V minulé části (Účetnictví v praxi č. 2/2014, str. 13) jsme se zaměřili na pohledávky po splatnosti z účetního pohledu a ve vztahu k tvorbě zákonných opravných položek. Dnes dokončíme problematiku tvorby zákonných opravných položek a přiblížíme si ošetření pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a odpis pohledávek z účetního i daňového pohledu.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení v roce 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
3.6 Nepromlčené pohledávky po splatnosti rozdělené podle data vzniku a podle rozvahové hodnoty k datu vzniku
Podívejme se na náš seznam pohledávek po lhůtě splatnosti. Vypadly již pohledávky svým typem nevhodné pro tvorbu opravné položky, pohledávky promlčené i ty, vůči jejímž dlužníkům jsme my sami dlužníci bez provedeného zápočtu. Zbylé pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné položky dělit především podle data jejich vzniku, a to na:
a)
Pohledávky vlastní i nabyté postoupením vzniklé do konce roku 2013.
b)
Pohledávky vlastní i nabyté postoupením vzniklé počínaje 1.1.2014.
Novela zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), poněkud zkomplikovala tvorbu zákonných opravných položek vzhledem k přechodným ustanovením, která nové znění § 8a ZoR použije až pro pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014. Opravné položky k pohledávkám v roce 2014 se budou tvořit podle následující tabulky:
I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I I § 8c ZoR I § 8a ZoR I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013 I znění roku 2014 I znění roku 2013 I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 I znění roku 2014 I znění roku 2014 I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I
3.6.1 Pohledávky do 30 000 Kč - „nevýznamné“, bez ohledu na datum vzniku
U těchto pohledávek není podstatný datum jejich vzniku, ani způsob tvorby opravných položek se nijak nemění proti pravidlům platným v roce 2013. Ustanovení § 8c ZoR zůstává pro rok 2014 zcela beze změny.
3.6.2 Pohledávky vzniklé do konce roku 2013
Pro vlastní i cizí pohledávky vzniklé do konce roku 2013 platí původní ustanovení § 8a ZoR, a to i v podmínkách roku 2014. Zopakujme si základní pravidla:
-
Pohledávky nad 200 000 Kč („významné pohledávky“), které lze opravnými položkami optimalizovat jen v případě, pokud věřitel zahájil ohledně dotyčné pohledávky s dlužníkem rozhodčí, správní či soudní řízení, řádně se řízení účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva (§ 8a odst. 2 ZoR). Pohledávky, s jejichž dlužníky bylo zahájeno zde uvedené řízení, budeme dále nazývat „kvalifikovaně vymáhané“.
-
Pohledávky nad 30 000 Kč do 200 000 Kč včetně (§ 8a odst. 1 ZoR), které lze optimalizovat v závislosti na zahájení či nezahájení „kvalifikovaného vymáhání“ následovně:
-
pokud řízení zahájeno bylo, je možné postupně či najednou dosáhnout až 100% tvorby zákonné opravné položky podle § 8a odst. 2 ZoR,
-
pokud řízení zahájeno nebylo, je možné tvořit pouze (maximálně) 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR.
PŘÍKLAD
Tvorba zákonných opravných položek do 30 000 Kč podle § 8c ZoR
Společnost eviduje vůči svému dlužníkovi následující pohledávky:
I------------I-------------------I------------I-----------------------I I Pohledávka I Rozvahová hodnota I Splatnost I Aktuální hodnota v Kč I I I v Kč I I po částečné úhradě I I------------I-------------------I------------I-----------------------I I A I 26 000 I 13.09.2013 I 20 000 I I------------I-------------------I------------I-----------------------I I B I 33 000 I 13.07.2013 I 10 000 I I------------I-------------------I------------I-----------------------I I C I 18 000 I 12.12.2013 I 9 000 I I------------I-------------------I------------I-----------------------I I D I 12 000 I 12.02.2014 I 10 000 I I------------I-------------------I------------I-----------------------I I E I 17 000 I 05.10.2013 I 5 000 I I------------I-------------------I------------I-----------------------I
Otázka zní, jak optimálně vytvořit soubor pohledávek s možností využití § 8c ZoR na konci roku 2014?
Řešení:
Do primárního výběru není možné zařadit pohledávku B z důvodu vysoké rozvahové hodnoty a D z důvodu krátké doby po splatnosti. Optimální soubor vytvoříme z pohledávek A a C, k pohledávce E a B je možné současně vytvořit 20% opravnou položku podle § 8a ZoR. K pohledávce D, která vznikla již v roce 2014, není možné žádnou zákonnou opravnou položku vytvořit, neboť není po splatnosti déle než 18 měsíců (§ 8a v podmínkách roku 2014).
3.6.3 Pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014
Zákonné opravné položky se k pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 tvoří odlišně pro vlastní pohledávky a odlišně pro pohledávky nabyté postoupením.
Tvorba opravných položek k
vlastním
pohledávkám:a)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky uplynula lhůta delší než 18 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 50% neuhrazené hodnoty pohledávky.
b)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky uplynula lhůta delší než 36 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 100% neuhrazené hodnoty pohledávky.
Tvorba opravných položek k pohledávkám
nabytým postoupením:
a)
Pokud od splatnosti pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství nepřevýší 200 000 Kč, uplynula lhůta delší než 18 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 50% neuhrazené hodnoty pohledávky.
b)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství nepřevýší 200 000 Kč, uplynula lhůta delší než 36 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 100% neuhrazené hodnoty pohledávky.
c)
Pro pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství je vyšší než 200 000 Kč k datu vzniku, je možné tvořit výše uvedené opravné položky (50% a 100%) pouze v případě zahájení rozhodčího, soudního nebo správního řízení.
Toto jistě lákavé znění novelizovaného § 8a ZoR však použijeme nejdříve v roce 2015, neboť teprve v roce 2015 dospějí pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014 do lhůty po splatnosti 18 měsíců. Proto k pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 bude možné tvořit v průběhu roku 2014 zákonné opravné položky jen podle § 8, nikoliv pak podle § 8a či 8c ZoR (v těchto případech chybí dostatečná lhůta po splatnosti pohledávky).
Další důležitou podmínkou je sledování promlčecích lhůt, které jsou u pohledávek vzniklých ze smluv uzavřených v roce 2014 regulovány pouze ustanoveními NOZ.
4. POHLEDÁVKY ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:
-
Včasným přihlášením pohledávky insolvenčnímu soudu se můžeme podílet na výsledku insolvenčního řízení a naše pohledávka může být celá či z části uspokojena.
-
Bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek tvořit až 100% zákonné opravné položky podle § 8 ZoR, což je krok ke snížení základu daně z příjmů.
-
V případě, že uspokojení přihlášené pohledávky bude jen částečné, případně žádné, je možné u přihlášených pohledávek uplatnit daňově účinný odpis pohledávky.
-
V neposlední řadě při včasném přihlášení pohledávky bude při souběžném splnění dalších podmínek možné vystavit insolvenční opravný daňový doklad.
Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle § 8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“), a to i tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu vykazování daňových ztrát).
4.1 Typ pohledávky vhodné k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8 ZoR
Základním omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2 odst. 2 ZoR. V samotném ustanovení § 8 ZoR je počínaje 1.1.2014
přidaná podmínka,
na základě které není možné tvořit insolvenční opravnou položku k pohledávkám mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP (§ 23 odst. 7 ZDP). Tak je (na rozdíl od opravné položky tvořené podle § 8a, 8b a 8c ZoR) možné pro tvorbu insolvenční opravné položky přijmout pohledávku, která:-
je kryta splatnými závazky vůči témuž dlužníkovi a není proveden vzájemný zápočet pohledávek a závazků,
-
je před lhůtou splatnosti,
-
je po lhůtě splatnosti libovolnou dobu, a to až do promlčení pohledávky.
Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné limity ve vztahu k hodnotě pohledávky ani k datu jejího vzniku.
4.2 Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), v případě, kdy soud spojí s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není přihlášena.
Věřitel pak:-
nemůže vytvořit insolvenční opravnou položku,
-
pohledávka není v soudním řízení, není tedy možné tvořit ani opravnou položku ve vyšších sazbách podle § 8a odst. 2 ZoR, ve znění platném do konce roku 2013 (pokud se jedná o pohledávku vzniklou do konce roku 2013),
-
k pohledávce vzniklé do konce roku 2013 je možné tvořit 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1, to však pouze v případě, že rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a pohledávka vyhoví obecným podmínkám tvorby zákonných opravných položek v plném rozsahu § 2, 3 a 8a ZoR,
-
-
ve vztahu k vlastním pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 není podstatné, zda je či není zahájeno soudní řízení, podstatná je jen lhůta po splatnosti pohledávky,
-
dál běží promlčecí lhůta k této pohledávce.
4.3 Tvorba insolvenční opravné položky
Pokud je v pořádku typ pohledávky a je splněna podmínka přihlášení pohledávky a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.
Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100% rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 její hodnotu dále zvýšit.
Není pochyb o tom, že tvorba všech zákonných opravných položek musí být zaúčtována. Bez zaúčtování není možné hovořit o vzniku daňově účinného nákladu z titulu tvorby zákonné opravné položky.
4.4 Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést.
5. ODPIS POHLEDÁVKY
Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Chápeme toto ustanovení správně?
Pokud chceme daňově účinně odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:
-
výši
ocenění
pohledávky - tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis,-
zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná, tj. zda pohledávka splňuje zákonem stanovené
vlastnosti,
-
zda nastal některý ze zákonem uvedených
důvodů
daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“),-
zda se jedná o pohledávku vzniklou do konce roku 2013 či počínaje 1.1.2014.
K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, ke kterému vznikl kvalifikovaný důvod. Počínaje 1.1.2014 se novelizuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, avšak je nutné toto ustanovení vykládat v souvislosti s přechodným ustanovením č. 14 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
Pro konkrétní daňové posouzení odpisu pohledávky platí aktuální ustanovení toho roku, ve kterém k odpisu pohledávky dochází, novinkou roku 2014 je však odlišný náhled na pohledávky vzniklé do konce roku 2013 a na pohledávky vzniklé po tomto datu.
I--------------------------------------I---------------------------------------------I I I Odpis provedený v roce 2014 se bude řídit I I--------------------------------------I---------------------------------------------I I Pohledávky vzniklé do 31.12.2013 I § 24 odst. 2 písm. y ZDP ve znění roku 2013 I I--------------------------------------I---------------------------------------------I I Pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014 I § 24 odst. 2 písm. y ZDP ve znění roku 2014 I I--------------------------------------I---------------------------------------------I
Je malá pravděpodobnost, že pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014 budou v roce 2014 také odpisovány, převážně bude tedy v praxi roku 2014 používáno ustanovení platné pro rok 2013, neboť se budou odpisovat převážně pohledávky vzniklé do konce roku 2013.
5.1 Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou. Toto ustanovení je „nadčasové“ - platné konstantně v roce 2013 i 2014.
5.2 Vlastnosti pohledávky vyžadované pro odpis pohledávky vzniklé do konce roku 2013 realizovaný v roce 2014
Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky (vlastnosti):
-
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů,-
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
-
je možné
k této pohledávce tvořit zákonné opravné položky.Nejsložitější je posouzení posledního bodu - zda je pohledávka způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky. To v sobě skrývá řadu dalších podmínek, které jsou uvedeny v bodu 3 tohoto článku. Znovu se zabýváme podmínkami uvedenými v § 2, 3, 8 až 8c ZoR a zkoumáme, zda je
možné
zákonné opravné položky vytvořit. Není přitom podstatné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti vytvořeny. Zákon vyžaduje splnění podmínek pro tvorbu jakékoliv zákonné opravné položky - buď podle § 8, nebo podle § 8a, nebo § 8b, nebo § 8c ZoR. Z této možnosti tvorby zákonné opravné položky jsou stanoveny dvě výjimky:
a)
Jedná se o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců.
b)
Nebo o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení.
c)
Pokud tvorbě zákonné opravné položky brání jen důvody uvedené pod písmeny a) a b), pak je třetí vlastnost pohledávky splněna.
5.3 Vlastnosti pohledávky vyžadované pro odpis pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014 realizovaný v roce 2014
Vlastnosti pohledávky se liší jen v bodě výjimek ze třetí vlastnosti. Výjimky jsou stále dvě, zní však takto:
a)
Jedná se o vlastní pohledávku nebo o pohledávku nabytou postoupením v rozvahové hodnotě nepřevyšující 200 000 Kč, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců.
b)
Nebo o pohledávku nabytou postoupením, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení.
5.4 Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení - tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
5.4.1 Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle insolvenčního zákona nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:
-
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP], nebo
-
dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP].
5.4.2 Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
-
Dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP].
-
Dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP].
-
Na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5 ZDP].
-
Majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP].Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná
skutečnost nastala
- tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích, je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.5.5 Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší. Tento kvalifikovaný důvod je v praxi nejčastěji využívaný. Jedná se také o důvod, u kterého je malá pravděpodobnost vzniku chyb. Pokud je k dané pohledávce skutečně vytvořena zákonná opravná položka, není již třeba zkoumat návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, neboť před samotnou tvorbou zákonné opravné položky byly již tyto podmínky zkoumány.
5.6 Odpis pohledávky v cizí měně
Odpis pohledávky, která vznikla v cizí měně, řeší nová
interpretace
Národní účetní rady č. 21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl.ZÁVĚR
Správné rozhodnutí o tvorbě zákonné opravné položky a správné posouzení daňově účinného odpisu pohledávek je v podmínkách roku 2014 legislativně složitým daňovým problémem, neboť je nutné zkoumat dotyčnou pohledávku z mnoha hledisek - nejen z titulu nové promlčecí lhůty podle NOZ, ale také z titulu data jejího vzniku, neboť jen tak je možné aplikovat správná ustanovení novelizovaného ZoR pro tvorbu zákonných opravných položek a ZDP pro daňově účinný odpis pohledávky.