešit níže.
Z právního pohledu se pan Adam musí vyrovnat s § 53 až 55 ZOK, které stanoví určitá pravidla pro uzavírání smluv s „vlastní“ obchodní korporací. Pokud bude toto v pořádku, ZDP rozhodně nemůže takový obchod nijak „zneplatnit“. Výnos a pohledávka ve výši 20 000 Kč budou zaúčtovány. Podle § 23 odst. 7 ZDP ALFA s.r.o. zvýší mimoúčetně v daňovém přiznání svůj základ daně o částku 180 000 Kč.
Uzavírání smluv na úrovni obvyklých cen
Samozřejmě je v praxi jednodušší a pohodlnější (často i daňově výhodnější) přímo obvyklé ceny při uzavírání smluv dodržovat. Nemusí být vždy jednoduché takovou cenu stanovit, neboť někdy chybí zákazníci z řady nespojených osob. Pak je vhodné zvolit například:
-
ocenění podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (§ 23 odst. 7 ZDP), nebo
-
podání žádosti o závazné posouzení podle § 38nc ZDP, nebo
-
v případě služeb stanovit takovou cenu s pomocí Pokynu GFŘ D-10 - ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami.
Stejné postupy volíme i v případě, kdy obvyklou cenu zjišťujeme pro porovnání s realizovanou smluvní cenou. Přestože způsobů jak stanovit obvyklou cenu je více, stále v praxi dochází k řadě problémů na toto téma, o čemž svědčí i uvedené rozsudky.
Cena obvyklá v intervalu nejčastějších cen NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105 ze dne 31.3.2009
Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji realizovaných cen.
S tímto judikátem souvisí také rozhodnutí NSS č.j. 7a 72/2001-53 z 11.2.2004, ze kterého plyne, že soudu nepřísluší určovat, kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, proto toto NSS nechává na správním orgánu, přičemž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru.
Rozdílné znalecké posudky NSS č.j. 7 Afs 50/2010-60 z 1.7.2010
Pokud má správce daně v téže otázce dva rovnocenné posudky, ale co do závěru zcela odlišné, nepřísluší mu rozhodovat, který z nich použije. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti a to především prostřednictvím výslechu znalce, případně obou. Pokud by tyto výpovědi nevedly k ozřejmění nesrovnalostí, bylo by na místě přistoupit k dalšímu znaleckému posudku.
SPOJENÉ OSOBY NA DPH
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), také používá pojem spojené osoby, nicméně s poněkud jiným obsahem než ZDP. Definice obou zákonů se překrývají pouze částečně. Pro účely DPH existují dvě vzájemně se podmiňující definice spojených osob, a to v § 5a a 36a odst. 3 ZDPH. ZDPH definuje v § 5a pojem skupina, kterou mohou tvořit jen spojené osoby definované výhradně pro účely této skupiny. Těmito osobami jsou:
a)
kapitálově spojené osoby, kde se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (nebo více osob) s tím, že podíl představuje alespoň
40%
,b)
jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.
Druhou definicí je pak § 36a odst. 3 ZDPH, která stanoví spojené osoby pro účely stanovení základu daně ve zvláštních případech:
a)
kapitálově spojené osoby, za které se považují: kapitálově spojené osoby definované pro účely skupiny s tím, že požadovaný podíl není 40%, ale pouze 25% základního kapitálu nebo hlasovacích práv,
b)
jinak spojené osoby definované pro účely skupiny s tím, že za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
c)
osoby blízké,
d)
společníci téže společnosti, jsou-li plátci.
DAŇOVÉ POSTUPY NA DPH
Definice uvedená v § 5a ZDPH se primárně použije jako vstupní podmínka pro členství ve skupině. Pokud plátce členem skupiny není, pak tuto definici použije jako předstupeň definice v § 36 odst. 3 ZDPH. Pokud je plátce spojenou osobou se svým obchodním partnerem a smluvní cena není stanovena na úrovni obvyklé ceny, ještě to neznamená, že musí dojít k modifikaci základu daně na úroveň obvyklé ceny. K té dochází pouze ve výběrových, zákonem taxativně stanovených případech, čímž se pojetí obvyklých cen v DPH liší od pojetí obvyklé ceny na dani z příjmů, kdy k modifikaci základu daně dochází prakticky ve všech případech. ZDPH vyžaduje stanovení úplaty ve výši obvyklé ceny pouze v těchto případech zdanitelných a osvobozených plnění:
-
Případy pro uskutečnění
zdanitelného
plnění:a)
úplata za zdanitelné plnění je
nižší
než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši, nebob)
úplata za zdanitelné plnění je
vyšší
než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně.-
Případ pro uskutečnění plnění
osvobozeného
bez nároku na odpočet daně je pojistkou proti „manipulaci s koeficientem“ ve vztahu ke spojeným osobám. Vztahuje se pouze na plátce - dodavatele, kteří krátí svůj nárok na odpočet daně na vstupu a hodnotu plnění by smluvně stanovili na nižší úrovni, než je cena obvyklá.PŘÍKLAD
Vrátíme-li se k prodeji automobilu ze společnosti ALFA jedinému společníkovi, fyzické osobě panu Adamovi (neplátce DPH, tedy bez nároku na odpočet), ZDPH bude, stejně jako ZDP, vyžadovat stanovení základu daně na úrovni ceny obvyklé (tj. z ceny 200 000 Kč). Jiná situace by ale nastala, pokud by za stejných podmínek společnost ALFA prodávala automobil své dceřiné společnosti BETA. Obě společnosti jsou plátci DPH, ani jedna z nich nerealizuje žádná osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu, proto také nekrátí nárok na odpočet daně na vstupu.
Zatímco na dani z příjmů by základ daně musel být zvýšen o rozdíl ceny smluvní a obvyklé ve výši 180 000 Kč, DPH by byla odvedena pouze z úplaty za zdanitelné plnění, tj. z částky 20 000 Kč. Osoby realizující obchodní vztah jsou sice spojenými osobami i pro účely DPH, ale daná situace není vyjmenovaným případem, kdy ZDPH vyžaduje odvod z ceny obvyklé.
PŘÍKLAD
Zůstaňme u našeho vzorového holdingu z prvního příkladu. BETA, dceřiná společnost ALFA, se v tomto příkladu zabývá kromě prodeje zboží (zdanitelné plnění) také finanční činností, tedy činností od daně osvobozenou bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Pokud bude BETA dodávat svému odběrateli ALFA:
a)
zboží (tj. zdanitelné plnění), nesmí být smluvní cena stanovena jako cena vyšší,
b)
finanční služby (tj. plnění od daně osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu), nesmí být smluvní cena stanovena jako cena nižší.
POROVNÁNÍ HLEDISKA DANĚ Z PŘÍJMŮ A DPH
Z výše uvedených příkladů je patrná rozdílnost mezi zněním ZDPH a ZDP. ZDP se pro stanovení ceny obvyklé odkazuje nejdříve na „obvyklé obchodní podmínky mezi nespojenými osobami“, poté na zákon o oceňování majetku. ZDPH používá pojem „obvyklá cena“ bez dalšího vysvětlení. ZDP však nejprve preferuje možnost zjištění obvyklé ceny na trhu, v další fázi pak možnost daňového subjektu správci daně doložit důvody odklonu od běžných cen a teprve v případě, že není možné využít těchto postupů, přichází na řadu zákon o oceňování majetku. ZDP pak skýtá mnohem větší prostor pro vyjednávání se správcem daně než ZDPH. K podobnému závěru došel také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 7 Afs 102/2006-32 ze dne 10. května 2010.
„SPOJENÉ“ OSOBY Z PRÁVNÍHO POHLEDU
Pojem „spojené osoby“ právo nezná, nicméně překvapením může být ustanovení § 22 odst. 2 NOZ, podle kterého si mohou být blízké za určitých podmínek i fyzická a právnická osoba.
Z právního pohledu je podstatná i definice ovládajících a ovládaných osob (§ 74 ZOK a násl.), která definuje okruh osob, které budou figurovat ve zprávě o vztazích, která je v obchodních korporacích povinně sestavována (§ 82 ZOK). Skupina ovládajících a ovládaných osob je podmnožinou spojených osob definovaných v § 23 odst. 7 ZDP.
Akciové společnosti si musí dát pozor na nabývání majetku od akcionářů a zakladatelů v prvních dvou letech činnosti, které je vázáno na podmínky uvedené v § 255 ZOK. Na základě tohoto ustanovení akcionáři a zakladatelé se svojí a.s. tvoří z právního pohledu speciálně definované „spojené osoby“. Jedná se však o velmi oslabenou substituci dříve velmi obávaného § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník - zrušen, který stanovoval podmínky absolutní neplatnosti smluv. Nic v podobném rozsahu rekodifikované právo nezná.
Související rozsudky
Prodej automobilu zaměstnanci za neobvykle nízkou cenu NSS č.j. 7 Afs 110/2007-55 z 26.2.2009
Meritem věci je zdanění rozdílu cen daní z příjmů právnických osob, nikoliv však daní z příjmů fyzických osob, což mělo být správně provedeno.
Skutečnost, že daňový subjekt na základě vlastního rozhodnutí nesprávně zdanil předmět daně, nemůže, s poukazem na zásadu zákazu dvojího zdanění, ve výsledku vyloučit možnost provést řádné zdanění v souladu se zákonem. V opačném případě by nastala situace, kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně vylučoval provedení zdanění v souladu se zákonem. Vzniklý stav, kdy jedna a tatáž hodnota byla zdaněna dvakrát - jednou bez právního důvodu a podruhé v souladu se zákonem, musí být jako neudržitelná napravena cestou dodatečného daňového přiznání na dotyčnou daň z příjmů právnických osob.