Sankce za účetní a daňové chyby

Za - nebo osobě odpovědné za vedení účetnictví svěřenských nebo investičních fondů, případně dalších účetních jednotek bez právní osobnosti - (dále jen „účetní jednotka“) sankce v podobě pokut podle § 37 až 37ab ZU. S ohledem na převažující praxi se omezíme na které nejsou tzv. konsolidující.

celkem za tato tři protiprávní jednání:

Odkazované ustanovení ukládá povinnost vést účetnictví účetním jednotkám kromě fyzických osob.

 I-------------------------------I----------------------I---------------------I I    
Druh účetní jednotky
       I   
Kdy musí zahájit
   I 
Do kdy vést
         I I                               I      
účtování
        I 
účetnictví
          I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Právnické osoby se sídlem v   I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I ČR                            I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Zahraniční právnické osoby a  I ode dne zahájení     I do dne ukončení     I I zahraniční jednotky (k těmto  I činnosti v ČR        I činnosti v ČR       I I viz dále) podnikající v ČR    I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Organizační složky státu      I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Svěřenské fondy (k tomuto     I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I pojmu viz dále)               I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Fondy obhospodařované         I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I penzijní společností          I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Investiční fondy bez právní   I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I osobnosti                     I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I I Účetní jednotky, kterým       I ode dne svého vzniku I do dne svého zániku I I povinnost sestavení účetní    I                      I                     I I závěrky stanoví zvláštní      I                      I                     I I právní předpis nebo které     I                      I                     I I jsou účetní jednotkou podle   I                      I                     I I zvláštního právního předpisu  I                      I                     I I-------------------------------I----------------------I---------------------I 

Pro komplexní postižení všech forem poplatníků, kde u nerezidentů se jejich označení nemusí krýt s terminologií českých právních předpisů, je pro zbytkovou podmnožinu zvoleno obecné označení která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, účetní jednotkou nebo je povinna vést účetnictví. S obdobným přístupem se setkáme i na poli daně z příjmů právnických osob, kde statut poplatníka není omezen jen na právnické osoby mající právní osobnost (dříve subjektivitu), ale dopadá i na - viz § 17 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Druhá poznámka se týká nového právního institutu zavedeného novým občanským zákoníkem - tzv. ve smyslu § 1448 až 1474 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Tento fond vzniká vyčleněním majetku z majetku zakladatele a je určen k zakladatelem stanovenému účelu, přičemž příjemcem plnění je tzv. obmyšlený, kterým může být i samotný zakladatel. Byť svěřenský fond nemá právní osobnost (subjektivitu), tak je účetní jednotkou, přičemž za plnění účetních povinností odpovídá správce fondu. Opět najdeme paralelu v daních z příjmů, kde je těmto fondům přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů (tj. daňová subjektivita), obdobně jako je tomu u podílových fondů.

Kupodivu této účetní sankci nepodléhají účetní jednotky, které jsou fyzickou osobou a současně podnikatelem. V jejich případě totiž začátek a konec účtování stanoví § 4 odst. 2 až 7 ZU, na které pokuty podle § 37a ZU nepamatují, a pokuty dle § 37 ZU (které odkazují na § 4 odst. 2 až 6 ZU) se nevztahují na podnikatele.

Podle § 19 odst. 1 ZU účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy (viz § 17 odst. 2 ZU). Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Rozvahu jako zahajovací sestavují účetní jednotky v případech uvedených v § 17 odst. 1 ZU s výjimkou k prvnímu dni účetního období.

Povinně auditované účetní jednotky musí (až na výjimky) vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení.

Podle § 19a odst. 1 ZU je účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu³⁶⁾, povinna použít pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem EU³⁵⁾ (dále jen „mezinárodní účetní standardy“).

Doplňme, že i takto „postižená“ účetní jednotka bude muset souběžně sestavovat ještě také standardní (národní) účetní závěrku podle českých účetních předpisů pro účely daně z příjmů právnických osob [§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP], byť by jí podle ZU sestavovat nemusela.

celkem za těchto šest správních deliktů:

Účetní jednotky jsou podle § 7 odst. 1 ZU povinny vést účetnictví tak, sestavená na jeho základě Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě ZU. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde lze volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud by použití účetních metod podle prováděcích právních předpisů bylo neslučitelné s povinností vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz, je účetní jednotka povinna postupovat odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Dodejme, že - i když nejsou právně závazným předpisem - se automaticky považuje za naplnění účetních metod a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví (§ 36 ZU).

Účetní jednotky jsou povinny úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů (§ 8 odst. 1 ZU). Přičemž v souladu se zmíněným § 8 odst. 2 ZU je účetnictví účetní jednotky správné, jestliže účetní jednotka

Podle § 18 odst. 1 ZU je účetní závěrka nedílný celek a tvoří ji povinně vždy tři součásti:

Ustanovení § 18 odst. 2 ZU pak dále vyžaduje, aby účetní závěrka obsahovala také:

A ke každé účetní závěrce musí být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky, resp. odpovědné osoby, a v případě účtujících fyzických osob podpisový záznam samotné účetní jednotky.

Naproti tomu účetní závěrka může - ale také nemusí - zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu, za jejich absenci proto žádné účetní jednotce účetní sankce nehrozí.

Řádnou a mimořádnou účetní závěrku (až na výjimky) jsou povinny mít ověřenu auditorem (stručně):

Pokud účetní závěrka účetní jednotky podléhá povinnému auditu, musí být sestavena v plném rozsahu, výjimkou jsou akciové společnosti, které účetní závěrku sestavují vždy v plném rozsahu, i když nepodléhá povinnému ověření auditorem. S povinným auditem účetní závěrky je většinou spojena nutnost vyhotovování výroční zprávy, která taktéž podléhá auditu (viz § 21 odst. 6 ZU, § 2 a 17 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů).

Výjimky z povinného auditu účetní závěrky se týkají zejména insolvenčního řízení uvedených účetních jednotek a najdeme je v § 20 odst. 2 ZU.

Z účetních jednotek jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu zveřejnit ty, které se zapisují do obchodního rejstříku (dále jen „OR“) nebo kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní závěrka se zveřejňuje v rozsahu, v jakém byla sestavena - tedy podle okolností v plném nebo zjednodušeném rozsahu.

Účetní jednotky zapsané do OR zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu uložením do Sbírky listin. Jak stanoví zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, a vyhláška č. 323/2013 Sb., o náležitostech formulářů na podávání návrhů na zápis, změnu nebo výmaz údajů do veřejného rejstříku.

Účetní jednotky, které dle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do Sbírky listin OR prostřednictvím ČNB.

Povinně auditované účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu podle zvláštních právních předpisů (zpravidla valná hromada), a to ve lhůtě od splnění obou podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou. Nejpozději však musejí takto učinit do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Přičemž ale povinně auditované účetní jednotky nesmí zveřejnit informace, které by mohly vyvolat dojem, že již byly auditorem ověřeny, ačkoli tomu tak není. Navíc tyto účetní jednotky musejí zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně řádně schváleny výše uvedeným způsobem.

Podle zmíněného ustanovení jsou účetní jednotky povinny uschovávat účetní záznamy minimálně:

Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel než pro vedení účetnictví (např. pro účely trestního, správního, občanského soudního, daňového nebo skartačního řízení nebo pro účely sociálního nebo zdravotního pojištění, anebo pro účely ochrany autorských práv), postupují po uplynutí uvedených uschovacích účetních dob tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely. Například jsou povinni uchovávat daňové doklady po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo, viz § 35 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů.

V této souvislosti je vhodné připomenout, že obchodním korporacím (kromě bytových družstev) - coby tzv. soukromoprávním původcům - jsou uloženy určité povinnosti také ohledně likvidace určitých dokumentů zákonem č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších předpisů. Pod hrozbou pokuty až 200 000 Kč musejí nabídnout stanovené archiválie k výběru místně příslušnému archivu. Konkrétně jde v jejich případě o dokumenty vymezené přílohou č. 1 k tomuto zákonu, která mimo jiné uvádí účetní závěrky a výroční zprávy.

Jak bylo řečeno v úvodu, za daňové prohřešky jsou pro daňové subjekty připraveny čtyři druhy sankcí:

DŘ sice zná i další sankce, ale tyto už nehrozí daňovým subjektům, ale správci daně a jeho zaměstnancům: pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti a úrok z neoprávněného jednání správce daně. Obecně lze sice mezi sankce počítat také úrok z posečkané částky úhrady daně nebo z rozložení její úhrady na splátky dle § 156 a 157 DŘ. Ovšem ten má věcně spíše charakter férové úplaty za „časovou hodnotu peněz“, neboť pokud by si daňový subjekt místo posečkání daně alternativně vzal na její úhradu úvěr, musel by bance také platit úroky. Těmito se zde proto podrobněji zabývat nebudeme.

Jak už napovídá samotné označení, jedná se o sankci trestající osobu narušující „pořádek“, resp. obecněji řádný průběh probíhajícího daňového řízení. Za povšimnutí stojí, že o jejichž daňových právech a povinnostech se v daném řízení jedná, ale prakticky kterékoli osoby zúčastněné na správě daní coby tzv. třetí osoby. Může tak jít například o svědka, znalce, odborného konzultanta, tlumočníka apod. Zákon přitom rozlišuje dva tituly pořádkových pokut:

pořádkové pokuty - - může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že:

Rozhodnutí o uložení této pořádkové pokuty lze vydat pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení. Správce daně tedy nemůže tuto pokutu uložit až po inkriminovaném jednání.

Pokud ten, komu je pořádková pokuta ukládána, pak správce daně uvede její výši a důvody pouze do protokolu o daném jednání. Takto uložená pořádková pokuta je splatná ihned zaprotokolováním rozhodnutí. Stvrzenka o úhradě pokuty bude obsahovat odkaz na číslo jednací protokolu, přičemž osoba, které byla takto uložena pokuta, obdrží stejnopis protokolu i bez vyžádání.

- rovněž maximálně - může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek (což se týká zejména dále uváděné pokuty za opožděné tvrzení daně). Tuto pořádkovou pokutu lze uložit nejpozději do jednoho roku ode dne, ve kterém došlo k porušení dané povinnosti. Podle návrhu chystaných daňových novel - které se snaží zejména napravit legislativní chyby a nedomyšlenosti při rekodifikaci práva - by od roku 2015 měl horní limit této pořádkové pokuty vzrůst na 500 000 Kč.

Pro udělení této pokuty tedy nepostačuje, že dotyčná osoba (zpravidla daňový subjekt) nesplnila určitou nepeněžitou povinnost uloženou zákonem nebo správcem daně, ale musí Navíc i pak se může pokutě vyhnout, pokud toto své porušení povinnosti „dostatečně“ omluví. Jako zpravidla uznatelné důvody si lze představit zejména neplánovaný dlouhodobý pobyt v nemocnici po úrazu apod., nikoli ale třeba dopředu zamýšlené lázně nebo dovolená, s čímž měl počítat a danou zákonnou nepeněžitou povinnost případně splnit předem, nechat se zastoupit anebo požádat o prodloužení lhůty.

Při stanovení výše pořádkové pokuty obou typů má správce daně dbát, Nevedlo-li uložení pořádkové pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá - úhradou pokuty samozřejmě nezaniká příslušná nepeněžitá povinnost dotyčné osoby - Pro posílení jejího represivního účinku zpravidla bude opakovaná pokuta vyšší než ta předchozí, přičemž celkový počet pokut týkající se stejného protiprávního stavu není nijak omezen. Pokuta je ode dne právní moci tohoto rozhodnutí. S ohledem na prostor pro subjektivní posouzení důvodu a výše pokuty úřední osobou Takže nenabude právní moci a nelze jí ani exekučně vymáhat.

Jedná se o samostatnou daňovou sankci za nepodání nebo opožděné podání stěžejních daňových tiskopisů, pro které § 1 odst. 3 DŘ zavádí zastřešující legislativní zkratku „daňová tvrzení“. Rovněž u této pokuty - která má přednost před pořádkovou pokutou zmíněnou výše - zákon rozlišuje dva důvody:

vzniká daňovému subjektu (ať už jde o poplatníka nebo plátce daně) povinnost uhradit pokutu, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši:

Kontrolní otázka. Může touto pokutou správce daně potrestat poplatníka, který podá dodatečné přiznání na nižší daňovou povinnost po zákonem stanoveném termínu (tj. do konce měsíce následujícího od měsíce, kdy byly zjištěny důvody pro jeho podání, viz § 141 DŘ)? Nemůže, protože podat toto přiznání nebyla povinnost.

pokuty přirozeně stíhá jen plátce daně, kteří mají povinnost příslušná další daňová tvrzení podávat. a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů:

Pro oba typy pokut za opožděné tvrzení daně platí následující pravidla:

O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Daňový subjekt má sice takže pokutu lze ihned exekučně vymáhat.

Speciální povinná sankce se týká případně sníženého odpočtu nebo daňové ztráty. Předpokladem tedy je, že se tímto mění již dříve platně vyměřená poslední známá daňová povinnost, a to nikoli na podkladě dodatečného tvrzení podaného samotným daňovým subjektem.

Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši:

A jak bylo předesláno, je-li doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. Což prakticky znamená silnou motivaci pro daňové subjekty, aby dobrovolně podávali dodatečná přiznání (vyúčtování) na vyšší daň (nižší daňový odpočet nebo ztrátu). Tímto se totiž vyhnou citelnému penále z doměrku odhaleného až správcem daně.

Pokud nastane situace - v praxi nijak neobvyklá - kdy z poplatníkem přiznané daňové ztráty uvedené v daňovém přiznání vznikne po kontrole správcem daně (kladná) daňová povinnost, pak bude penále součtem 20% doměřené daně a 1% ze snížené, resp. anulované, daňové ztráty. Pokud by ovšem poplatník předtím již tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 odst. 1 ZDP, došlo by tímto k duplicitnímu vyměření penále. Čemuž brání § 251 odst. 2 DŘ tím, že v těchto případech správce daně sníží penále z daňového doměrku ad a) o penále z daňové ztráty ad c), pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu snížení daňové ztráty, které bylo penalizováno.

Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru - nejde tak o samostatné rozhodnutí - a předepíše je do evidence daní. ke stejnému dni jako doměřená daň, tedy v náhradní lhůtě splatnosti viz § 143 odst. 5 DŘ.

Dostáváme se k asi nejznámější daňové sankci, která se dostává na pořad dne, když daňový subjekt nezaplatí daň do konce lhůty její splatnosti. A čím později nedoplatek uhradí, tím vyšší úrok z prodlení bude, což je ostatně obecná vlastnost prakticky všech úroků. Připomeňme, že za den platby daně se považuje až den jejího připsání na účet správce daně a ne již den odeslání peněz z účtu dlužníka.

Daň je sice zapotřebí i nadále uhradit nejpozději v den její splatnosti, ovšem daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit sankční Takže tolerované a bez sankce jsou opravdu jen mírně opožděné úhrady daní, a to nejvýše o 4 pracovní dny (nikoli kalendářní dny) po splatnosti.

A kdo si rád zahrává se správci daně, ten případně může platit nižší částky daní ještě později rovněž bez postihu. Naběhlý úrok z prodlení se totiž nepředepíše a není povinnost jej uhradit, pokud nepřesáhne u jednoho druhu daně u jednoho správce daně a za jedno zdaňovací období částku 200 Kč. Této částky dosáhne úrok z prodlení u daňového nedoplatku např. 100 000 Kč až za dalších 5 kalendářních dnů (nikoli ale jen pracovních).

Pak dlužník nedluží zálohu, ale příslušnou daň, jejíž neuhrazení se i nadále sankčně úročí. A tato sankce se neuplatní tedy z neuhrazených samotných úroků z prodlení, penále, pokut a nákladů řízení.

Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za pět let prodlení. Protože k 1.1.2014 byla (dvoutýdenní) repo sazba ČNB ve výši tzv. technické nuly (0,05% p.a.), z daňového nedoplatku.

Proto lze při nedostatku financí vždy raději doporučit požádat správce daně o posečkání daně, případně o její úhradu ve splátkách, kdy se místo úroku z prodlení uplatní úrok z posečkané částky cca v poloviční výši - aktuálně 7,05% p.a. Přitom vyhovět může správce daně i zpětně, je-li žádost podána až po splatnosti a za určitých podmínek (pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku), může správce daně úrok z posečkané částky prominout. Na rozdíl od úroku z prodlení.

Od 1.1.2014 zde novela DŘ reagovala na zásadní změny ohledně postupu při úmrtí daňového subjektu. Aby dědici netrpěli za daňové prohřešky zůstavitele, tak úrok z prodlení u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele nevzniká ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

Jak jsme již letmo zmínili, od roku 2015 postihne (nejen) DŘ další „opravná“ novela, která se snaží zejména napravit legislativní chyby nedomyšlenosti balíku změn kvůli nástupu nového občanského zákoníku od roku 2014. Ale samozřejmě úředníci a zákonodárci neodolají pokušení dostat do novely i nějaké „chytré“ novinky. Pořádkovou pokutu tak zřejmě bude možno ukládat i opakovaně, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá. A patrně se dočkáme staro-nové - až do výše 500 000 Kč. Tato bude trestat nesplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti, jakož i záznamní nebo jiné evidenční povinnosti - povinnost stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně. Pokutováno od 2 000 Kč do 50 000 Kč bude zřejmě rovněž nedodržení povinně elektronické formy podání. A závěrem dodejme, že jak účetní, tak i daňové viz § 25 odst. 1 písm. f) a y) ZDP.