Tento příspěvek se věnuje problematice daňově účinných rezerv a možnostem jejich využití v podnikatelské praxi. Jde o zákonné rezervy, které jsou tvořené v souladu se zvláštními právními předpisy, především zákonem č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “). Konkrétně jde o rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost a tzv. ostatní rezervy.
Tvorba a rozpouštění rezerv - daňový pohled
Ing.
Pavlína
Vančurová
Ph. D.
PADIA, s.r.o.
DAŇOVÉ REZERVY
Do skupiny daňových rezerv patří rezervy výslovně předpokládané ZoR. Tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů. O daňových rezervách pro zjištění základu daně z příjmů hovoří zejména v § 7, 9 a 10. Upravuje rezervy na pěstební činnost, na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod a zejména v praxi hojně využívané rezervy na opravu hmotného majetku. Pokud účetní jednotka splní zákonné požadavky (viz dále), může vytvořit tuto rezervu jako daňově účinnou.
Využití rezerv je v praxi důležitou součástí řádně vedeného účetnictví. Vede jednak ke zreálnění potenciálních rizik a ztrát (včetně nákladů) a také se výsledný vliv na výsledek hospodaření rovnoměrně rozloží na delší období trvající nejistoty ohledně odhadovaných nákladů spojených s hrozícím rizikem. Pochopitelně jiné než zákonné rezervy mohou být podnikatelem také tvořeny, jak jsme uváděli v minulém příspěvku (Účetnictví v praxi č. 11/2013, str. 8), ale neovlivní základ daně. To se týká rezerv na rizika a ztráty, rezerv na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky či na restrukturalizaci. Rezervy daňově neúčinné nejsou rezervami zákonnými a nemohou tak snížit daňový základ. Na konci roku se tedy zákonná rezerva (účtovaná na účtu 451) k daňovému základu nepřičítá, zatímco rezervy daňově neúčinné, účetně nazývané jako rezervy ostatní (nikoli ostatní podle ZoR), se do nákladů sice zaúčtují a účetní zisk se tak sníží, nicméně na konci roku se musí k daňovému základu přičíst.
Obecně není přitom nutné, aby účetní jednotka zároveň prostředky v příslušné výši např. deponovala na oddělený bankovní účet. Rezerva představuje vyčlenění části zdrojů (pasiv), nikoli vyčlenění finančních prostředků (aktiv). Složení finančních prostředků na vázaný účet je vyžadováno pouze ZoR. To se týká právě rezerv daňových. Povinnost skládat prostředky na samostatný účet byla zavedena novelou ZoR zákonem č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a některé další zákony. Tato novela změnila a zpřísnila tvorbu zákonných rezerv na opravy hmotného majetku s praktickými dopady od roku 2009.
Tvorba a účtování zákonných rezerv
Má-li podnik důvod předpokládat, že v budoucnu nastanou výdaje, vytváří si pro ně podle zásady opatrnosti rezervy. Pokud tedy účetní jednotka očekává nějaký velký jednorázový náklad, který v budoucnu nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření, lze na tento náklad předem vytvářet rezervu. Tímto jednorázovým budoucím výdajem může být např. plánovaná rozsáhlá oprava dlouhodobého majetku. Podnik si v průběhu několika účetních období před očekávaným nákladem bude zahrnovat do nákladů částku, která odpovídá dané potřebě zvýšených nákladů, a tím si vytvoří potřebné zdroje na tento budoucí náklad. To, zda se bude jednat o zákonnou a daňově účinnou rezervu, je odvislé od splnění zákonných podmínek (viz dále).
Tvorba zákonné rezervy znamená zvýšení daňově účinných výdajů (nákladů), naopak použití, snížení nebo zrušení zákonné rezervy jejich snížení. Praktickým dopadem vytváření těchto rezerv je tedy odložení daňové povinnosti. V době čerpání, resp. rozpuštění, zákonné rezervy naopak dochází ke zvýšení základu daně z příjmů (díky snížení výdajů, resp. nákladů, odpovídajících rušené části rezervy). To by však mělo být současně vyváženo tím, že ve stejné nebo přibližné výši je základ daně z příjmů snižován z důvodu vzniku předpokládaných rizik a ztrát, pro něž byla rezerva tvořena. To platí pochopitelně za předpokladu, že tyto náklady jsou daňově účinné, jako tomu je např. u zákonné rezervy na opravy hmotného majetku.
Zákonná rezerva tudíž nepředstavuje jednorázovou daňovou položku, jako např. výdaje za opravu. Jde pouze o dočasnou daňovou výhodu, kterou stát podnikateli umožňuje odložení daňové povinnosti do budoucna. Tím stát podporuje peněžní toky podniku, neboť v období ovlivněném potenciálním rizikem, např. zjištěnou nebo odhadovanou nutností opravit majetek, nemusí podnikatel platit odpovídající část daní. Uhradí je však v době čerpání rezervy na skutečně nastolená rizika a ztráty, tedy v roce vlastní realizace např. opravy. Čerpání rezervy je tak více či méně přesně kompenzováno výdaji (náklady) na řešení daného rizika (např. na opravu).
Tvorba zákonných rezerv se zaúčtuje stejně jako u účetních rezerv na vrub příslušného nákladového účtu. Jejich čerpání, zrušení nebo snížení se účtuje ve prospěch daného nákladového účtu. Konkrétně se může jednat o účet 552-Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů. Pokud se rezervy tvoří více období, jejich zůstatky se převádějí do dalších účetních období. Stejné je to, pokud se rezerva čerpá i v průběhu dalšího účetního období, pokud účel, na který byla rezerva tvořena, ještě nebyl dokončen. Pokud účel tvorby rezervy pominul a rezerva nebyla vyčerpána, její zůstatek se zruší. Nevyčerpané zbytky rezerv se nesmějí převádět do dalších let. Rezerva nesmí mít aktivní zůstatek, není ji možné přečerpat. Je totiž logické, že ji lze čerpat maximálně do výše, v jaké byla rezerva vytvořena. Minimální i maximální dobu tvorby rezervy upravuje zákon.
Postup účtování zákonných rezerv upravuje Český účetní standard pro podnikatele („ČÚS“) č. 004 - Rezervy bod 4. Schematicky lze postup tvorby a zúčtování daňově účinných rezerv prostřednictvím účtu 451-Rezervy podle zvláštních právních předpisů znázornit následovně:
PŘÍKLAD
Pro tvorbu rezervy na opravu střechy, která je součástí dlouhodobého majetku podnikatele, byly splněny zákonné podmínky. Účtování vytvoření této rezervy a její čerpání uvádí následující tabulka.
I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Účetní operace I Částka I MD I D I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Tvorba rezervy na opravu střechy v roce 2012 I 1 000 000 I 552 I 451 I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Tvorba rezervy na opravu střechy v roce 2013 I 1 000 000 I 552 I 451 I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Faktura za provedenou opravu v roce 2014 I 2 090 000 I 511 I 321 I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Úhrada faktury dodavateli I 2 090 000 I 321 I 221 I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I I Čerpání vytvořené rezervy na opravu střechy I 2 000 000 I 451 I 552 I I----------------------------------------------------I-----------I-----I-----I
Plán tvorby rezerv
Rezervy by měly být vytvářeny i čerpány, resp. rozpouštěny, na základě předem připraveného plánu tvorby rezerv. Věcným důvodem je především požadavek přehlednosti a prokazatelnosti (mimo jiné vůči správci daně). Plán tvorby rezerv by měl obsahovat minimálně:
-
specifikaci záměru opravy,
-
výchozí rozpočet opravy vytvořený např. na základě odborného odhadu,
-
předpokládaný termín zahájení a ukončení opravy,
-
návazné časové vymezení tvorby rezervy (tj. v jakých zdaňovacích období má být tvořena, kdy bude čerpána),
-
kalkulaci výše roční rezervy (viz dále).
Na tvorbu a čerpání rezerv se vztahuje povinnost poplatníka posoudit v každém zdaňovacím období odůvodněnost tvorby rezerv, tvorbu nebo rozpuštění (čerpání) rezervy zaúčtovat (resp. uvést v daňové evidenci), zrušit rezervu, pokud pominou
relevantní
důvody pro její existenci. Poplatník má povinnost sledovat v rámci inventarizace rezerv odůvodněnost výše rezerv a soulad plánu rezerv s reálným vývojem očekávaných nákladů na opravu. Nastane-li skutečnost, která odůvodňuje změnu výše rezervy (např. vývoj cen, ale i změna stavu daného majetku či změna zamýšleného rozsahu oprav v důsledku zlepšení nebo zhoršení finančních možností poplatníka), je nutné provést úpravu plánu rezerv (celková výše rezervy se změní směrem nahoru nebo směrem dolů). Přitom je opět nutné počítat s důkazním břemenem tak, aby byl podnikatel schopen prokázat, že důvody změny byly zjištěny objektivně až v průběhu tvorby rezervy.PŘÍKLAD
Poplatník zamýšlí uskutečnit v roce 2014 výměnu střešní krytiny své nemovitosti. Původní rozpočet na opravu, podle něhož je od roku 2011 tvořena rezerva, činí 900 000 Kč. Tvorba rezervy probíhá v letech 2011 až 2013, ročně se tak počítá s tvorbou ve výši 300 000 Kč, resp. v této výši byla rezerva tvořena v roce 2011 a 2012. V roce 2013 je v rámci posouzení odůvodněnosti výše rezervy zjištěno snížení cen střešní krytiny a je sestaven nový rozpočet na opravu, který činí 800 000 Kč. V roce 2013 proto dojde k úpravě plánu tvorby rezerv a za dané zdaňovací období je dotvořena rezerva pouze ve výši 200 000 Kč, oproti původně plánovaným 300 000 Kč. S ohledem na objektivní situaci je totiž nedůvodné tvořit rezervu v původně zamýšlené výši. Pokud by naopak v roce 2013 došlo ke zvýšení ceny stavebního materiálu, je to relevantním a obhajitelným důvodem pro úpravu plánu tvorby rezerv směrem ke zvýšení rezervy.
Rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku
Podnikatelé nejčastěji tvoří rezervy na opravy hmotného majetku. Zákonnou rezervu lze vytvářet pouze za účelem opravy hmotného majetku, tzn. na provádění takových úprav, kterými se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození a za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Přitom uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Tvořit rezervu na opravy hmotného majetku může podnikatel, který má k majetku vlastnické právo nebo právo hospodaření. Určitou výjimkou je situace, kdy je v nájemní smlouvě určen nájemce jako strana, která je povinná nejen zajistit provedení opravy, ale také uhradit opravy najatého hmotného majetku. V takovém případě je pak možné, že může nájemce tvořit rezervu na opravy hmotného majetku, i když není vlastníkem pronajatého majetku.
Podstatná je skutečnost, že rezervu lze tvořit na opravy, nikoli na pořízení dlouhodobého majetku. Stejně tak nelze tvořit rezervy na technické zhodnocení majetku, třebaže je podle ZDP za hmotný majetek považováno i samostatně evidované technické zhodnocení daňově odpisované nájemcem (např. půdní vestavba kanceláře). Tvorba zákonné rezervy na opravy je v tomto případě vyloučena. Rezerva se nesmí rovněž tvořit u hmotného majetku určeného k likvidaci. Rezervu lze tvořit pouze na předvídatelná rizika, proto pokud oprava vyplývá ze škody nebo jiné nahodilé události, nelze na ni vytvořit rezervu. ZoR dále v rámci taxativního výčtu vymezuje, že rezervu na opravy nelze tvořit na opravy prováděné opakovaně každý rok a také u hmotného majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník v insolvenčním řízení či vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu.
Výše tvorby rezervy vyhází z rozpočtu nákladů na opravu ve vztahu k počtu let tvorby rezervy. Je vytvářena rovnoměrným rozdělením hodnoty budoucí opravy. Počet let tvorby rezervy je určený od zahájení tvorby rezervy až do předpokládaného termínu zahájení opravy. Zákonnou rezervu lze vytvářet pouze u majetku, který má podle ZDP dobu odpisování alespoň pět let, čemuž vyhovuje hmotný majetek zatříděný do odpisových skupin dva až šest. Vzhledem k tomu, že si účetní jednotka může stanovit hranici pro výši vstupní ceny dlouhodobého majetku i vyšší, než je stanovena v ZDP, může si podnik vytvářet rezervy i na opravy takového hmotného majetku, jenž v účetnictví nepovažuje za dlouhodobý hmotný majetek. Rozhodující je ZDP, podle něhož je tento majetek zařazen do druhé nebo vyšší odpisové skupiny. Pak může být zákonná rezerva vytvořena. U daného majetku však nesmí podnik aplikovat komponentní odpisování. Souvisejícím důsledkem komponentního odpisování je, že odpadá potřeba tvorby rezervy na opravy předmětné komponenty, protože zdroje krytí by měly zajistit účetní odpisy.
Minimální a maximální počet let, po které lze rezervu tvořit, určuje ZoR. Minimální doba, kdy je rezerva tvořena, jsou dvě zdaňovací období. Maximální doba tvorby rezervy závisí na druhu majetku, na odpisové skupině, do které je majetek zařazen, jak uvádí tabulka níže. Odpisová skupina je dána ZDP, konkrétně v příloze ZDP. Do počtu období se zahrne období, kdy je zahájena tvorba rezervy, nikoli však období, kdy bude zahájena oprava.
I-------------I--------------------------------I I Odpisová I Maximální lhůta tvorby rezervy I I skupina I na opravu hmotného majetku I I-------------I--------------------------------I I 1. I rezervy nelze tvořit I I-------------I--------------------------------I I 2. I 3 zdaňovací období I I-------------I--------------------------------I I 3. I 6 zdaňovacích období I I-------------I--------------------------------I I 4. I 8 zdaňovacích období I I-------------I--------------------------------I I 5. a 6. I 10 zdaňovacích období I I-------------I--------------------------------I
Poznámka:
Daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku je možné tvořit také k neodpisovanému majetku, tj. k majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z daňového odpisování. Jedná se např. o bezúplatně převedenou výrobní linku po skončení nájemní části finančního leasingu nebo o bezúplatně nabytý hmotný majetek osvobozený od daně darovací nebo také nově zjištěný inventarizační přebytek. Jak bylo uvedeno, ZoR vyžaduje, aby se jednalo o hmotný majetek ve smyslu ZDP, jehož doba odpisování stanovená tímto zákonem je pět a více let. Podmínku, že by muselo jít o hmotný majetek odpisovaný, ZoR neuvádí. Rovněž nic nebrání tvorbě zákonné rezervy na opravy u hmotného majetku, jehož daňové odpisování již bylo skončeno (plně odepsaný majetek) nebo dočasně přerušeno, příp. u tohoto majetku s odpisováním poplatník ještě nezačal.
U rezervy na opravu majetku je také potřeba dodržet následující podmínky. Oprava musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po období, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy. Pokud oprava nebyla zahájena ve správném období, rezerva se musí zrušit a hodnota takto rozpuštěné rezervy navyšuje daňový základ. To platí obdobně i pro případ, kdy oprava byla zahájena ve správném zdaňovacím období, ale nebyla dokončena do konce zdaňovacího období, které následuje po zdaňovacím období, kdy byla oprava zahájena. Tato omezení se nevztahují na poplatníky, kteří doloží, že k překročení této lhůty došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, např. rozhodnutím památkového úřadu.
Pro úplnost je dlužno dodat, že daňová účinnost rezervy vytvořené na opravu dlouhodobého majetku se týká rovněž poplatníků z řad fyzických osob, kteří vedou daňovou evidenci příjmů a výdajů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7b ZDP nebo záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP. Přirozeně se o tuto možnost ochuzují fyzické osoby uplatňující výdaje tzv. paušálním procentem z dosažených příjmů (§ 7 odst. 7, § 9 odst. 4 ZDP), jelikož pro účely daně z příjmů neprokazují své výdaje ve skutečné výši.
Uložení rezervy na bankovní účet
Již bylo uvedeno, že v případě tvorby zákonné rezervy na opravy hmotného majetku upravené ZoR došlo s účinností od 1.1.2009 k zásadnímu zpřísnění jejich tvorby zavedením rozšiřující podmínky daňové účinnosti. Ta spočívá v povinném deponování peněz ve výši odpovídající vytvořené rezervě na vázaný bankovní účet.
Příslušný účet vedený českou bankou nebo bankou sídlící v zemích Evropské unie, a to v českých korunách nebo v eurech, musí být určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv. Prostředky je přitom nutné složit nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období a lze je využít výhradně na financování příslušné opravy, na kterou je daná rezerva tvořena. Pokud se poplatníkovi prostředky na samostatný účet složit nepodaří, vzniká mu tím povinnost příslušnou rezervu vytvořenou v daném zdaňovacím období zrušit, a to v období následujícím (tj. v tom období, kdy uplyne termín pro podání přiznání).
Opatřením spočívajícím ve skutečnosti, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena, dochází ke sjednocení podmínek pro uplatňování daňově uznatelných rezerv tvořených podle ZoR jako daňově účinného nákladu, neboť v ostatních případech jsou již prostředky rezerv deponovány na zvláštních účtech, i když podstata jejich tvorby je jiná.
PŘÍKLAD
Podnikatel se rozhodl vytvořit zákonnou rezervu na opravu budovy, kterou využívá ke svému podnikání a má ji ve svém vlastnictví. Předpokládá, že v roce 2016 bude potřeba oprava střechy a krovů v hodnotě 1 500 000 Kč. O opravě rozhodl v roce 2013. Budova patří do 5. odpisové skupiny, tudíž maximální doba tvorby rezervy je 10 zdaňovacích období, minimální pak 2 zdaňovací období. Podnikatel má možnost tvorby rezervy po dobu 3 zdaňovacích období (rok 2013, 2014 a 2015). Výše tvorby rezervy je podílem odhadované ceny opravy a počtu zdaňovacích období tvorby rezervy, tedy roční tvorba rezervy je 1 500 000 Kč děleno 3 (zdaňovací období), tj. 500 000 Kč. Rezerva bude čerpána v roce 2016.
I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Účetní operace I Částka I MD I D I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Tvorba rezervy na opravu budovy v roce I 500 000 I 552 I 451 I I 2013 I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Převod vytvořené výše rezervy na účelově I 500 000 I 221.r I 221 I I vázaný účet I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Tvorba rezervy na opravu budovy v roce I 500 000 I 552 I 451 I I 2014 I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Převod vytvořené výše rezervy na účelově I 500 000 I 221.r I 221 I I vázaný účet I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Tvorba rezervy na opravu budovy v roce I 500 000 I 552 I 451 I I 2015 I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Převod vytvořené výše rezervy na účelově I 500 000 I 221.r I 221 I I vázaný účet I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Přijatá faktura za provedenou opravu v I 1 590 000 I 511 I x I I roce 2016 DPH (21% ) I 333 900 I 334 I x I I Celková fakturovaná částka I 1 923 900 I x I 321 I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Rozpuštění vytvořené rezervy na opravu I 1 500 000 I 451 I 552 I I budovy I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Úhrada faktury dodavateli I 1 923 900 I 321 I x I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Odpovídající snížení deponovaných I 1 500 000 I x I 221.r I I prostředků na speciálním účtu I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I I Zbývající částka placená k dorovnání I 423 900 I x I 221 I I úhrady závazku I I I I I-------------------------------------------I-----------I-----------I--------I
Metodika časové tvorby rezerv
Zákonnou rezervu na opravy hmotného majetku lze obecně tvořit dvojím způsobem:
-
s využitím časové metodiky,
-
prostřednictvím výkonové metodiky.
Časovou metodikou jsme se v tomto příspěvku zabývali doposud. Shrňme její charakteristiky. Podle časové metodiky se rezerva tvoří do výše rozpočtovaných nákladů na opravu, rovnoměrně, minimálně dvě zdaňovací období a maximálně 10 zdaňovacích období podle zařazení majetku do odpisových skupin (viz výše uvedená tabulka maximálního počtu období tvorby rezervy). Předpokladem je tedy rozpočet nákladů na opravu, který může vypracovat (odhadne) např. potenciální zhotovitel předmětné opravy (opravárenské středisko, stavební firma, výrobce, servis apod.), podnikatel, který bude rezervu tvořit (na podkladě svých kalkulací nebo podle minulých oprav atd.), či znalec v daném oboru.
Zákon blíže neupravuje, jak by měla kalkulace celkové výše rezervy (tj. rozpočet na opravu) vypadat a jak by měl být podrobný. Vhodné je vycházet např. z cenové nabídky několika potenciálních dodavatelů prací, u stavebních oprav z výkazu výměr sestaveným autorizovaným rozpočtářem apod. Důkazní břemeno ohledně stanovené celkové výše rezervy je na poplatníkovi a odhad nákladů na opravu by se měl pokud možno natolik přiblížit později skutečně realizovaným nákladům na opravu, aby nevznikala žádná podezření z účelového nadhodnocení odhadu. Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. ZoR předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, netrvá ale přirozeně na jejím rovnoměrném čerpání, záleží totiž na postupu prací.
Vedle výše popsaných časových rezerv, které se tvoří rovnoměrně v čase podle stanovené doby tvorby rezervy, § 7 odst. 5 ZoR umožňuje i metodiku tzv. výkonových rezerv. Tato metoda je v praxi méně rozšířená díky skutečnosti, že je s ní spojena podstatně vyšší pracnost a náročnější prokazování. Nadto je umožněna pouze u movitých věcí, přičemž se rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoří ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.
Využití výkonové metody tvorby rezervy přichází v úvahu pouze u strojů, výrobních zařízení, popř. automobilů apod., tedy u movitých věcí. Rozpočtovaný náklad na opravu se vydělí předpokládaným rozsahem výkonů v technických jednotkách (např. podle dokumentace výrobce, stanovuje-li, po jakém rozsahu pracovních výkonů má být provedena velká, generální oprava) a získá se částka tvorby rezervy odpovídající jednotce výkonu. Jednotková cena se vynásobí skutečným objemem za zdaňovací období a získá se tím hodnota roční tvorby rezervy.
Rezervy na pěstební činnost
ZoR dále uvádí mezi daňově účinnými rezervami také rezervy tvořené na pěstební činnost. Podnikatelé, kteří jsou povinni podle zákona č. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znění pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, mohou na tyto činnosti vytvářet rezervy na pěstební činnost. Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti. Pokud by se neuskutečnily práce ve stanovené výši, nevyčerpaná rezerva se zruší.
Rezerva na pěstební činnost je daňově uznatelná pouze tehdy, pokud podnikatel skutečně vyčlení peněžní prostředky na zvláštní účet u banky. Prostředky jsou vázané pouze na čerpání při úhradě výdajů, pro které byly určeny. Méně přísný režim deponování peněžních prostředků než u rezerv na opravy hmotného majetku umožňuje zaúčtovat tvorbu zákonné rezervy na pěstební činnost i tehdy, nebudou-li převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání v plné výši. Daňovým výdajem (nákladem) se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezervy, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Ostatní rezervy
Daňově uznatelné jsou také tzv. ostatní rezervy, mezi které se řadí:
-
rezervy na odbahnění rybníka,
-
rezervy na vypořádání důlních škod,
-
rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou,
-
ostatní rezervy podle zvláštních předpisů.
Pro účely zjištění základu daně z příjmů se uznává rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Přitom pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se vychází z ustanovení ZoR pro tvorbu rezervy na opravy.
Aby bylo možné o ostatních rezervách říci, že budou daňově účinné, musí být, stejně jako u rezerv na pěstební činnost, splněna povinnost rezervu tvořit na zvláštním bankovním účtu. I v tomto případě platí, že ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba těchto jiných zákonných rezerv daňovým výdajem (nákladem), pokud budou peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. A pokud nebudou převedeny v plné výši, daňovým výdajem (nákladem) se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezervy, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.