V souvislosti s rekodifikací soukromého práva a hromadnou novelizací všech daňových zákonů a účetních předpisů, zaznívají názory o zjednodušení nakládání s pohledávkami, a to zejména v souvislosti se změnou zákona č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “). Než propadneme iluzi o zjednodušení a optimalizaci, je třeba nejdříve od sebe důsledně oddělit svět účetních a daňových předpisů a dále účetní a zdaňovací období roku 2013 a 2014 spolu s přechodnými ustanoveními daňových zákonů. Situace není zdaleka tak jednoduchá, jak se zdá být prostý náhled do novelizovaných předpisů o tvorbě zákonných opravných položek. Zatímco účetní předpisy jsou v této oblasti relativně stabilní, zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a ZoR přinášejí mnohá překvapení, které bude možné označit za zjednodušující až mnohem později - poté, co vyřešíme všechny nedobytné pohledávky vzniklé do konce roku 2013. A to je velmi dlouhodobý úkol. Našim cílem bude poskytnutí komplexního náhledu - účetního i daňového na nakládání s nedobytnými pohledávkami v právě začínajícím období roku 2014.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení v roce 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
Postupně se budeme zabývat těmito body:
1)
Správné účetní ošetření a vykázání těchto pohledávek za účelem dodržení základní účetní zásady věrného zobrazení.
2)
Daňová optimalizace nedobytných pohledávek, speciálně:
a)
tvorba zákonných opravných položek,
b)
daňové ošetření všech pohledávek za dlužníky v insolvenci,
c)
využití všech možností daňově účinného odpisu pohledávek.
1. ÚČETNÍ POHLED NA POHLEDÁVKY PO SPLATNOSTI
Není pochyb o tom, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť pravděpodobnost jejího inkasa se s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky, snižuje. Podle zásady věrného zobrazení kombinované se zásadou opatrnosti je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat. Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však používáme v odlišných situacích:
a)
Snížení hodnoty pohledávky je pouze dočasného charakteru - tj. existuje ještě určitá, ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou - do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky například odpisem či inkasem, zápočtem nebo jinými způsoby (například zánikem dlužníka bez právního nástupce), opravná položka se zruší.
b)
Snížení hodnoty pohledávky se zdá být trvalé - tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, neboť dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta, často pak nastane souběh obou skutečností. V této situaci použijeme odpis pohledávky.
Větší společnosti, zejména ty, které mají zahraniční vlastníky a patří do skupiny, řeší ve svém účetnictví oblast nedobytných pohledávek průběžně každý měsíc. Nejpozději k rozvahovému dni však musí vyhodnotit stav pohledávek a použít výše uvedených nástrojů všechny účetní jednotky. Je zcela v rozporu se základními účetními zásadami ponechat pohledávku, která je po lhůtě splatnosti například šest měsíců, oceněnou původní jmenovitou hodnotou (či pořizovací cenou) bez korekce v podobě opravné položky. Rozdíl jmenovité hodnoty pohledávky a výše opravné položky by se měl rovnat aktuální (reálné) hodnotě pohledávky. Naopak její odpis po krátké době po splatnosti by nebyl namístě a došlo by k chybnému zvýšení nákladů a snížení zisku ve větší míře, než je potřebné.
V praxi se výše opravných položek k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním pravidlem, které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici. Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě splnění podmínek vnitřní účetní směrnice, případně na základě individuálního rozhodnutí vedení společnosti (či osoby, která je k tomuto rozhodnutí vedením společnosti zplnomocněna) ke každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky. Ve skutečnosti se tedy jedná o kombinaci vnitrofiremní směrnice a rozhodnutí odpovědné osoby.
Z hlediska praktického provedení by odpis měl být proveden nejpozději k datu uplynutí promlčecí lhůty, pokud nebylo platně zahájeno rozhodčí, správní či soudní řízení. Z praktických a také často daňových důvodů je vhodné přistoupit k odpisu pohledávky několik měsíců před promlčením. Pohledávka přihlášená do insolvenčního řízení se odpisuje na základě výsledků insolvenčního řízení.
PŘÍKLAD
Účtování opravných položek a odpis pohledávky
Účetní jednotka postupně tvořila účetní opravné položky k pohledávce vzniklé z titulu poskytnutí služby, a to až do výše 100%. Poté se rozhodla z důvodu blížícího se uplynutí promlčecí lhůty pohledávky k jejímu odpisu.
I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Popis účetní operace I Tis. Kč I MD I D I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Počáteční stav I 100 I 311 I I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Postupná tvorba opravné položky I 100 I 559 I 391 I I I I I (účtováno I I I I I postupně) I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Odpis pohledávky I 100 I 546 I 311 I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Zrušení účetní opravné položky I 100 I 391 I 559 I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I I Podrozvahové účtování odepsané pohledávky I 100 I 750 I 799 I I-------------------------------------------I---------I-----I-----------I Vysvětlivky: 750-Odepsané pohledávky 799-Párový účet podrozvahy
Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba účetních opravných položek je povinností vyplývající z dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Účetní jednotky však nemají účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Snaží se proto tvořit především zákonné opravné položky podle ZoR, jejichž tvorba je daňově účinným nákladem. Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí převýšit 100% účetní hodnoty pohledávky. Jen pro upřesnění je nutné zdůraznit, že pohledávky z hlediska zařazení do rozvahy do skupiny krátkodobých či dlouhodobých si stále toto zařazení drží, a to bez ohledu na prodlužující se dobu po splatnosti. Je hrubou chybou pohledávky po splatnosti zařadit do kategorie dlouhodobých pohledávek.
2. DAŇOVÁ OPTIMALIZACE POHLEDÁVEK
Samotný fakt problémové pohledávky s sebou nese skutečnost, že věřitel nedostane peníze, které mu patří. Další negativní dopady jsou v oblasti daní:
a)
Skutečnost, že daný výnos (který se pravděpodobně nestane nikdy příjmem) vstupuje do základu daně a je zdaňován. Je tedy nutné zaplatit daně z jiných zdrojů, nikoliv z peněz dlužníka.
b)
Vznik zdanitelného plnění na DPH, na základě kterého vznikla daňová povinnost na DPH. Daňová povinnost na výstupu byla přiznána, nicméně platba musí opět proběhnout z jiných zdrojů, nikoliv z peněz dlužníka.
Proti negativním dopadům do základu daně z příjmů však máme „obranné mechanismy“, které při splnění řady podmínek umožní následný vznik daňově účinného nákladu, který základ daně snižuje. Konkrétně se jedná o:
-
tvorbu zákonných opravných položek a
-
daňově účinný odpis pohledávky.
Úkolem je naučit se používat a případně vhodně kombinovat oba nástroje daňové optimalizace.
Mimo rámec tohoto článku můžeme konstatovat, že i na DPH existuje „obranný mechanismis“, a to v podobě možnosti vystavení insolvenčního opravného daňového dokladu podle § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Hodnota DPH, která bude věřiteli vrácena jako snížení jeho daně na výstupu, se účtuje do zdanitelných výnosů.
3. ZÁKONNÉ OPRAVNÉ POLOŽKY
Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví ZoR. Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné, zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení. Základním důvodem tvorby zákonné opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně, nicméně možnost tvorby zákonné opravné položky je nutné zkoumat i pro úspěšný daňově účinný odpis pohledávky.
O zákonných opravných položkách již bylo napsáno a řečeno mnohé a nemám v úmyslu citovat základní notoricky známá pravidla. I přesto, že se jedná o problematiku diskutovanou a známou, chyby v této oblasti bývají nezanedbatelné. V dalších řádcích se proto soustředíme na obecnou orientaci v ZoR, kombinaci pravidel a upozornění na záludnosti v této oblasti, zejména v souvislosti s novelou ZoR s účinností od 1.1.2014. Vykazujete „mnohastránkový soubor“ pohledávek, u kterých lhůta splatnosti dávno uplynula? Pokud ano, předkládám postup, jak s nimi nakládat. Nebudeme se již zabývat účetními opravnými položkami, neboť jsou podle výše uvedených pravidel řádně vytvořeny.
3.1 Zákonné opravné položky a daňová ztráta
Otázkou je, zda zákonné opravné položky chceme tvořit. Není to zbytečná otázka, nemusíme tohoto nástroje využít za každou cenu a zrovna v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použít, aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně. Přednost bychom měli dát opravným položkám, které by se již příští rok tvořit nedaly, a o jejich daňový dopad bychom nenávratně přišli. Jedná se například o:
-
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Jejich daňové ošetření prostřednictvím tvorby zákonné opravné položky podle § 8 ZoR je možné jen v roce včasného přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. Pokud tuto možnost nevyužijeme, další již nemáme.
-
Opravné položky k pohledávkám, u kterých uplyne promlčecí lhůta, neboť promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou opravné položky, ani následným daňově účinným odpisem.
-
Opravné položky podle § 8c ZoR, kde opakovaně nabíhá pro každé zdaňovací období nový limit 30 000 Kč pro tvorbu zákonných opravných položek vůči jednomu dlužníkovi. Pokud jeden rok tento limit nevyužijeme, není možné v roce následujícím uplatňovat limit dvojnásobný.
3.2 Vhodnost dané pohledávky
Je obecně známé, že pro tvorbu zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po lhůtě splatnosti. Naopak, první, co s naším „seznamem“ pohledávek po splatnosti uděláme, je to, že vyloučíme pohledávky, které jsou k tvorbě zákonné opravné položky nezpůsobilé. Jen pro jistotu dodám, že to neplatí pro účetní opravné položky, které se naopak k těmto pohledávkám tvořit musí. Kde máme hledat seznam nezpůsobilých pohledávek? To je právě kámen úrazu, že na mnoha místech ZoR a v jednom případě dokonce i v ZDP. Nebudeme zabíhat do podrobností, nicméně není nic horšího, než se dále složitě zabývat pohledávkou, která měla být ze zkoumání vyloučena už na samém počátku. Uveďme si tedy alespoň odvolávky na zákonná ustanovení, kde je možné dotyčné zákazy hledat:
-
ZoR vymezuje v § 2 absolutní zákaz tvorby jakýchkoliv zákonných opravných položek (a to i v souvislosti s insolvencí),
-
§ 8 odst. 1 ZoR stanoví nově s účinností od 1.1.2014 zákaz tvorby opravných položek k pohledávkám mezi spojenými osobami (definice spojených osob je uvedena v § 23 odst. 7 ZDP),
-
§ 8a odst. 3 a § 8c písm. a) ZoR okruh pohledávek ještě více rozšiřuje, jedná se však o omezení platící pouze pro § 8a a § 8c,
-
také ZDP stanoví v § 25 odst. 1 písm. zc) absolutní zákaz tvorby zákonných opravných položek, a sice k pohledávkám nabytým vkladem (bez zániku vkladatele), který byl uskutečněn počínaje 1.7.1996.
Následující optimalizace se tak váže jen k pohledávkám, které nepatří do výše uvedeného seznamu „nevhodných“ pohledávek.
3.3 Promlčené pohledávky
Po vyloučení „nevhodných“ pohledávek máme původní seznam dlužníků po splatnosti o něco kratší, budeme však ještě pokračovat. Svoji pozornost zaměříme na promlčené pohledávky. Promlčecí lhůty, jejich prodloužení, případně zastavení běhu promlčecích lhůt, jsou obecně známé, proto připomenu jen právní úpravu:
-
§ 387 až 408 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObchZ“) - obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObchZ.
-
§ 100 až 114 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „ObčZ“) - obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObčZ. Pozor však na následující výjimky, kde je promlčecí lhůta stanovena odchylně:
-
§ 106 ObčZ - vztahuje se na náhrady škody - promlčecí lhůta je zde zkrácena na dva, nejpozději tři roky,
-
§ 107 ObčZ - vztahuje se na bezdůvodné obohacení (promlčecí lhůta stejná jako u náhrady škody),
-
§ 108 ObčZ - práva z přepravy, která se promlčují za jeden rok.
Tyto promlčecí lhůty se i po 1.1.2014 vztahují na pohledávky vzniklé na základě smluv uzavřených do konce roku 2013. Promlčecí lhůty u pohledávek, které vznikly na základě smluv uzavřených počínaje 1.1.2014, se řídí ustanoveními zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Obecná úprava promlčení je upravena v § 609 až 628 NOZ, délka promlčecí lhůty pak v § 629 až 644 NOZ, přičemž stěžejní je ustanovení § 629, které zakládá tříletou promlčecí lhůtu. Novinkou je pak ustanovení § 630 NOZ o možnosti stran sjednat promlčecí lhůtu odchylně v intervalu jeden rok až patnáct let.
K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud promlčené nejsou, budeme tyto pohledávky dále zkoumat a dělit především podle data jejich vzniku, dále pak podle jejich rozvahové hodnoty k datu vzniku a podle lhůty, která uplynula od splatnosti pohledávky.
3.4 Nemáme vůči našim dlužníkům splatné závazky?
Znovu zasahujeme do našeho pomyslného seznamu. Tentokrát budeme vylučovat pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni evidujeme splatné závazky (§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi, a blokuje nám tvorbu opravné položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou vzájemné závazkové vztahy nepromlčené (promlčené pohledávky vypadly z našeho seznamu již v bodu 3.3), jsou-li stejného druhu a splatné, je možné provést zápočet jednostranným právním úkonem kteroukoliv ze stran. Musí však být proveden včas - nejpozději k rozvahovému dni. Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v § 1982 a násl. NOZ.
3.5 Pohledávky nabyté postoupením
I tyto pohledávky mohou být po lhůtě splatnosti a i ty je možné zahrnout pod daňovou optimalizaci. Kromě všech výše uvedených podmínek je třeba ještě splnit některé speciální požadavky zákona:
-
Pohledávka nabytá postoupením má dvě hodnoty - svoji jmenovitou hodnotu a pořizovací cenu. Pro účely tvorby opravné položky je třeba pracovat pouze s pořizovací cenou.
-
Při zkoumání „vhodnosti“ typu pohledávky se nenechme mýlit skutečností, že v našem účetnictví postupníka (nabyvatele pohledávky), není pohledávka nabytá postoupením zaúčtována do výnosů. To opravdu není a být nemůže. Je však třeba zkoumat její zaúčtování při jejím vzniku - tedy u postupitele (v případě násobných postoupení pak u prvního postupitele). Pokud byla zaúčtována do výnosů a zdaněna v základu daně, prozkoumáme další požadavky bodu 3.2 až 3.4, a pokud pohledávka vyhovuje, můžeme dále pokračovat.
-
Zcela speciálním pravidlem pro optimalizaci pohledávek nabytých postoupením je nutnost úhrady závazku za jejich postoupení (nakoupení). Není tedy možné za nákup pohledávek dlužit prodávajícímu. Tuto podmínku výslovně stanoví § 2 odst. 3 ZoR.
-
Naopak, pokud jsme my jako postupitelé postoupili pohledávku a nebylo nám zaplaceno, evidujeme pohledávku z titulu postoupení pohledávky, která je ve vztahu k tvorbě zákonných opravných položek běžnou pohledávkou a je možné k ní vytvářet zákonné opravné položky za splnění všech „obvyklých“ podmínek (body 3.2 až 3.4 a 3.6).
-
U pohledávek nabytých postoupením vzniklých počínaje 1.1.2014 se tvoří opravné položky k pohledávkám podle § 8a ZoR odlišným způsobem než opravné položky k vlastním pohledávkám. Počínaje 1.1.2014 je tedy důsledně nutné rozlišovat mezi pohledávkami vlastními a nabytými postoupením.
Poznámka redakce:
Na dokončení příspěvku se můžete těšit v časopisu Účetnictví v praxi č. 3/2014.