Poskytování zaměstnaneckých výhod (benefitů), tedy různých peněžních nebo nepeněžních plnění zaměstnancům jejich zaměstnavatelem nad rámec sjednané mzdy, přispívá k motivaci zaměstnanců a k posílení pozitivního vztahu zaměstnance k jeho zaměstnavateli.
Daňové řešení zaměstnaneckých benefitů u zaměstnance v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
Zaměstnanecké benefity poskytované zaměstnavatelem mohou být:
•
u zaměstnance
-
osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti,
-
nezahrnovány nebo zahrnovány do vyměřovacího základu zaměstnance pro stanovení odvodu pojistného na sociální pojištění a na všeobecné zdravotní pojištění,
-
zdaňovány daní z příjmů ze závislé činnosti ze „superhrubé“ mzdy,
•
u zaměstnavatele
-
hrazeny v rámci daňových nebo nedaňových výdajů (nákladů),
-
hrazeny ze sociálního fondu tvořeného ze zisku po jeho zdanění nebo přímo ze zisku po jeho zdanění.
POROVNÁNÍ VÝHODNOSTI BENEFITU SE ZVÝŠENÍM MZDY
Správně zvolené zaměstnanecké benefity jsou jak u zaměstnance, tak u zaměstnavatele výhodnější než vlastní zvýšení mzdy o stejnou částku. Uvedeme si to na příkladu, kdy zaměstnavatel (právnická osoba) hodlá zaměstnanci vyplatit v závěru roku cílovou prémii ve výši 30 000 Kč a namísto toho se dohodne se zaměstnancem, že mu poskytne příspěvek na jeho soukromé životní pojištění ve stejné výši 30 000 Kč.
Varianta A - Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci 30 000 Kč/rok na životní pojištění
Řešení u zaměstnavatele
Pokud je poskytnutí příspěvku na životní pojištění zaměstnance obsaženo v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě, je jakákoliv výše příspěvku daňovým nákladem zaměstnavatele s odvoláním na znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Příspěvek zaměstnavatele ....... 30 000 Kč
Daňový náklad zaměstnavatele ... 30 000 Kč
U zaměstnavatele dojde ke zvýšení jeho daňově uznatelných nákladů o částku 30 000 Kč a o stejnou částku ke snížení základu daně, takže při sazbě daně z příjmů právnických osob 19% činí snížení daně z příjmů o částku 30 000 Kč x 0,19 = 5 700 Kč.
Celkové výdaje zaměstnavatele:
30 000 Kč - 5 700 Kč = 24 300 Kč.
Řešení u zaměstnance
Podle znění § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena výše 30 000 Kč ročně na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění při splnění podmínek uvedených v tomto ustanovení zákona.
Příspěvek zaměstnavatele 30 000 Kč
Čistý příjem zaměstnance
(na účtu u pojišťovny) 30 000 Kč.
Varianta B - Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci 30 000 Kč/rok jako mimořádnou odměnu
Řešení u zaměstnavatele
I-----------------------------------------------------------I----------------I IText I Částka v KčI I-----------------------------------------------------------I----------------I I Odměna (mzdový náklad) I 30 000 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Sociální a zdravotní pojištění I 10 200 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I z odměny (34% ) I I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Daňový náklad zaměstnavatele I 40 200 I I-----------------------------------------------------------I----------------I
U zaměstnavatele dojde ke zvýšení jeho daňově uznatelných nákladů o částku 40 200 Kč a o stejnou částku ke snížení základu daně, takže při sazbě daně z příjmů právnických osob 19% činí snížení daně z příjmů o částku 40 200 Kč x 0,19 = 7 638 Kč.
Celkové výdaje zaměstnavatele
40 200 Kč - 7 638 Kč = 32 562 Kč.
Řešení u zaměstnance
I-----------------------------------------------------------I----------------I IText I Částka v KčI I-----------------------------------------------------------I----------------I I Odměna I 30 000 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Sociální a zdravotní pojištění z odměny (34% ) I 10 200 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Superhrubá mzda I 40 200 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Zvýšení zálohy na daň o částku (15% ) I 6 030 I I-----------------------------------------------------------I----------------I I Pojistné hrazené zaměstnancem (11% ) I 3 300 I I-----------------------------------------------------------I----------------I
Čistý příjem zaměstnance
z odměny 30 000 Kč - 6 030 Kč - 3 300 Kč = 20 670Kč.
Závěr - porovnání variant:
I----------------------------------------------------------------------------I IZaměstnanecI I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I I Benefit I 30 000 Kč I Čistý příjem I 30 000 Kč I I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I I Odměna I 30 000 Kč I Čistý příjem I 20 670 Kč I I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I IÚspora u benefitu I 9 330 KčI I--------------------------------------------------------------I-------------I I----------------------------------------------------------------------------I IZaměstnavatelI I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I I Benefit I 30 000 Kč I Výdaje I 24 300 Kč I I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I I Odměna I 30 000 Kč I Výdaje I 32 562 Kč I I-----------------I-------------------I------------------------I-------------I IÚspora u benefitu I 8 262 KčI I--------------------------------------------------------------I-------------I
NEJČASTĚJŠÍ ZAMĚSTNANECKÉ BENEFITY
Mezi nejčastější benefity poskytované zaměstnavatelem jeho zaměstnancům patří:
-
příspěvky na stravování, zejména formou poskytování stravenek,
-
příspěvky na odborný rozvoj zaměstnanců (prohlubování a zvyšování kvalifikace),
-
příspěvky na tuzemskou a zahraniční rekreaci zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků,
-
příspěvky na sportovní a kulturní vyžití zaměstnance,
-
příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření nebo na penzijní pojištění,
-
příspěvky na soukromé životní pojištění,
-
příspěvky na masážní, rehabilitační a posilovací služby,
-
nákup vitaminových přípravků,
-
očkování proti chřipce,
-
zvýhodněné půjčky zaměstnancům,
-
dary k životním a jiným výročím,
-
podpora při neštěstí v rodině, při živelní pohromě, při dlouhodobé nemoci, při nepříznivé finanční či sociální situaci zaměstnance,
-
prodej výrobků nebo služeb firmy za cenu nižší než je cena obvyklá (tržní),
-
poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti, občerstvení na pracovišti,
-
bezplatné poskytování služebního auta i pro soukromé účely (manažerské auto),
-
zajišťování nebo hrazení dopravy do zaměstnání a ze zaměstnání,
-
poskytnutí bezplatného přechodného ubytování,
-
opční akciové programy pro manažery, poskytování akcií společnosti zaměstnancům za zvýhodněných cenových podmínek,
-
zřizování firemních školek,
-
umožnění práce z domova, resp. zvláštní úprava pracovní doby,
-
příspěvek na hlídání dětí,
-
nadstandardní lékařská péče ad.
Mezi zaměstnanecké benefity můžeme zahrnovat i další výhody poskytované zaměstnavatelem, které umožňuje zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), jako např. nadstandardní délka dovolené, vyšší výše odstupného při rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem, volno pro zařizování soukromých potřeb zaměstnance, zavedení pružného rozvržení pracovní doby, zavedení konta pracovní doby, příplatek k výši nemocenských dávek do výše běžné mzdy zaměstnance, poskytování nadlimitní výše stravného při tuzemských pracovních cestách a nadlimitní výše stravného a kapesného při zahraničních pracovních cestách ad.
ZMĚNY VE VYMEZENÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI V ROCE 2014
S účinností od 1.1.2014 došlo na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. k novému vymezení příjmů ze závislé činnosti v § 6 odst. 1 ZDP. Příjmy ze závislé činnosti jsou:
a)
plnění v podobě
1.
příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,
2.
funkčního požitku,
b)
příjmy za práci
1.
člena družstva,
2.
společníka společnosti s ručením omezeným,
3.
komanditisty komanditní společnosti,
c)
odměny
1.
člena orgánu právnické osoby,
2.
orgánu právnické osoby (např. jednatel spol. s r. o., ředitel obecně prospěšné společnosti, ředitel ústavu),
3.
likvidátora,
d)
příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého tuto činnost nevykonává.
DAŇOVÝ REŽIM ZAMĚSTNANECKÝCH BENEFITŮ U ZAMĚSTNANCE
Při posuzování daňového řešení poskytovaných zaměstnaneckých benefitů na straně zaměstnance je nutno vždy zkoumat, zda se jedná o příjem, který je u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, a pokud odpovíme na tuto otázku kladně, pak nutno zkoumat, zda se jedná o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti anebo je od této daně osvobozen podle § 6 odst. 9 ZDP. V mnoha ustanoveních § 6 odst. 9 ZDP
se váže osvobození od daně z příjmů na poskytování zaměstnaneckých benefitů z fondu kulturních a sociálních potřeb, a u zaměstnavatelů, kteří tento fond netvoří, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo z výdajů (nákladů), které nejsou u zaměstnavatele výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Tento postup osvobození od daně z příjmů je uplatněn např. v následujících situacích:-
hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako
nepeněžní plnění
zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP,-
nepeněžní plnění
poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP,-
hodnota nepeněžního bezúplatného plnění (darů)
do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP,-
příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.
ZDP obsahuje v ustanovení § 6 pro některá plnění zaměstnavatele limity, do jejichž výše není plnění zaměstnavatele předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti
(§ 6 odst. 7 ZDP), a limity, do jejichž výše jsou poskytované zaměstnanecké benefity na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 ZDP), a nad tyto limity podléhá plnění zaměstnavatele na straně zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti, a to z tzv. superhrubé mzdy. Tento postup je uplatněn např. v následujících situacích specifikovaných v § 6 odst. 7 a odst. 9 ZDP:-
předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti není výše náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP do výše stanovené nebo umožněné ZP pro zaměstnance zaměstnavatele státní správy,
-
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozena výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí rekreace včetně zájezdů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP v úhrnu nejvýše 20 000 Kč za kalendářní rok,
-
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozena výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,
-
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP v celkovém úhrnu nejvýše 30 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.
Peněžní plnění zaměstnavatele
poskytované formou zaměstnaneckých benefitů jeho zaměstnancům však bude na straně zaměstnance vždy zdanitelným příjmem
z tzv. superhrubé mzdy a bude rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Na peněžní plnění se nevztahuje u zaměstnance osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP kromě sociální výpomoci zaměstnanci poskytnuté zaměstnavatelem podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.PŘÍKLAD
Technický ředitel má od společnosti s r. o. poskytnuté služební vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Vstupní cena automobilu činí 700 000 Kč. Zdanitelný příjem za měsíc listopad 2014 činí 70 000 Kč, zaměstnanec podepsal prohlášení k dani a uplatňuje slevu na dani na dvě děti. Není účasten důchodového spoření.
I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Výpočet čisté mzdy I Bez vozidla pro I Včetně vozidla I I I soukromé účely I pro soukromé I I I v Kč I účely v Kč I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Hrubá mzda I 70 000 I 70 000 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Nepeněžní příjem (1%) I 0 I 7 000 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34%) I +23 800 I +26 180 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Základ daně (zaokrouhlený pro výpočet daně) I 93 800 I 103 200 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Záloha na daň (15%) I 14 070 I 15 480 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Základní sleva na poplatníka I -2 070 I -2 070 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Sleva na dani na dvě děti I -2 234 I -2 234 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Záloha na daň po slevě I 9 766 I 11 176 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Pojistné hrazené zaměstnancem (11%) I 7 700 I 8 470 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I I Čistá mzda I 52 534 I 50 354 I I---------------------------------------------I-----------------I------------------I IRozdíl v čisté mzdě I I -2 180I I---------------------------------------------------------------I------------------I
PŘÍKLAD
Zaměstnavatel sjednal v pracovní smlouvě se zaměstnancem, že mu bude přispívat měsíčně 1 500 Kč na penzijní připojištění se státním příspěvkem a současně každý rok v prosinci 15 000 Kč na soukromé životní pojištění. Zaměstnanec má u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani.
U zaměstnance bude za rok 2014 od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena částka v celkové výši 30 000 Kč za oba druhy pojištění. Protože v prosinci 2014 díky poskytnutí příspěvku na životní pojištění převýší souhrn příspěvků na obě pojištění hranici 30 000 Kč o částku 3 000 Kč, bude se za měsíc prosinec 2014 u zaměstnance jednat o zdanitelný příjem ve výši 3 000 Kč. Tato částka bude zahrnuta do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výpočet zdanění u zaměstnance za měsíc prosinec 2014 si uvedeme pro případ, že jeho mzda činí za měsíc prosinec 20 000 Kč.
I---------------------------------------------------------------I------------------I I Text I Výpočet čisté I I I mzdy zaměstnance I I I v Kč I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Hrubá mzda I 20 000 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Nepeněžní příjem I 3 000 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34%) I +7 820 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Základ daně I 30 820 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Záloha na daň ze zaokrouhleného základu 30 900 Kč (15%) I 4 635 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Základní sleva na poplatníka I -2 070 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Záloha na daň po slevě I 2 565 I I---------------------------------------------------------------I------------------I I Pojistné hrazené zaměstnancem (11%) I 2 530 I I---------------------------------------------------------------I------------------I IČistá mzda I 14 905I I---------------------------------------------------------------I------------------I
U zaměstnavatele budou výdaje na příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na příspěvek na soukromé životní pojištění zaměstnance v roce 2014 daňově uznatelné, a to bez ohledu na to, zda jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nebo podléhají zdanění.
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ ZÁPŮJČKY U ZAMĚSTNANCE V ROCE 2014
Do konce roku 2013 bylo v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP stanoveno, že
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku,
z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky MF č. 114/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, poskytovaných ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li se o:
-
půjčky návratné,
-
poskytnuté zaměstnanci
na bytové účely do výše 100 000 Kč
-
nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč,
-
a u zaměstnance postiženého živelní pohromou až do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.
ZDP, ve znění účinném od 1.1.2014, novelizovaný na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., již výše uvedené znění § 6 odst. 9 písm. l) ZDP neobsahuje.
S účinností od 1.1.2014 je oblast bezúročné zápůjčky řešena obecně v § 3 odst. 4 písm. j) ZDP, podle něhož předmětem daně u poplatníků s příjmy fyzických osob není majetkový prospěch:
1)
vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
2)
vypůjčitele při výpůjčce,
3)
výprosníka při výprose.
Pokud tedy poskytne zaměstnavatel svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku, pak bez ohledu na účel zápůjčky a bez ohledu na výši poskytnuté zápůjčky není u zaměstnance vzniklý majetkový prospěch předmětem daně z příjmů.
Právní úprava smlouvy o zápůjčce je předmětem § 2390 až 2394 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Jedná se o obdobu smlouvy o půjčce, která byla řešena v § 657 a 658 dřívějšího zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, zrušen k 31.12.2013 (dále jen „ObčZ“).
Smlouva o zápůjčce vznikne, když
zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu.
Zatímco výpůjčka (řešená v § 2193 až 2200 NOZ) se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.S účinností od 1.1.2014 dochází rovněž ke změně znění § 23 odst. 7 ZDP o cenách mezi spojenými osobami.
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložitelný, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; to platí i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). Ustanovení věty první a druhé se nepoužije
v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nula nebo nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:
-
daňový nerezident,
-
člen obchodní
korporace
, který je daňovým rezidentem České republiky,-
nebo poplatníkem daně z příjmů fyzických osob.
V důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se uvádí, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP obecně dopadá a bude dopadat na situace, kdy jsou mezi sdruženými osobami sjednány ceny „neobvyklé“. V návaznosti na zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, bude ustanovení dopadat také na situace, kdy cena mezi sdruženými osobami je sjednána v nulové výši.
Výjimku tvoří, tak jako dosud, nízkoúročené půjčky a nově i bezúročné půjčky v případě, kdy je věřitelem daňový nerezident a z daňových rezidentů člen obchodní
V ostatních případech bude zachován stejný postup, jako je používán podle dosavadní právní úpravy. Např. pokud správce daně zjistí, že mezi spojenými osobami byla sjednána vyšší hodnota úroku, než jaká by byla sjednána mezi nespojenými osobami, musí daňový subjekt odůvodnit takto stanovenou výši úroku, a není-li tato uspokojivě doložena, pak správce daně upraví základ daně o zjištěný rozdíl. V důvodové zprávě je uveden rovněž odkaz na rozsudek NSS čj. 8 Afs 80/2007-105, ve kterém se uvádí:korporace
(společník obchodní společnosti a člen družstva) nebo poplatník fyzická osoba.„Správce daně stanoví cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je na jeho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu (osoby blízké či jinak spojené), a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné“.
V tomto ustanovení zákona je na rozdíl od úpravy účinné do 31.12.2013 nově stanoveno, že v případě, kdy je mezi spojenými osobami sjednána cena „neobvyklá“ a rozdíl od ceny „obvyklé“ není uspokojivě doložen (nově doložitelný), může upravit základ daně jak správce daně, tak i poplatník.
Poznámka:
V novém znění § 23 odst. 7 ZDP se hovoří o tzv. úvěrovém finančním nástroji. Pro účely daně z příjmů je tento institut vymezen v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Rozumí se jím závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků, přičemž
úvěrovým finančním nástrojem je
vždy:1)
úvěr,
2)
zápůjčka,
3)
dluhopis,
4)
vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený,
5)
směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.
Z výše uvedené definice úvěrového finančního nástroje vyplývá, že mezi tento institut se zahrnuje i zápůjčka.
PŘÍKLAD
Zaměstnavatel zapůjčil v červenci 2014 zaměstnanci bezúročně částku 450 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o zápůjčce se sjednanou dobou zápůjčky 36 měsíců. Tuto částku zaměstnanec hodlá použít na rekonstrukci svého rodinného domu, ve kterém bydlí.
Na zaměstnance se vztahuje znění § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP, na základě kterého není předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele (zaměstnance) při bezúročné zápůjčce. Bezúročná zápůjčka peněz tak nemá žádný daňový dopad na zaměstnance.
PŘÍKLAD
Společnost s r. o. zapůjčila bezúročně společníkovi této společnosti (fyzická osoba) v dubnu 2014 částku 550 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o zápůjčce. Účelem zápůjčky je příspěvek na pořízení bytové jednotky.
Dle znění § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP není předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Na straně společníka tudíž vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz není předmětem daně z příjmů fyzických osob.
Na společnost (zapůjčitel) se však plně vztahuje § 23 odst. 7 ZDP o obvyklé ceně. V daném případě totiž věřitelem není daňový nerezident, ani daňový rezident ČR, který je členem obchodní
korporace
nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. Přitom se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. V případě daňové kontroly musí společnost prokázat důvodnost použití nižší výše úroku u zápůjčky společníkovi (nulový úrok), než je úrok, který by byl sjednán mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud správce daně neshledá rozdíl v úrocích uspokojivě doložitelný, upraví pak základ daně o zjištěný rozdíl mezi sjednaným úrokem (v našem případě nulovým úrokem) a úrokem obvyklým.PŘÍKLAD
Zaměstnavatel zapůjčil v květnu 2014 zaměstnanci částku 300 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o zápůjčce se sjednaným úrokem 0,50%. Účelem zápůjčky je získání finančních prostředků na zakoupení chaty zaměstnancem.
Protože jde o úročenou zápůjčku peněz, nelze u zaměstnance použít znění § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP, na základě kterého není předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Na zaměstnance se vztahuje znění § 6 odst. 3 ZDP, na základě kterého se příjmem zaměstnance rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám (v našem případě se jedná o obvyklý úrok). Zdanitelným příjmem u zaměstnance je rozdíl mezi obvyklou výší úroku a úrokem z poskytnuté zápůjčky. Tento příjem se připočte k příjmu ze závislé činnosti a podléhá u zaměstnance zdanění ze superhrubé mzdy a je rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele půjde o zdanitelný příjem pouze ve výši sjednané výše úroku a tento úrok bude součástí jeho zdanitelných výnosů.
PŘÍKLAD
Společnost s r. o. zapůjčila v červnu 2014 společníkovi (fyzická osoba) této společnosti částku 350 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o zápůjčce, se sjednaným úrokem 1,50%.
Protože jde o úročenou zápůjčku peněz, nelze u společníka použít znění § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP, na základě kterého není předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Společník (vydlužitel) a společnost s r. o. (zapůjčitel) jsou bezesporu spojené osoby ve smyslu kategorizace spojených osob v § 23 odst. 7 ZDP, proto se na posouzení výše úroku ze zápůjčky bude vztahovat znění § 23 odst. 7. Protože v daném případě věřitelem není daňový nerezident, ani daňový rezident ČR, který je členem obchodní
korporace
nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob, je nutno aplikovat znění o ceně obvyklé. U společníka s příjmy za práci pro společnost, který je ve smyslu znění § 6 odst. 1 písm. b) ZDP považován za zaměstnance, se bude jednat o zdanitelný příjem ze závislé činnosti ve výši rozdílu mezi sjednaným úrokem a obvyklou výší úroku.V případě daňové kontroly musí společnost prokázat důvodnost použití nižší výše úroku u zápůjčky společníkovi, než je úrok, který by byl sjednán mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud správce daně neshledá rozdíl v úrocích uspokojivě doložitelný, upraví pak základ daně z příjmů právnických osob u společnosti s r. o. o zjištěný rozdíl mezi sjednaným úrokem a úrokem obvyklým.
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ VYBRANÝCH BENEFITŮ U ZAMĚSTNANCE V ROCE 2014
I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Plnění zaměstnavatele I Zdanění u I Ustanovení ZDP ke I Ustanovení ZDP k I I podnikatelské sféry I zaměstnance I zdanění plnění u I osvobození od daně I I I I zaměstnance I z příjmů I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Doprava zaměstnanců do a ze I ANO I § 3 odst. 2 I I I zaměstnání zajišťovaná I I I I I zaměstnavatelem - nepeněžní I I I I I příjem zaměstnance I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Úhrada jízdenek do zaměstnání za I ANO I § 3 odst. 2 I I I hromadnou dopravu I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Poskytnutí manažerského vozidla k I ANO I § 6 odst. 6 I I I soukromým účelům I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Náhrady cestovních výdajů do výše I NE I I § 6 odst. 7 písm. a) I I limitu (není předmětem daně) I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Náhrady cestovních výdajů nad I ANO I § 6 odst. 7 písm. a) I I I výši limitu I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Odborný rozvoj zaměstnanců I NE I I § 6 odst. 9 písm. a) I I související s předmětem činnosti I I I I I zaměstnavatele - nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Rekvalifikace zaměstnanců - I NE I I § 6 odst. 9 písm. a) I I nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Odborný rozvoj zaměstnanců I NE I I § 6 odst. 9 písm. d) I I nesouvisející s předmětem I I I I I činnosti zaměstnavatele - I I I I I nepeněžní plnění poskytované z I I I I I FKSP, ze sociálního fondu, ze I I I I I zisku po zdanění a na vrub I I I I I nedaňových výdajů I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Odborný rozvoj zaměstnanců I ANO I § 6 odst. 1 I I I (prohlubování a zvyšování I I I I I kvalifikace, rekvalifikace) - I I I I I peněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Poskytování stravenek - nepeněžní I NE I I § 6 odst. 9 písm. b) I I plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Hodnota nealkoholických nápojů I NE I I § 6 odst. 9 písm. c) I I poskytovaných ze sociálního I I I I I fondu, ze zisku po zdanění a na I I I I I vrub nedaňových výdajů - - I I I I I nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Poskytování nealkoholických I ANO I § 3 odst. 2 I I I nápojů - peněžní plnění I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na rekreaci do 20 000 I NE I I § 6 odst. 9 písm. d) I I Kč poskytnutý z FKSP, ze I I I I I sociálního fondu, ze zisku po I I I I I zdanění a na vrub nedaňových I I I I I výdajů - nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na rekreaci nad 20 000 I ANO I § 6 odst. 1 I I I Kč - nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na rekreaci - peněžní I ANO I § 3 odst. 2 I I I plnění I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na sportovní a kulturní I NE I I § 6 odst. 9 písm. d) I I vyžití poskytnutý z FKSP, ze I I I I I sociálního fondu, ze zisku po I I I I I zdanění a na vrub nedaňových I I I I I výdajů - nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na sportovní a kulturní I ANO I § 3 odst. 2 I I I vyžití - peněžní plnění I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na úkony hrazené I NE I I § 6 odst. 9 písm. d) I I zaměstnancem ve zdravotnickém I I I I I zařízení poskytnutý z FKSP, ze I I I I I sociálního fondu, ze zisku po I I I I I zdanění a na vrub nedaňových I I I I I výdajů - nepeněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na úkony hrazené I ANO I § 3 odst. 2 I I I zaměstnancem ve zdravotnickém I I § 6 odst. 1 I I I zařízení - peněžní plnění I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Nepeněžní dary do výše 2 000 Kč I NE I I § 6 odst. 9 písm. g) I I ročně poskytnuté z FKSP, ze I I I I I sociálního fondu, ze zisku po I I I I I zdanění a na vrub nedaňových I I I I I výdajů I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Nepeněžní dary nad 2 000 Kč ročně I ANO I § 3 odst. 2 I I I I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Peněžní dary z FKSP, ze I ANO I § 3 odst. 2 I I I sociálního fondu, ze zisku po I I § 6 odst. 1 I I I zdanění a na vrub nedaňových I I I I I výdajů I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Přechodné ubytování zaměstnanců - I NE I I § 6 odst. 9 písm. i) I I nepeněžní plnění do 3 500 Kč I I I I I měsíčně I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Přechodné ubytování zaměstnanců - I ANO I § 3 odst. 2 I I I nepeněžní plnění nad 3 500 Kč I I § 6 odst. 1 I I I měsíčně I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Peněžní příspěvek na přechodné I ANO I § 3 odst. 2 I I I ubytování I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Bezúročná zápůjčka zaměstnanci I NE I I § 3 odst. 4 písm. j) I I I I I [není předmětem daně] I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na penzijní I NE I I § 6 odst. 9 písm. p) I I připojištění se státním I I I I I příspěvkem, na doplňkové penzijní I I I I I spoření, na penzijní pojištění a I I I I I na životní pojištění zaměstnance I I I I I v úhrnu do 30 000 Kč ročně I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Příspěvek na penzijní I ANO I § 3 odst. 2 I I I připojištění se státním I I § 6 odst. 1 I I I příspěvkem, na doplňkové penzijní I I I I I spoření, na penzijní pojištění a I I I I I na životní pojištění zaměstnance I I I I I nad 30 000 Kč ročně I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Prodej výrobků a služeb za nižší I ANO I § 6 odst. 3 I I I ceny než obvyklé ceny I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Bezplatné použití firemní I ANO I § 6 odst. 1 I I I mateřské školy - nepeněžní plnění I I I I I (daňový výdaj zaměstnavatele) I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Náhrada mzdy za první tři dny I ANO I § 3 odst. 2 I I I dočasné pracovní neschopnosti I I § 6 odst. 1 I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I I Zvýšená náhrada mzdy za 4. až 14. I ANO I § 3 odst. 2 I I I kalendářní den pracovní I I § 6 odst. 1 I I I neschopnosti I I I I I-----------------------------------I-------------I----------------------I-----------------------I