Potřetí a naposled se podíváme na účetně daňové peripetie automobilů v podnikání. Začali jsme jejich pořízením, následovala problematika používání automobilů, a tak se nyní přirozeně dostáváme k jejich vyřazení. Důvodů sice může být celá řada, z nich ale v praxi převažuje obvykle následujících šest, na které se proto zaměříme: prodej, vklad, vyřazení v důsledku škodní události, likvidace, darování a přeřazení do osobního užívání (což se týká pouze fyzických osob). Postupně se na tato nejčastější vyřazení automobilů podíváme z hlediska účetního, daní z příjmů, DPH a tentokrát také daně silniční, kde někdy firmy draze chybují. Hovoříme-li o automobilu v podnikání, pak máme zpravidla na mysli jeho aktivní využívání pro interní nebo externí potřeby dané firmy (zejména k přepravě materiálu a lidí k zákazníkům). Čemuž odpovídá jejich zařazení do účetní kategorie majetku - dlouhodobý hmotný majetek ("DHM") - na což se proto nyní omezíme.
Automobil v podnikání - vyřazení
Ing.
Martin
Děrgel
VYŘAZENÍ AUTOMOBILU V ÚČETNICTVÍ
Vše podstatné se dozvíme z bodu 5.4.
Českého účetního standardu pro podnikatele ("ČÚS") č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Sice nejde o závazný předpis, ale postup podle něj je bezpečný a nevyvolá konflikt se správcem daně. Podle § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), se podnikatelé mohou odchýlit od standardů, ale jednak pouze pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, a jednak každou takovouto odchylku a její důvody musejí uvést v příloze účetní závěrky.Ve zmíněném bodě ČÚS č. 013 se praví, že vyřazení DHM se uskutečňuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), vkladem do jiné obchodní společnosti či družstva, v důsledku škody nebo manka a převodem z podnikání do osobního užívání.
Vyřazení odpisovaného DHM se účtuje
na vrub příslušného účtu účtové skupiny 08 - Oprávky k DHM (v případě automobilů se v praxi z historických důvodů využívá účet 082) a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 02 - DHM odpisovaný (obvykle účet 022).Zůstatková cena odpisovaného DHM se účtuje
zejména na vrub příslušného účtu účtových skupin:a)
54 - Jiné provozní náklady v případě prodeje (obvykle účet 541-Zůstatková cena prodaného DHM), bezúplatného převodu (účet 543-Dary), manka nebo škody (účet 549-Manka a škody, případě 582-Škody),
b)
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v případě likvidace (zpravidla se přitom uplatní účet 551-Odpisy DHM),
c)
36 - Závazky ke společníkům (...) v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo družstva (resp. jak vyplývá z ČÚS č. 012 - Změny vlastního kapitálu, tak se uplatní účet 378-Jiné pohledávky), a
d)
49 - Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního užívání (obvykle účet 491)
a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 08 - Oprávky k DHM.
Dodejme, že účetní zůstatková cena (dále jen "účetní ZC") - coby rozdíl mezi oceněním majetku a oprávkami (tj. úhrnem účetních odpisů) - se při prodeji movitých věcí uplatňuje do nákladů již při splnění dodávky, tedy dnem dodání, bez ohledu na přechod vlastnických práv (například i při tzv. výhradě vlastnictví).
PŘÍKLAD
Prodej automobilu (DHM)
Společnost Dopravce, s. r. o., (plátce DPH) v roce 2010 koupila nákladní automobil za 1 mil. Kč + DPH, kterou si plně nárokovala k odpočtu. V srpnu 2013 toto vozidlo prodala za 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč, a to na 3 měsíční splátky á 121 000 Kč. Přičemž byla sjednána tzv. výhrada vlastnictví, díky níž přejde vlastnické právo na kupujícího až úplným uhrazením kupní ceny. Oprávky k tomuto autu k datu prodeje činily 800 000 Kč.
+----------+--------------------------------------------+-------------+-----+-----+-----------+ | Datum | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | Účetní ZC | +----------+--------------------------------------------+-------------+-----+-----+-----------+ | srpen 13 | Počáteční účetní stavy před prodejem | | – | – | 200 000 | | | automobilu: | | | | | | | * Ocenění pořizovací cenou | 1 000 000 | – | 022 | | | | * Úhrn účetních odpisů (oprávky) | 800 000 | 082 | – | | | srpen 13 | Dodání automobilu, celková prodejní cena, | 363 000 | 311 | – | 200 000 | | | z toho: | | | | | | | * Cena bez DPH | 300 000 | – | 641 | | | | * 21 % DPH | 63 000 | – | 343 | | | srpen 13 | Doúčtování účetní ZC do nákladů | 200 000 | 541 | 082 | 0 | | | prodaného DHM | | | | | | srpen 13 | Vyřazení prodaného automobilu z účetnictví | 1 000 000 | 082 | 022 | – | | srpen 13 | První splátka prodejní ceny automobilu | 121 000 | 221 | 311 | – | | září 13 | Druhá splátka prodejní ceny automobilu | 121 000 | 221 | 311 | – | | říjen 13 | Třetí (poslední) splátka prodejní ceny | 121 000 | 221 | 311 | – | | | automobilu | | | | | +----------+--------------------------------------------+-------------+-----+-----+-----------+
Zbavit se nepotřebného starého a často problémového automobilu - DHM
- prodejem bývá ovšem problém, zvláště jde-li o zrezivělý a nepojízdný vrak, anebo o speciální účelové vozidlo apod. Tehdy přichází do úvahy spíše likvidace takového "majetku".
Podle očekávání bude v těchto případech finanční kontrola poněkud nedůvěřivá a bude se pídit po průkazných důkazech o likvidaci. Likvidací totiž může být zastřen skutečný stav, kterým mohlo být obdarování nějaké "spojené osoby" takto vyřazeným majetkem, zakamuflování krádeže nebo jiné škodní události, kde je potíž s daňovou účinností. Je proto vhodné vyřazení likvidací doložit důkazy (např. potvrzení o uložení na skládku nebo o odkupu šrotu, u vyšších ZC je účelný posudek znalce aj.). Také lze doporučit uvést důvody, proč se podnikatel odhodlal k likvidaci namísto prodeje, anebo proč nebyl majetek opraven či modernizován (nepoměr výdajů a přínosů, technologické meze, konec životnosti atd.).PŘÍKLAD
Likvidace DHM pro opotřebení
Zemědělci, s. r. o., se rozhodli z důvodu neutěšeného stavu zlikvidovat účetně odepsaný traktor, kupce nebylo možno sehnat. Likvidaci provedla firma Šrot, a. s., za 2 000 Kč, které si započetla proti stejné smluvní ceně za odprodej kovového šrotu. Z likvidace traktoru byly vytěženy použitelné náhradní díly v úhrnné reprodukční pořizovací ceně 10 000 Kč, které si Zemědělci, s. r. o., ponechali pro případné opravy dalších svých traktorů.
+--------+---------------------------------------------------+--------------+-----+-----+-----------+ | Pořadí | Popis účetního případu firmy | Částka v Kč | MD | D | Účetní ZC | | | Zemědělci, s. r. o. | | | | | +--------+---------------------------------------------------+--------------+-----+-----+-----------+ | 1. | Počáteční účetní stavy před likvidací traktoru: | | – | – | 0 | | | * Ocenění pořizovací cenou | 400 000 | 022 | – | | | | * Úhrn účetních odpisů (oprávky) | 400 000 | – | 082 | | | 2. | Faktura firmy Šrot, a. s., za likvidaci traktoru | 2 000 | 518 | 321 | – | | 3. | Výnos z likvidace – peněžní | 2 000 | 311 | 641 | – | | | (za prodaný šrot od a. s.) | | | | | | 4. | Výnos z likvidace – nepeněžní | 10 000 | 112 | 621 | – | | | (náhradní díly, aktivace) | | | | | | 5. | Vzájemný zápočet pohledávky a závazku | 2 000 | 321 | 311 | – | | | vůči Šrot, a. s. | | | | | | 6. | Doúčtování účetní ZC zlikvidovaného traktoru | 0 | 551 | 082 | 0 | | 7. | Vyřazení traktoru po likvidaci z účetnictví | 400 000 | 082 | 022 | – | +--------+---------------------------------------------------+--------------+-----+-----+-----------+
Automobil - DHM - může být využit jako předmět vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva. Za vloženou majetkovou hodnotu vkladatel získá cenný papír (akcii) nebo podíl, které se oceňují účetní ZC vloženého DHM plus příp. DPH, jak upřesňuje bod 3.2. ČÚS č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek.
H
Připomeňme, že v souladu s § 59 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), může být
nepeněžitým vkladem
jen majetek:
?
jehož hospodářská hodnota je zjistitelná a
?
který může společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání.
Což v případě automobilů zpravidla není problémem splnit. Má-li být nabyvatelem vkladu s. r. o. nebo a. s., je u prvotních vkladů (tj. při založení společnosti) zapotřebí znalecké ocenění předmětu nepeněžitých vkladů; následné vklady zvyšující základní
kapitál
již může ocenit obecně uznávaný nezávislý odborník za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování (viz § 59a ObchZ). Toto ocenění má ale účetní význam pouze pro nabyvatele, který jej musí právě v této hodnotě zavést do svého účetnictví, jak ukazuje příklad.PŘÍKLAD
Vyřazení automobilu vkladem do s. r. o.
Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili AB, s. r. o., těmito vklady:
?
Zakladatel A upsal jako předmět vkladu:
?
Osobní auto koupené před rokem za 250 000 Kč, které znalec jmenovaný soudem ocenil na 200 000 Kč.
?
Zakladatel B (plátce DPH) upsal jako předmět vkladu:
?
Malé nákladní auto koupené za 500 000 Kč, účetní zůstatková cena 200 000 Kč, dle znalce 300 000 Kč.
?
Při pořízení vozidla tento plátce DPH nárokoval odpočet DPH, pročež je nyní jeho vklad zdanitelným plněním a je nutno přiznat DPH na výstupu vypočtenou z ceny, za níž by bylo možno auto nyní pořídit.
Z účetního pohledu vkladatele -
B
- je podstatná účetní zůstatková cena předmětu vkladu a DPH.Účtování o vkladu do AB, s. r. o., u zakladatele B +-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1. | Účetní ocenění vkládaného malého nákladního auta: | | | | | | * pořizovací cena | 500 000 | 022 | – | | | * úhrn účetních odpisůaliasoprávky k autu | 300 000 | – | 082 | | 2. | Splácení nepeněžitého vkladu nákladním autem (účetní ZC) | 200 000 | 378 | 082 | | 3. | Přiznání DPH z nepeněžitého vkladu | 52 080 | 378 | 343 | | | (21 % ze znalecké ceny) | | | | | 4. | Vyřazení vloženého nákladního auta z majetku | 500 000 | 082 | 022 | | 5. | Zápis nabyvatele AB, s. r. o., do obchodního rejstříku | 252 080 | 061 | 367 | | 6. | Zápočet vkladu splaceného před vznikem s.r.o. | 252 080 | 367 | 378 | +-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Z účetního pohledu nabyvatele -
AB, s. r. o.
- jsou stěžejní znalecké hodnoty nepeněžitých vkladů.Zahajovací rozvaha AB, s. r. o., ke dni vzniku +-------------------------------------------+-------------------------------------+ | Aktiva (Kč) | Pasiva (Kč) | +---------------------------------+---------+---------------------------+---------+ | Splacený vklad osobního auta | 200 000 | Zapsaný základní kapitál: | | | zakladatele A (022.1) | | 411.1-vklad A | 200 000 | | | | 411.2-vklad B | 300 000 | | Splacený vklad nákladního auta | 300 000 | | | | zakladatele B (022.2) | | | | | Aktiva celkem | 500 000 | Pasiva celkem | 500 000 | +---------------------------------+---------+---------------------------+---------+
Jak bude
AB, a. s.,
vkladem nabytý dlouhodobý hmotný majetek účetně a daňově odpisovat:?
Osobní automobil od A:
?
Účetně jej bude odpisovat ze znaleckého ocenění 200 000 Kč metodou zvolenou v odpisovém plánu.
?
Daňově jej začne odpisovat zvolenou rovnoměrnou nebo zrychlenou metodou z pořizovací ceny od A, tedy z 250 000 Kč, viz § 29 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
?
Nákladní automobil od B:
?
Účetně jej bude odpisovat ze znaleckého ocenění 300 000 Kč metodou zvolenou v odpisovém plánu.
?
Daňově ale musí pokračovat ve zrychleném odpisování započatém B ze vstupní ceny 500 000 Kč, jak protispekulativně stanoví § 30 odst. 10 písm. b) ZDP.
Stejně jako život lidský, je i ten podnikatelský tu a tam poznamenán nepříjemnostmi a potížemi. Občas
dojde k nehodě, krádeži, živelní události
a jiné škodě, kterými bývá postižen i DHM - vozidla nevyjímaje. Poškození může být natolik velké, že nebude smysluplné majetek opravovat, ale bude lepší jej rovnou vyřadit. Účetní ZC se v těchto případech odúčtuje na MD 549, jde-li o zcela mimořádnou událost, tak na MD 582.PŘÍKLAD
Škoda na DHM
Smolaři, v. o. s., utrpěli dvě škody na DHM na firemních vozidlech:
*
neznámý pachatel odcizil (ukradl) nepojištěný osobní automobil,
*
zaměstnanec (řidič) způsobil havárii nákladního vozidla, kterou se podařilo opravit.
Účtování o škodě na automobilu +-------+-------------------------------------------------------+--------------+--------+-------+ | Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-------+-------------------------------------------------------+--------------+--------+-------+ | 1. | Účetní ocenění odcizeného osobního automobilu: | | | | | | * pořizovací cena | 200 000 | 022.1 | – | | | * úhrn účetních odpisůaliasoprávky k autu 1 | 50 000 | – | 082.1 | | 2. | Doúčtování ZC odcizeného osobního auta do provozních | 50 000 | 549 | 082.1 | | | škod | | | | | 3. | Vyřazení odcizeného osobního auta z účetního majetku | 200 000 | 082.1 | 022.1 | | 4. | Náklady na opravu havarovaného nákladního auta | 100 000 | 511 | 321 | | | (neplátcem DPH) | | | | | 5. | Částečná náhrada škody zaměstnancem | 50 000 | 335 | 648 | | | (v souladu se zákoníkem práce1) | | | | | 6. | Náhrada od pojišťovny (po krácení o spoluúčast | 40 000 | 378 | 648 | | | a náhradu od řidiče) | | | | +-------+-------------------------------------------------------+--------------+--------+-------+
Vysvětlivky:
1 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
Podnikající fyzické osoby vedoucí (podvojné) účetnictví mohou vyřadit obchodní majetek specifickým způsobem -
přeřazením z podnikání do osobního (soukromého) užívání.
Právně tedy nejde o žádný převod majetku, ten je vyloučen již z principu, neboť osoba "vkladatele" je totožná s osobou "nabyvatele". Jedná se čistě o účetní operaci, která však má významné daňové dopady, o nichž si více povíme v další daňové části.Dlouhodobý majetek, který podnikatel (fyzická osoba) přeřazuje z podnikání do osobního užívání, se vyúčtuje na vrub účtové skupiny 49 - Individuální podnikatel, konkrétně zpravidla na syntetický účet 491-Účet individuálního podnikatele, a ve prospěch příslušného majetkového účtu, v případě aut tedy na D 022. Pokud dotyčný plátce uplatnil odpočet DPH při pořízení vozidla, musí při jeho vyřazení přiznat odpovídající DPH na výstupu, a to v souladu s § 13 odst. 4 a 5, spolu s § 36 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), z aktuální ceny vozidla.
PŘÍKLAD
Přeřazení do osobního užívání
Pan Jiří je živnostníkem, plátcem DPH a vede účetnictví. Po plném odepsání osobního automobilu - při jehož pořízení uplatnil odpočet DPH - jej přeřadil z podnikání (obchodního majetku) do soukromého užívání.
+-------+----------------------------------------------+--------------+--------+--------+-----------+ | Poř. | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | Účetní ZC | +-------+----------------------------------------------+--------------+--------+--------+-----------+ | 1. | Účetní ocenění vyřazovaného osobního | | | | 0 | | | automobilu: | | | | | | | * pořizovací cena | 200 000 | 022.1 | – | | | | * úhrn účetních odpisůaliasoprávky k autu | 200 000 | – | 082.1 | | | 2. | Přeřazení auta do soukromí (převod výše | 200 000 | 082.1 | 491 | 0 | | | oprávek) | | | | | | 3. | Přeřazení auta do soukromí (převod | 200 000 | 491 | 022.1 | – | | | pořizovací ceny) | | | | | | 4. | Přiznání DPH na výstupu z tohoto | 17 360 | 538 | 343 | | | | „fiktivně úplatného“ zdanitelného plnění | | | | | | | (21 % ze znalecké ceny 100 000 Kč vč. daně) | | | | | +-------+----------------------------------------------+--------------+--------+--------+-----------+
V podnikatelské praxi neobvyklým způsobem vyřazení automobilu - coby DHM - je jeho
darování
. Účetní ZC se zachytí na účet 543-Dary, stejně jako DPH na výstupu (pokud dárce nárokoval odpočet DPH).PŘÍKLAD
Dar automobilu
ABC, s. r. o., darovala synovi jednatele daňově odepsaný osobní automobil (u něhož uplatnila odpočet DPH) pro jeho privátní zubní praxi. Jeho účetní ZC je 100 000 Kč a aktuální (znalecká) hodnota 200 000 Kč.
+-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1. | Účetní ocenění darovaného osobního automobilu: | | | | | | * pořizovací cena | 400 000 | 022 | – | | | * úhrn účetních odpisůaliasoprávky k autu | 300 000 | – | 082 | | 2. | Darování auta (účetní ZC) | 100 000 | 543 | 082 | | 3. | Přiznání DPH z nepeněžitého daru (21 % ze znalecké ceny) | 34 720 | 543 | 343 | | 4. | Vyřazení darovaného osobního auta z majetku | 400 000 | 082 | 022 | +-------+-----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
VYŘAZENÍ AUTOMOBILU V DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Daňové posouzení vyřazení majetku z obchodního majetku závisí zejména na dvou okolnostech:
*
o jaký majetek se jedná (odpisovaný či neodpisovaný hmotný majetek, zásoby, pohledávky...),
*
o jaký způsob, resp. důvod, vyřazení jde (prodej, likvidace, škoda, dar, vklad...).
V případě zde probíraných firemních automobilů se vesměs jedná o daňově odpisovaný hmotný majetek. Bez ohledu na způsob
vyřazení odpisovaného hmotného majetku
evidovaného v obchodním majetku poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období a vyřazeného před jeho koncem,
lze uplatnit daňový odpis ve výši poloviny vypočteného ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP]. Tento poloviční odpis tak snižuje daňovou zůstatkovou cenu, o jejíž daňové uznatelnosti rozhoduje způsob, resp. důvod, vyřazení majetku:1)
Prodej,
obdobně také směna majetků [§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP]: *
Nejčastější a nejjednodušší situace, která zpravidla nepůsobí potíže.
*
Daňová zůstatková cena ("daňová ZC") je
plně daňově účinná,
a to bez ohledu na prodejní cenu.1)
Škoda na majetku
[§ 24 odst. 2 písm. c) a l), odst. 10 ZDP]: *
Daňová ZC je
daňově účinná pouze u škody:
*
vzniklé v důsledku živelních pohrom,
*
způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,
*
v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,
*
v ostatních případech jen do výše náhrad (zpravidla od pojišťovny nebo přímo od škůdce).
3)
Likvidace
[§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP]: *
Např. pro značnou poruchovost, celkovou sešlost, příliš drahou opravu apod.
*
Daňová ZC je
plně daňově účinná;
provedení likvidace je ale třeba umět hodnověrně prokázat.4)
Vklad
[§ 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. m), § 30 odst. 10 písm. b) ZDP]: *
Daňová ZC
není daňově účinná,
promítá se do nabývací ceny takto nabytého (navýšeného) podílu. Takže daňově se projeví až při následném prodeji tohoto podílu nebo například u vypořádacího podílu.*
Nabyvatel majetku je zpravidla povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem.
5)
Dar
[§ 25 odst. 1 písm. o) a s) ZDP]: *
Pozor na to, že u obdarované fyzické osoby může být přijatý dar předmětem daně z příjmů [§ 3 odst. 4 písm. a) ZDP], jinak jde vesměs o předmět daně darovací, pro kterou platí řada osvobozova cích titulů.
*
Daňová ZC
není daňově účinná,
za určitých podmínek může být dar položkou snižující základ daně dárce v souladu s § 15 odst. 1 ZDP (aktuální hodnota daru), resp. § 20 odst. 8 ZDP (daňová ZC).*
Při darech do zahraničí je poplatníkem daně darovací dárce, přičemž daň darovací není daňově účinná.
6)
Přeřazení do osobního užívání
: *
Přichází do úvahy jen u fyzických osob, když se rozhodnou majetek využívat již hlavně soukromě.
*
Daňová ZC
není daňově účinná,
poplatníkovi přitom nevzniká žádný zdanitelný příjem.*
Při následném prodeji takovéhoto majetku může jít o:
*
Příjem osvobozený, uplyne-li 5 let od vyřazení z obchodního majetku [§ 4 odst. 1 písm. c) ZDP].
*
V ostatních případech jde o ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP, výdajem bude daňová ZC.
PŘÍKLAD
Trojí daňový režim příjmů z prodeje aut
Paní Nováková si v roce 2006 pro své podnikání koupila Felicii, kterou po jejím daňovém odepsání v roce 2009 vyřadila z obchodního majetku pro soukromé potřeby rodiny. Ihned si koupila další auto (Fá-bii), kterou taktéž vložila do svého obchodního majetku a začala odpisovat. Pro své soukromé účely si Novákovi koupili v červnu 2012 rodinné auto (Octavii). V červenci 2013 došlo k prodeji všech uvedených tří aut.
Nejstarší vozidlo - Felície - bylo vyřazeno z obchodního majetku v roce 2009, takže k datu jeho prodeje (rok 2013) ještě neuplynula prodloužená lhůta pro osvobození 5 let (ta by uplynula až v roce 2014), tudíž nepůjde o příjem osvobozený od daně [§ 4 odst. 1 písm. c) ZDP], ale o ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP.
Mladší, v pořadí druhé vozidlo - Fábie - bylo k datu prodeje stále ještě součástí obchodního majetku, pro to není třeba zkoumat žádnou lhůtu pro osvobození od daně, jelikož se vždy jedná o zdanitelný příjem z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP. Který tudíž podléhá i pojistným odvodům. Nejmladší prodané auto - Octavia - nebylo nikdy v obchodním majetku pro účely "podnikání", takže zde platí mírnější časový test pro osvobození, pouhý 1 rok od jeho nabytí [viz § 4 odst. 1 písm. c) ZDP].
Tato testovací lhůta uplynula s červnem 2013, tudíž prodej vozidla v červenci je již osvobozen od daně z příjmů.
PŘÍKLAD
Prodej firemního auta využívaného zčásti i soukromě
Pan Novák si v roce 2008 koupil za 300 000 Kč osobní auto pro účely svého podnikání a zahrnul jej do obchodního majetku. Auto daňově odpisoval zrychlenou metodou, přičemž z důvodu jeho částečného využití pro soukromé potřeby (z 10 %) krátil daňovou účinnost ročních odpisů taktéž o 10 %. Vede daňovou evidenci.
V roce 2013 již plně daňově odepsané vozidlo prodal do autobazaru za 80 000 Kč. Podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se do základu daně nezahrnují příjmy, pokud souvisejí s výdaji daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích. Čehož může pan Novák využít a z prodejní ceny 80 000 Kč nezahrne do zdanitelného základu daně (z podnikání podle § 7 ZDP) poměrnou část daňo vých odpisů, které v minulých letech neuplatnil jako daňový výdaj (30 000 Kč). Neboli zdanitelným příjmem zůstane jen 50 000 Kč.
PŘÍKLAD
Vyřazení HM v důsledku škody
Podnikateli bylo odcizeno vozidlo v účetní zůstatkové ceně 200 000 Kč a daňové zůstatkové ceně 250 000 Kč. Zničený majetek firma neměla pojištěný. Podle vyjádření Policie ČR vozidlo odcizil:
a.
známý pachatel, který je ale neznámého pobytu (nebo zcela bez prostředků),
b.
neznámý pachatel.
Ad a) Firma nemůže daňově uplatnit vzniklou škodu, protože nebyla způsobena neznámým pachatelem, živelní pohromou, ani jí neplyne náhrada škody. Daňově tak uplatní jen polovinu ročních odpisů připadajících na daný rok. Pokud by se podařilo z pachatele v dalších letech vymoci náhradu škody, šlo by o příjem související s nedaňovými výdaji minulých let, pročež by nebyl zdanitelný, a to až do výše ne-daňových nákladů [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP].
Ad b) Neznámý pachatel je v tomto směru pro firmu daleko lepší zprávou. Daňovým nákladem bude daňová zůstatková cena vozidla 250 000 Kč. Protože ve výsledku hospodaření je ovšem samozřejmě proúčtována účetní zůstatková cena 200 000 Kč (MD 549/D 081), bude o kladný rozdíl 50 000 Kč (o kolik je daňová ZC vyšší než účetní ZC) snížen základ daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňo vací období, kdy ke škodě došlo.
PŘÍKLAD
Vyřazení HM likvidací
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci má v obchodním majetku silně zkorodované staré vozidlo, které je již plně daňově odepsáno. Oprava či technické zhodnocení by již nebyly efektivní, proto podnikatel rozhodl o sešrotování vozidla a pořízení nového automobilu. Ekologickou likvidaci vozidla provedla ex terní firma za poplatek 2 000 Kč, což představuje daňově účinný výdaj. Poznamenejme, že pokud by li kvidované vozidlo ještě mělo nenulovou daňovou zůstatkovou cenu, jednalo by se o okamžitý daňově účinný výdaj.
PŘÍKLAD
Vyřazení HM vkladem
Akciová společnost založila přepravní dceřinou s. r. o., do jejíhož základního kapitálu vložila nepeněžitý vklad nákladní automobil v účetní zůstatkové ceně 500 000 Kč, daňové zůstatkové ceně 600 000 Kč (již po uplatnění výše zmíněné poloviny odpisu za daný rok), který znalec pro účely vkladu ocenil na 400 000 Kč.
Takto nabytý obchodní podíl na dceřiné společnosti, s. r. o. bude u mateřské a. s. účetně oceněn účetní zůstatkovou cenou vloženého majetku (500 000 Kč). Pro účely daně z příjmů je ale významnější tzv. nabývací cena podílu, která v souladu s § 24 odst. 7 ZDP odpovídá daňové zůstatkové ceně (600 000 Kč). Třetí uváděná hodnota automobilu - jeho znalecké ocenění 400 000 Kč - má obchodně-právní význam, protože podle § 59 ObchZ jde o maximální částku, kterou lze nepeněžitý vklad započíst na vklad do základního kapitálu s. r. o.
Novopečený nabyvatel automobilu - dceřiná s. r. o. - zaúčtuje do svého majetku nabytý majetek v oce nění podle znalce (400 000 Kč), z něhož bude v souladu se svým odpisovým plánem počítat účetní od pisy DHM. V daňových odpisech ale musí s. r. o. pokračovat po vkladateli, tedy se zachováním vstupní a zůstatkové daňové ceny a metodiky daňového odpisování (rovnoměrné
versus
zrychlené odpisy) zvo lené tímto vkladatelem.VYŘAZENÍ AUTOMOBILU V DPH
Prodej automobilu plátcem DPH je zpravidla zdanitelným plněním
(výjimky, kdy jde o plnění osvobozené od daně, jsou uvedeny v dalším textu), s nímž je spojena povinnost přiznat odpovídající DPH na výstupu. Základem je sjednaná prodejní cena, resp. přesněji řečeno vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za předmětné uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou toto plnění uskutečňuje, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto zdanitelné plnění. Ovšem kvůli daňovým spekulacím je v některých případech "spojeným osobám" základem pro DPH cena obvyklá
- viz § 36a ZDPH.PŘÍKLAD
DPH u prodeje auta "spojené osobě"
Pan Novák je jediným (tedy 100%) společníkem firmy Novák, s. r. o., která před rokem koupila osobní automobil za 300 000 Kč + 20 % DPH 60 000 Kč, kterou si coby plátce tehdy plně nárokovala k odpočtu daně.
V létě 2013 byla mezi těmito "spojenými osobami" sjednána kupní smlouva na předmětný automobil, kde byla dohodnuta kupní cena 100 000 Kč včetně 21
%
DPH. Přitom obvyklá cena vozidla v této době - která by zřejmě byla sjednána s osobou nezávislou na plátci - by byla 250 000 Kč včetně 21 % DPH. Jelikož kupující - pan Novák - nemá nárok na odpočet DPH z této koupě vozidla, musí prodávající plátce (s. r. o.) podle § 36a ZDPH přiznat DPH na výstupu nikoli ze sjednané ceny (100 000 Kč), ale z ce ny obvyklé (250 000 Kč).
Dodejme, že pokud by sjednaná cena za osobní automobil pro pana Nováka přesáhla cenu obvyklou - což je ovšem samozřejmě pouze hypotetická možnost - pak by plátce (s. r. o.) přiznával DPH z této vyšší úplaty.
Z pravidla, že prodej auta - resp. obecněji dodání zboží (legislativní zkratka DPH, do níž spadají také auta coby DHM) - je zdanitelné plnění, existují 4 významnější výjimky, kdy jde o
plnění osvobozené od daně:
1.
Dodání zboží
(což je legislativní zkratka ZDPH, do níž spadají také auta coby DHM) do jiného členského státu EU,
kdy se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 ZDPH. V souladu s jednotnými unijními pravidly přizná DPH ve své zemi ukončení tohoto dodání, resp. pořízení, zboží pořizo-vatel, tedy kupující osoba povinná k dani.2.
Vývoz zboží mimo prostor EU,
kdy se opět jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně podle § 66 ZDPH.3.
Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je podle § 62 odst. 1 ZDPH dodání zboží (například i prodej auta v účetní kategorii DHM), u kterého
při pořízení,
popřípadě při změně účelu použití, plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, protože je používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně.
V praxi jde například o prodej aut finančními institucemi, lékaři nebo školami, kdy nároku na odpočet daně bránilo využití vozidla právě k plněním osvobozeným bez nároku na odpočet daně.4.
Sice již
od 1. 4. 2009 byl zrušen zákaz odpočtu daně při pořízení "firemních" osobních automobilů,
ale na základě přechodného ustanovení je následný prodej (dodání)
osobních aut pořízených před 1. 4. 2009 i nadále plněním osvobozeným od daně
bez nároku na odpočet daně podle tehdejšího znění zákona.Likvidace ani vyřazení automobilu v důsledku škodní události (havárie, odcizení apod.) nelze považovat za "dodání zboží" ve smyslu DPH, a proto se nejedná o zdanitelná plnění podléhající DPH na výstupu.
Naproti tomu za úplatné zdanitelné plnění se považuje
vložení majetkového vkladu
v nepeněžité podobě ve hmotném majetku. A to za předpokladu, že vkladatel při nabytí majetku nebo u jeho části uplatnil odpočet daně.
Vkladatel i nabyvatel přitom odpovídají za splnění daňové povinnosti společně a nerozdílně.
Předmětem DPH ovšem není prodej ani vklad (části) podniku,
což je ale vykoupeno tím, že pokud kupující, resp. nabyvatel, doposud nebyl plátcem DPH, stává se jím ihned ze zákona ode dne nabytí majetku od plátce [§ 6b odst. 1 písm. b) ZDPH]. Čímž je zabráněno tomu, aby se k neplátci nedostal majetek bez daně.Pokud dojde u plátce (OSVČ) k trvalému
přeřazení z obchodního majetku do jeho soukromého majetku,
jedná se z pohledu DPH o "fiktivně úplatné" dodání zboží podléhající DPH na výstupu.
A to opět za podmínky, že při nabytí majetku nebo u jeho části uplatnil odpočet daně. Základem daně je v těchto případech cena předmětného (nebo obdobného) zboží, za kterou by jej bylo možno pořídit ke dni uskutečnění plnění.PŘÍKLAD
Přeřazení auta z obchodního do soukromého majetku
Pan Novák je plátcem DPH a v roce 2011 koupil osobní automobil pro potřeby svého podnikání (kde uskutečňuje pouze zdanitelná plnění), u něhož proto uplatnil plný nárok na odpočet DPH na vstupu. V roce 2013 tento automobil vyřadí z obchodního majetku (nebo jej daruje synovi apod.), načež jej bude už trvale používat pouze pro soukromé (osobní) potřeby, resp. pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi.
Toto trvalé použití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce (resp. jeho poskytnutí bez úplaty) je považováno za fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží, s povinností přiznat DPH na výstupu. Zákla dem daně bude cena auta, za kterou by jej bylo možno pořídit ke dni uskutečnění plnění (např. dle vy jádření autobazaru).
Státy EU se dohodly na specifickém postupu
zdaňování u přeshraničního dodání nových dopravních prostředků ("NDP") vždy ve státě kupujícího,
bez ohledu na daňový režim prodávajícího (je-li plátcem a podnikatelem nebo neplátcem, případně zcela soukromě vystupující nepodnikající osobou). Princip je tento:*
nikdy se nedaní ve státě dodavatele (pročež může být zaplacená DPH vrácena i neplátci),
*
vždy nastává povinnost odběrateli přiznat a odvést DPH v jeho státě (opět i když se jedná o neplátce).
Podstatné přitom je, že mezi NDP patří [§ 4 odst. 3 písm. b) ZDPH] i pozemní motorové vozidlo, které:
*
bylo
dodáno do 6 měsíců od prvního uvedení do provozu, nebo
*
má najeto méně než 6 000 km,
přičemž stačí splnění jen jedné z podmínek!Při prodejích "ojetých automobilů" (nejedná se tedy o NDP)
může plátce použít dvojí daňový režim:
*
běžný
, kdy základem daně je celková sjednaná prodejní cena (nejen obchodní přirážka), současně má tento prodejce nárok na odpočet daně jak z kupní ceny vozu, tak u souvisejících plnění (opravy apod.),*
zvláštní režim obchodníka
s použitým zbožím (§ 90 ZDPH), kdy je základem daně jen obchodní přirážka, ale nemá nárok na odpočet daně z kupní ceny auta, u souvisejících plnění (opravy apod.) nárok má. Zvláštní režim je výhodný zejména v případě, že kupující - tedy zákazník dotyčného obchodníka s použitým zbožím, kterým je v našem případě typicky autobazar - nemá nárok na odpočet DPH. Naopak je-li kupujícím plátce s nárokem na odpočet daně, je obecně výhodnější běžný režim, kdy sice obchodník vypočte DPH na výstupu z celé sjednané prodejní ceny, ale tuto vyšší DPH si bude moci kupující uplatnit k odpočtu.
VYŘAZENÍ AUTOMOBILU V SILNIČNÍ DANI
Daň silniční platí vždy poplatník, neudělá to za něj žádný plátce daně a není zde zaveden ani institut ručitele za daň. Připomeňme si, že podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP obecně není daňově účinným výdajem daň zaplacená za jiného poplatníka (pozor zejména na nákladní auta zaměstnanců, viz dále). Výjimky ale najdeme v § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, podle kterého
je daňové účinná i silniční daň zaplacená:
*
jedním z manželů,
který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro "podnikání" druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není,*
veřejnou obchodní společností za společníky
této v. o. s., kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo,*
komanditní společností za komplementáře
, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.Poplatníkem daně silniční je: +----------------------+------------------------+-----------------------------------+----------------------+ | Provozovatel | Uživatel | Zaměstnavatel | Stálá provozovna | +----------------------+------------------------+-----------------------------------+----------------------+ | Zapsán v technickém | Pokud provozovatel: | * Pokud vyplácí cestovní náhrady | Osoby se sídlem nebo | | průkazu | * zemřel, | svému zaměstnanci | trvalým pobytem | | | * zanikl, | * za použití osobního automobilu | v zahraničí | | | * byl zrušen, nebo | nebo jeho přípojného vozidla a | | | | * odhlášen z registru | * daňová povinnost nevznikla | | | | vozidel | již provozovateli vozidla. | | +----------------------+------------------------+-----------------------------------+----------------------+
PŘÍKLAD
Daňová povinnost k silniční dani při změně poplatníka
Dne 8. 8. 2013 podnikatel ABC, s. r. o., prodal dvě vozidla. Kupcem prvého byl podnikatel XYZ, a. s., který vozidlo začal ihned využívat k podnikání (takže se stal od srpna poplatníkem daně silniční). Druhý vůz odkoupil jednatel ABC, s. r. o., pro soukromé účely (takže se nestal poplatníkem této daně).
Z těchto důvodů skončila podnikateli ABC, s. r. o., daňová povinnost k dani silniční:
*
u prvého vozidla převedeného dalšímu podnikateli XYZ, a. s., již dnem 31. 7. 2013, - jeho kupci totiž začala daňová povinnost již počínaje dnem 1. 8. 2013,
*
u druhého vozidla převedeného do soukromé sféry zaměstnance končí daňová povinnost sice až dnem prodeje 8. 8., ale daň musí firma uhradit ještě i za celý započatý srpen 2013.