Závdavek versus záloha

Závdavek je staronový institut, který se vrací do našeho právního řádu. Obecně jej lze charakterizovat jako určitou majetkovou hodnotu, a to peněžní i nepeněžní, kterou jedna strana odevzdá druhé při uzavření smlouvy na důkaz toho, že smlouva byla uzavřena.

Závdavek je institut, kterým se Strana, která závdavek dala, poskytuje jistotu, že splní svůj dluh. Závdavek má mít tři základní funkce, a to:

Závdavkem se potvrzuje, že smlouva byla uzavřena, což je důležité zejména v případech, kdy byla smlouva uzavřena v jiné formě než písemně. Strana, která závdavek přijala, nemusí dokazovat, že došlo k uzavření smlouvy, a důkazní břemeno se přenáší na druhou stranu, která, popírá-li uzavření smlouvy, musí dokázat, že smlouva uzavřena nebyla. Závdavek by tak měl mít významnou úlohu v případě smluvních sporů.

Co se týká penalizační funkce závdavku, je konkrétně vymezena v § 1808 odst. 2 NOZ. Pokud nebude splněn dluh z příčiny na straně toho, kdo závdavek dal, může si druhá strana závdavek ponechat. Pokud ale nesplní smlouvu strana, která závdavek přijala, zatěžuje ji povinnost vydat straně, která zůstala smlouvě věrná, dvojnásobek závdavku. Samozřejmě má také právo požadovat, aby byl dluh splněn, a pokud to není možné, tak náhradu škody.

Je možné dojednat i to, že si smluvní strany dají závdavek navzájem, čímž se posiluje funkce závdavku v příslušném smluvním vztahu.

Penalizační funkce závdavku však přichází v úvahu jen při porušení smlouvy z příčin na straně toho kterého smluvníka. Zmaří-li se tedy splnění dluhu vyšší mocí, nemůže sankce nastoupit. Pokud tedy smluvní strana nesplní svou smluvní povinnost např. z důvodu povodně, nebo zpoždění dodávek surovin z důvodu vojenského konfliktu na Ukrajině apod., potom zcela jistě půjde o vyšší moc a penalizační funkce závdavku nenastoupí. Pokud ale smluvní strana nesplní svou smluvní povinnost např. z důvodu odchodu zaměstnance, který byl klíčovou osobou pro splnění závazku, v takovém případě se o vyšší moc nejedná a penalizační funkce závdavku by se v takovém případě uplatnila.

Pokud je závdavek dojednán, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy, jinak by samozřejmě ztrácel smysl.

Následující ustanovení § 1809 NOZ řeší situaci, kdy se Pokud jedna ze smluvních stran dala závdavek a současně bylo ujednáno právo odstoupit od smlouvy, aniž se zvlášť ujednalo odstupné, považuje se závdavek za odstupné. To znamená, že na místo chybějícího ustanovení o odstupném nastupuje závdavek, který toto chybějící ujednání nahrazuje. Pokud od smlouvy odstoupí strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení. Pokud odstoupí druhá strana, tedy ta, která závdavek přijala, je povinna vydat druhé straně dvounásobnou hodnotu.

Naopak, velmi stručná je Podle této úpravy se má za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha. Tato úprava byla v podstatě převzata z původního občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb., zrušen), úprava zálohy byla obsažena v § 498. Záloha vlastně představuje splátku na dohodnuté plnění, jde tedy o Pokud je smlouva následně uzavřena, dojde k započtení zálohy na úhradu ceny za předmět plnění smlouvy. Stejný postup může být dohodnut i ohledně závdavku, ale nemusí tomu tak být, v tom se tedy záloha a závdavek mohou lišit.

Ovšem pokud nedojde k uzavření smlouvy, záloha by měla být vrácena, případně vypořádána podle podmínek dohodnutých v příslušné smlouvě.

Na rozdíl od závdavku NOZ výslovně nestanoví, že záloha potvrzuje, že smlouva byla uzavřena. Záloha tedy nemá důkazní funkci a zřejmě by se dalo účinně pochybovat i o tom, zda má zajišťovací funkci, i když tam to rozlišení tak jednoznačné nebude. Dalším rozdílem je postup při nesplnění smlouvy, protože závdavek propadá při nesplnění smlouvy druhé straně, kdežto záloha by měla být vrácena. Zálohu rovněž nelze, na rozdíl od závdavku, považovat za odstupné.

Ustanovení o záloze i o závdavku jsou ovšem povahy a nebrání jinému ujednání stran.

Co se týká daňové a účetní úpravy, zřejmě nejjednodušší situace je která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ustanovení § 21b ZDP, které upravuje obecná společná ustanovení o věcech, v odst. 5 stanoví, že To tedy znamená, že záloha a závdavek mají z pohledu daně z příjmů stejný daňový režim a ustanovení, která dopadají na zálohu, budou stejným způsobem dopadat i na závdavek. Význam to bude mít zejména s ohledem na ustanovení § 23 ZDP, a to zejména na odst. 8, podle kterého se provádí úprava základu daně při ukončení činnosti, ukončení nájmu, zahájení likvidace nebo změně způsobu uplatňování daňových výdajů v případě poplatníků fyzických osob. Stejně tak budou závdavky posuzovány jako zálohy v případě přílohy č. 2 ZDP upravující postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci, tedy poskytnuté závdavky základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží a přijaté závdavky základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. A obdobně tomu bude v případě přílohy č. 3 ZDP, která upravuje postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, kdy základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu poskytnutých závdavků a sníží se o hodnotu přijatých závdavků. Samozřejmě při respektování výjimek z tohoto postupu, tj. závdavků na pořízení hmotného majetku.

A obdobně by také bylo postupováno v případě závdavků poskytnutých poplatníkem, fyzickou osobou s příjmy podle § 7 ZDP, spojené osobě, která vede účetnictví, pokud by nedošlo k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly závdavky uhrazeny. V takovém případě by se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšoval o hodnotu těchto závdavků (obdobně jako záloh) při splnění podmínek a v souladu s úpravou § 5 odst. 10 ZDP.

Na zavedení závdavku do našeho právního řádu zareagovaly také Co se týká vyhlášky MF ČR č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), ustanovení o závdavku byla do jejího znění doplněna, ale do názvů účetních položek závdavek doplněn nebyl. Nově se tedy doplňuje, že:

Pojem závdavek byl doplněn pouze tam, kde to má význam a smysl, což nemá např. v případě záloh na daň. Vyhláška také řeší jenom poskytnutý závdavek, nikoliv přijatý, který představuje závazek účetní jednotky.

Blíže je potom samotné účtování vymezeno v Českých účetních standardech pro podnikatele, zajímat nás bude zejména Z bodu 3.1.1. vyplývá, že v účtové skupině 31 - Pohledávky se účtují také poskytnuté zálohy a závdavky dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele. A z bodu 3.2.1. potom vyplývá, že v účtové skupině 32 - Závazky se účtují také přijaté krátkodobé zálohy a závdavky od odběratelů před splněním závazků vůči odběratelům. V obou případech je nutné buď pro zálohy a závdavky použít jiný syntetický účet, anebo, v případě stejného syntetického účtu, odlišit zálohy a závdavky analyticky.

  
Poskytnutí zálohy a závdavku
  I----------------------------------------I-------------I--------I-----I I        Popis účetního případu          I Částka v Kč I   MD   I  D  I  I----------------------------------------I-------------I--------I-----I I 1. Poskytnutí zálohy před splněním     I             I        I     I I smlouvy - VBÚ                          I    35 000   I 314.10 I 221 I  I----------------------------------------I-------------I--------I-----I I 2. Poskytnutí závdavku při uzavření    I             I        I     I I smlouvy v hotovosti                    I     7 000   I 314.20 I 211 I I----------------------------------------I-------------I--------I-----I        
Přijetí zálohy či závdavku
  I----------------------------------------I-------------I--------I--------I I        Popis účetního případu          I Částka v Kč I   MD   I        I  I----------------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. Přijatá krátkodobá záloha před      I             I        I        I   I splněním smlouvy - VBÚ                 I    35 000   I   221  I 324.10 I  I----------------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. Přijetí krátkodobého závdavku při   I             I        I        I   I uzavření smlouvy v hotovosti           I     7 000   I   211  I 324.20 I I----------------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. Přijetí dlouhodobého závdavku při   I             I        I        I   I uzavření smlouvy - VBÚ                 I    15 000   I   221  I 479.20 I  I----------------------------------------I-------------I--------I--------I 

Jak záloha, tak i závdavek se po splnění smlouvy započtou na úhradu za poskytnuté plnění dle smlouvy, i když zejména v případě závdavku lze předpokládat, že se smluvní strany mohou dohodnout i jinak. V případě jejich zúčtování ale bude proúčtováno proti závazku či pohledávce běžným způsobem (např. zápisem MD 324/D 311 v případě přijaté zálohy či závdavku a MD 321/D 314 v případě poskytnuté zálohy či závdavku), a tím dojde k jejich snížení. Pokud dojde k vrácení zálohy nebo závdavku, bude opět účtováno opačnými účetními zápisy MD 221/ /D 314 nebo MD 324/D 221, lze tedy konstatovat, že v těchto případech se účtování zálohy a závdavku v zásadě neliší. Pouze je nutné oba instituty odlišit použitím jiného syntetického účtu nebo vhodné analytické evidence.

Charakteristických rysem závdavku, což je jeden ze zásadních rozdílů oproti záloze, je možnost ponechat si jej v případě nesplnění povinností druhé smluvní strany. Závdavek se také může v souladu s úpravou § 1809 NOZ považovat za odstupné. Je tedy nutné ještě vyřešit otázku, jak zaúčtovat takovýto případ, kdy závdavek „propadá“ druhé straně a nevrací se zpět, ani se nezapočítává na případnou úhradu. Domnívám se, že takovýto případ by měl být zaúčtován ve prospěch výnosů, a to konkrétně na příslušný účet účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, tedy obdobným způsobem jako účetní předpisy stanoví pro odstupné podle § 1992 NOZ, pokud se jedná o odstupné dle § 1809 NOZ. Pokud si ale smluvní strana závdavek ponechá pro nesplnění povinností druhé strany, potom se podle mého názoru jedná o sankci ze smluvních vztahů, ale účtování bude obdobné, tedy opět na účet účtové skupiny 64.

Obdobně bude situace posuzována na druhé straně, tedy v případě, kdy je závdavek poskytnut a představuje tak pohledávku, a následně pro nesplnění povinností na straně poskytující účetní jednotky nebude závdavek vrácen. To znamená, že účtováno by mělo být na příslušný nákladový účet účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady.

Co se týká navazujícího posouzení z pohledu daně z příjmů, domnívám se, že bude postupováno stejně jako u obdobných smluvních sankcí, tj. rozhodující bude, zda došlo k zaplacení. Protože k odevzdání závdavku musí dojít nejpozději při uzavření smlouvy, k úhradě již došlo a v návaznosti na to by měly být posuzovány i daňové souvislosti. Tedy výnosy i náklady budou ovlivňovat základ daně v tom zdaňovacím období, kdy byly takto zaúčtovány.

Závěrem ještě která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Na rozdíl od ZDP a účetních předpisů, V tomto případě je tak nutné posoudit, zda se jedná o úplatu za zdanitelné plnění přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění, v takovém případě by závdavek podléhal DPH stejným způsobem jako záloha. Ovšem pokud bychom závdavek posoudili jako kauci či jistinu, tedy případ, kdy by bylo smluvně ujednáno jejich vrácení smluvní straně, která ji poskytla, a stanoveny podmínky, za kterých může být závdavek použit na úhradu konkrétního zdanitelného plnění, potom by závdavek DPH nepodléhal. Domnívám se tak, že jednoznačný závěr vyslovit nelze a bude záležet na konkrétních smluvních podmínkách, pokud budou ohledně závdavku ujednány. Významné bude zejména to, zda bude jasně a dopředu dohodnuto, že bude závdavek použit na částečnou úhradu ceny za plnění dle uzavřené smlouvy či nikoliv.

Pokud bychom ale vycházeli pouze z úpravy závdavku v NOZ, osobně se domnívám, že na závdavek je nutné pohlížet spíše jako na kauci či jistinu, hlavním smyslem závdavku je potvrzení uzavření smlouvy a poskytnutí jistoty, že dluh bude splněn. Poskytnutí závdavku tak, podle mého názoru, není předmětem DPH. V tomto ohledu by se tak závdavek posuzoval jinak než záloha, která jako úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění DPH podléhá.

Je ale nutné doplnit, že názory a výklady zatím jednoznačný závěr neposkytují.

Cílem příspěvku bylo poskytnout základní informace o závdavku jako o novém právním institutu zavedeném NOZ a jeho srovnáním se zálohou, která je naopak tradiční součástí našeho právního řádu a NOZ pouze převzal úpravu z původního občanského zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb., zrušen). S uplatňováním závdavku ale ještě není dostatek praktických zkušeností a výklady a stanoviska se tak zcela jistě budou dále vyvíjet a upřesňovat. Lze tak jenom doporučit další vývoj pečlivě sledovat.