Vyhláška č. 500/2002 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU “), pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU “), je novelizována vyhláškou č. 467/2013 Sb. , která nabývá účinnosti dnem 1.1.2014. Podle bodu 2 přechodných ustanovení účetní jednotka, která vykazovala dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a zásoby v položkách stanovených v § 6 , 7 , 9 , 47 , 56 a 61a VPU , ve znění účinném do dne nabytí účinnosti vyhlášky č. 467/2013 Sb. , vykazuje tento majetek a účtuje o něm až do jeho vyřazení podle těchto ustanovení VPU před novelou.
Změny prováděcí vyhlášky pro podnikatele k zákonu o účetnictví
Ing.
Jiří
Koch
Důvodem novely VPU jsou zejména:
-
změny vyplývající z rekodifikace soukromého práva - zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) a zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) - dále jen „ZOK“, a změny ostatních zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva s účinností od 1.1.2014. Změny vyplývající z rekodifikace soukromého práva v ZU jsou součástí zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, publikované v částce 134 Sbírky zákonů ze dne 5.11.2013,
-
změny související s úpravou dalších právních předpisů a změny reagující na podněty odborné veřejnosti a účetních jednotek.
Obsah a názvy položek účetních výkazů v účetní závěrce byly změněny co nejméně s přihlédnutím k tomu, že od roku 2014 bude vytvářena nová vyhláška, která bude implementovat novou účetní směrnici Evropského parlamentu (EP) a Rady Evropské unie 2013/34/EU. Členské státy mohou stanovit, že transponované národní účetní předpisy se poprvé použijí na účetní závěrky za účetní období počínající dne 1. ledna 2016 nebo v průběhu kalendářního roku 2016. Nová směrnice zjednodušuje, resp. redukuje, informace vykazované v účetních závěrkách tzv. malými a středními podniky včetně zveřejňování účetních závěrek. V této souvislosti bude změněn obsah účetních výkazů a obsah položek, včetně názvů položek.
Novela se týká zejména následujících oblastí:
-
Oceňování a vykazování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a jeho částí.
-
Právo stavby, věcná břemena.
-
Technické zhodnocení.
-
Zpřesnění účetních metod.
-
Zálohy na podíl na zisku.
-
Legislativně-technické úpravy.
K jednotlivým bodům podrobněji (v textu a příkladech jsou uvedeny syntetické účty, které se obvykle v podnikatelské praxi používají).
OCEŇOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO NEHMOTNÉHO A HMOTNÉHO MAJETKU A JEHO ČÁSTÍ
Úpravy VPU týkající se oceňování a vykazování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a jeho částí jsou vyvolány vymezením této oblasti v NOZ, jehož ustanovení § 505 a násl. vymezují jako součást věci vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Na rozdíl od stávajícího zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (zrušen), podle kterého stavba není součástí pozemku, podle NOZ je stavba součástí pozemku, na němž stojí, s výjimkou staveb dočasných. NOZ také definuje, co není součástí pozemku (inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení aj.). Na tuto úpravu reaguje novela ZU, kde se v § 28 odstavci 1 stanovuje, že majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje. Současně se vypouští výslovné ustanovení, že se neodpisují pozemky. Pro účely vedení účetnictví je tedy ve VPU nezbytné z nemovité věci „pozemky“ oddělit ty části, které se podle účetních předpisů neodpisují, od ostatních částí, které jsou odpisovány. Současně o nich bude samostatně účtováno a budou vykazovány v oddělených položkách rozvahy jako dosud.
Ustanovení § 7 VPU upravuje klasifikaci dlouhodobého hmotného majetku a podmínky jeho rozpoznání. V odstavci 1 je vymezeno, že pozemky jsou dlouhodobým aktivem bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím podle § 9 odst. 5, tj. např. v případě realitní kanceláře, která pozemky nabývá za účelem prodeje. Doplňuje se, že položka „B. II.1. Pozemky“ neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B. II.2. Stavby“ (§ 7 odst. 2), „B. II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“ (§ 7 odst. 4) a „B. II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 7 odst. 6 písm. a), tzn. ložiska nevyhrazeného nerostu.
Souvisejícím ustanovením je § 47 odst. 2, ve kterém jsou specifikovány tituly, které není možné do pořizovací ceny dlouhodobého majetku zahrnout. Ustanovení se doplňuje o písm. j) se speciální úpravou pro ocenění pozemku vzhledem k tomu, že pozemky nejsou odpisovány. V případě pozemku vykazovaného v položce „B. II.1. Pozemky“ nejsou součástí jeho ocenění náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku vykazovaného ve výše uvedených položkách, tj. stavby, pěstitelské celky trvalých porostů a ložiska nevyhrazeného nerostu.
Nemění se ustanovení § 7 odst. 4, podle kterého ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů. Podle § 507 NOZ je součástí pozemku rostlinstvo na něm vzešlé; účetní úprava zde však zachovává vyjmutí pěstitelských celků trvalých porostů z ocenění pozemku.
Pozemek, jako část zemského povrchu, či půda nebude nadále účetně odpisován. Přestože stavba bude de jure jeho součástí, bude odpisována v souladu s účetní metodou stanovenou VPU. Z tohoto důvodu bylo do § 56 odst. 10 vloženo nové písm. a), kterým se doplňuje, že pozemky se neodpisují. Další majetek, který se podle ustanovení § 28 zákona neodpisuje, se nemění a je označen písmeny b) až h). Dále se v § 7 odst. 2 doplněném písm. e) upřesňuje, že položka „B. II.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:
e)
byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně. Poznámka pod čarou č. 8 s odvolávkou na zákon o vlastnictví bytů se zrušuje.
Vymezení jednotky je nově upraveno v NOZ namísto zrušeného zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů. Podle NOZ je jednotka vymezena šířeji než doposud. Bude zahrnovat byt (popřípadě nebytový prostor) a poměrnou část na společných prostorách a pozemku. Cílem úpravy uvedeného ustanovení vyhlášky je, aby v položce „B. II.2. Stavby“ nebyla společně s bytem obsažena i část pozemku. Tuto poměrnou část je nutné oddělit a evidovat pod položkou „B. II.1. Pozemky“, aby se zabránilo odpisování pozemku.
PRÁVO STAVBY A VĚCNÁ BŘEMENA
Pokud jde o další změnu v NOZ týkající se nemovitostí, která spočívá v tom, že zatímco v roce 2013 byly za nemovitosti považovány pouze pozemky, stavby spojené se zemí pevným základem, byty a nebytové prostory, pak od roku 2014 jsou nemovitostmi i věcná práva k pozemkům a stavbám a další práva, o kterých to prohlásí zákon (např. právo stavby).
V současnosti platí, že pozemek a stavba, která na něm stojí, mohou patřit jinému majiteli. Důvodem znovuzavedení práva stavby do českého občanského práva (§1240 a násl.) je pravidlo, že stavba je součástí pozemku, nemůže mít tudíž rozdílného vlastníka. Mohou však nastat případy, kdy je zájem či nutnost zřídit na pozemku stavbu, avšak nebude dobře možné si příslušný pozemek opatřit, protože jeho vlastník se nehodlá svého majetku zbavit. Pořízení pozemku koupí může někdy být ekonomicky nevýhodné, např. hodlá-li stavebník zřídit na pozemku stavbu pouze dočasného charakteru (sklad apod.). Stávající řešení spočívalo v odkoupení či pronájmu pozemku nebo jeho zatížení věcným břemenem. NOZ nabízí další variantu jak dočasně oddělit stavbu od pozemku - mít stavbu na cizím pozemku prostřednictvím práva stavby. Právo stavby je speciální věcné právo k cizí věci, které osobu, jíž toto právo přísluší (stavebníka), opravňuje mít na cizím pozemku (na jeho povrchu nebo pod povrchem) stavbu a užívat ji. Právo stavby je z hlediska své nehmotné povahy klasifikováno jako nehmotná věc a současně jako nemovitá věc. Zahrnuje jednak možnost vybudovat stavbu novou, ale může spočívat i v oprávnění převzít již existující stavbu, což je užitečné zejména za účelem její opravy či modernizace. Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého není potřebí ke stavbě, který však slouží k jejímu lepšímu užívání, např. kvůli nerušenému výhledu, zamezení cizí výstavby apod. K realizaci práva stavby tedy dochází nejen v souvislosti s realizací stavby, ale i v případě, že stavební činnost nenastala. Toto právo bude možné zřídit jako právo dočasné, s maximální délkou trvání 99 let; existují však možnosti jeho prodloužení. Smluvně lze zřídit právo stavby bezúplatně i za úplatu, buď jednorázovou, ve splátkách nebo v postupných dávkách (stavební plat). Právo stavby se zapisuje do katastru nemovitostí. Hlavní přínos zřízení práva stavby pro vlastníka pozemku je ve zhodnocení pozemku, které jeho vlastníkovi uplynutím sjednané doby nakonec připadne (§ 1251); obě strany mají vzájemné předkupní právo. V § 1255 je řešeno vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby, neujednají-li se jinak. Nabytí práva stavby podléhá dani z nabytí nemovitých věcí.
Ostatní věcná práva slouží k tomu, aby oprávněný mohl využít určitou část užitné hodnoty cizí věci. Pro vlastníka to znamená, že je naopak povinen něco dát, konat, trpět nebo se něčeho zdržet. Podle obsahu povinnosti rozlišuje NOZ služebnosti a reálná břemena. Nemusejí vždy souviset s pozemkem či stavbou.
Pro zobrazení věcných práv v účetnictví je rozhodující Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, kterou jsou členské státy povinny implementovat od roku 2015 do svého právního řádu. V článku 12 bodu 4 této směrnice se uvádí, že věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“, tj. mezi dlouhodobými hmotnými aktivy. Obsahově shodné ustanovení obsahuje i stávající účetní směrnice 78/660/EHS.
Vykazování práva stavby a věcných břemen k pozemku a stavbě v účetní závěrce je upraveno v § 7 novely VPU, způsoby oceňování v § 47 a odpisování v § 56. Stručně řečeno - účetní jednotka vykazuje právo stavby, resp. věcná břemena, a účtuje o něm podle svého záměru při jeho pořízení jako o:
-
součásti ocenění stavby podle § 47,
-
samostatném dlouhodobém hmotném majetku, vykazovaném v rámci položky „B. II.2. Stavby“, resp. „B. II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 7, nebo
-
v rámci ocenění zásob podle § 9.
Pokud věcná práva nesouvisejí s pozemkem nebo stavbou, pak se o nich účtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku, a to při splnění povinností uvedených v § 6 odst. 1 VPU.
V § 7 odst. 2 jsou vymezeny druhy majetku, které se vykazují v položce „B. II.2. Stavby“. Pod písm. b) je doplněn nový pojem „právo stavby“. Položka „B. II.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti právo stavby, pokud není záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, a proto není vykazováno jako součást ocenění stavby podle písmene a) nebo jako součást ocenění v rámci položky „C. I. Zásoby“. Uvedené ustanovení znamená, že právo stavby bude vykazováno samostatně podle nového písmene b) odst. 2 v položce „Stavby“ a nebude tudíž součástí ocenění stavby pouze v tom případě, že toto právo účetní jednotka pořídí k jiným účelům, než ke stavbě odpovídající tomuto právu, např. s cílem zabránit „nechtěné“ cizí stavbě. Vzhledem k tomu, že musí být sjednáno dle § 1244 NOZ na dobu určitou (dočasnou), pak právo stavby vykazované v této položce bude samostatně odpisováno v průběhu jeho používání, tj. po dobu, na kterou bylo sjednáno. Po uplynutí této doby je jeho hodnota nulová. Nabyté právo stavby se zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu a od tohoto okamžiku se také odpisuje. O právu stavby účetní jednotka účtuje na příslušném analytickém účtu k účtu 021-Stavby.
Následující příklady jsou pro lepší pochopení zjednodušeny. V příkladech jsou použity účty:
021-Stavby
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
081-Oprávky ke stavbám
311-Pohledávky z obchodních vztahů
315-Ostatní pohledávky
321-Závazky z obchodních vztahů
325-Ostatní závazky
551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
641-Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
PŘÍKLAD
I----I-----------------------------------------I--------I-----I----------I I Č. I Účetní případ I Částka I MD I D I I I I v Kč I I I I----I-----------------------------------------I--------I-----I----------I I 1. I Nabytí práva stavby smlouvou na 50 let I 100 I 021 I 321, 325 I I I bez záměru nabyvatele realizovat stavbu I I I I I----I-----------------------------------------I--------I-----I----------I I 2. I Vyúčtování odpisů práva stavby podle I 100 I 551 I 081 I I I odpisového plánu 1. až 50. rok (roční I I I I I I odpis 2) I I I I I----I-----------------------------------------I--------I-----I----------I I 3. I Vyúčtování pořizovací ceny práva stavby I 100 I 081 I 021 I I I při jeho zániku I I I I I----I-----------------------------------------I--------I-----I----------I
Bude-li právo stavby majetkem určeným k obchodování, pak je vykazováno jako zboží v rámci položky „C. I. Zásoby“ jako ostatní nemovité věci (např. u realitních kanceláří) a je o něm účtováno v rámci účtové třídy 1 - Zásoby. Není vyloučeno, že právo stavby může být i součástí ocenění výrobku v podobě zřizované stavby určené k prodeji.
V případě, že právo stavby je součástí ocenění pořizované stavby, vykazuje se jako nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a po uvedení stavby do užívání se odpisuje po stejnou dobu jako stavba. V tomto smyslu se v § 47 odst. 1 doplňuje o písm. l), které vymezuje, že náklady na právo stavby jsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby uvedení do užívání, pokud je záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, a proto není právo stavby vykazováno podle § 7 odst. 2 písm. b) nebo není součástí ocenění v rámci položky „C. I. Zásoby“. To znamená, že k právu stavby se uplatňuje stejný přístup jako například k projektové dokumentaci, která je složkou pořizovací ceny stavby.
PŘÍKLAD
I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I Č. I Účetní případ I Částka I MD I D I I I I v Kč I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 1. I Nabytí práva stavby smlouvou na 50 let I 100 I 042 I 321, 325 I I I se záměrem stavebníka realizovat stavbu I I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 2. I Faktury dodavatelů za práce a služby I 100 I 042 I 321 I I I související s pořízením stavby I I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 3. I Zařazení stavby do užívání I 200 I 021 I 042 I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 4. I Vyúčtování odpisů stavby podle I 200 I 551 I 081 I I I odpisového plánu 1. až 50. rok po dobu I I I I I I užívání I I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 5. I Vyúčtování pořizovací ceny stavby I 200 I 081 I 021 I I I vyřazené v důsledku vypořádání při I I I I I I zániku práva stavby I I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I I 6. I Náhrada za stavbu od vlastníka pozemku I 60 I 311, I 641 I I I při zániku práva stavby v dohodnuté I I 315 I I I I výši I I I I I----I-----------------------------------------I--------I------I----------I
Odstavce 6 až 9 nově vložené do § 47 řeší specifické případy ocenění práva stavby, které účetní jednotka pořídila se záměrem realizovat stavbu.
Odstavec 6 řeší ocenění práva stavby, které souvisí s více stavbami. V tom případě vstupuje do nákladů souvisejících s pořízením stavby poměrná část hodnoty práva stavby; ustanovení § 61a odst. 3 a 4 se použijí přiměřeně. Jedná se v podstatě o proporcionální rozúčtování hodnoty práva stavby tak, aby bylo možné věcně i hodnotově doložit jeho využití pro daný účel (např. poměrným rozúčtováním celkové částky).
Odstavec 7 řeší případ pořízení práva stavby ke stavbě po okamžiku jejího uvedení do užívání. Bude-li právo stavby pořízeno za účelem realizace stavby vyhovující právu stavby, pak jde o technické zhodnocení stavby definované v § 47 odst. 3, tzn., že náklady související s pořízením práva stavby jsou součástí tohoto technického zhodnocení. Obdobně bude postupováno v případě pořízení práva stavby k již existující stavbě, která je ve vlastnictví majitele pozemku. Například bude-li cizí stavba nabyvatelem práva stavby převzata a rekonstruována a modernizována s cílem ji následně užívat k podnikání, jsou náklady související s pořízením práva stavby součástí ocenění technického zhodnocení (společně s ostatními náklady podle § 47 odst. 1, vynaloženými nabyvatelem práva stavby). V opačném případě, bude-li právo stavby pořízeno jako „blokační instrument“ proti nechtěné stavbě v okolí, pak bude vykazováno samostatně v rámci položky „B. II.2. Stavby“ a bude postupně odpisováno.
Odstavec 8 řeší zánik stavby vyhovující právu stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno. V tom případě se právo stavby, které je součástí ocenění této stavby, nevyřazuje; ustanovení o naplnění účetních metod v souvislosti s naplněním § 26 odst. 3 (opravné položky, odpisy) zákona tímto nejsou dotčena.
Odstavec 9 řeší zánik práva stavby před dobou, na kterou je toto právo zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky. Pak nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby, a ustanovení § 47 odst. 1 písm. f) se použije obdobně. Toto ustanovení umožňuje zahrnout do ocenění pořizovaného majetku zůstatkovou cenu vyřazeného majetku nebo jeho části.
Pokud je právo stavby významnou položkou aktiv, jejíž uvedení je podstatné pro analýzu a pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, a tato informace nevyplývá přímo z rozvahy, pak účetní jednotka tuto položku vysvětlí v příloze v účetní závěrce a uvede její přírůstky a úbytky (viz § 39 odst. 6).
V § 56 se vkládá nový odstavec 4, který řeší odpisování práva stavby pokud:
-
je předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby kratší než sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, pak účetní jednotka v odpisovém plánu zohlední případnou hodnotu práva stavby při vyřazení stavby;
-
je sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, kratší než předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby, pak účetní jednotka v odpisovém plánu tuto skutečnost zohlední případnou hodnotou stavby při jejím vyřazení ve zbytkové hodnotě stavby podle odstavce 3. Zbytkovou hodnotou je částka odečítaná pro účely stanovení výše odpisů; v tomto případě např. ve výši dohodnuté náhrady za stavbu (§ 1255 NOZ).
NOZ v § 1257 a násl. definuje věcná břemena. Ve stávající úpravě (před novelou) byla nabytá věcná břemena vykazována v rozvahové položce „B. I.4. Ocenitelná práva“ v rámci dlouhodobého nehmotného majetku a odpisována. Novela VPU věcná práva související s pozemkem či stavbou pouze „přeřadila“ do dlouhodobého hmotného majetku a zachovala jejich odpisování. V návaznosti na stávající úpravu se doplňuje § 7 odst. 6 o nové písmeno c). Vymezuje, že věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B. II.2. Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „C. I. Zásoby“, jsou vykazována v položce „B. II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" a tedy i samostatně odpisována. Rozumí se věcná břemena stanovená NOZ, díl 5, oddíl 2, s výjimkou užívacích práv podle ustanovení § 1283 až 1298.
Pokud jde o účtování věcných práv u povinného, pak se jedná o standardní postup, tzn., že povinný v případě úplatně poskytnutého práva účtuje o pohledávce a výnosu. Pokud tento výnos splňuje podmínky pro časové rozlišení, je časově rozlišen. Poskytnutá věcná práva povinný sleduje v podrozvaze.
Není pochyb o tom, že v dalším období se budou právní názory na právo stavby a ostatní věcná práva vyvíjet. Stejně tak jako řešení hraničních, nejasných případů, které nelze překlenout výkladem, musí vyřešit až novodobá
judikatura
, která logicky chybí.Poznámka redakce:
Na dokončení příspěvku se můžete těšit v časopisu Účetnictví v praxi č. 3/2014.