Bezpochyby základním účetním a zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, nicméně hospodářský rok je pro řadu právnických osob lákavým, na druhou stranu však poněkud neznámým pojmem. Co nás čeká v případě, pokud chceme přejít z kalendářního roku na hospodářský rok, na co se připravit v samotném hospodářském roce, případně v souvislosti s návratem ke kalendářnímu roku, rozebereme právě v tomto článku. Zaměříme se zejména na výhody a nevýhody obou nejpoužívanějších období a částečně také na problematiku přechodového období mezi nimi.
Hospodářský rok jako účetní a zdaňovací období právnických osob
Ing.
Ivana
Pilařová
MOŽNOST VOLBY ÚČETNÍHO A ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ
Účetní období a zdaňovací období jsou dva různé pojmy, které mohou, ale nemusejí být spolu totožné. Účetní období je definováno v § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), zdaňovací období je pak definováno v § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). V případě jak kalendářního, tak i hospodářského roku si můžeme být jisti shodou účetního a zdaňovacího období, to však již nemusí platit pro přechodové období mezi oběma obdobími, které může být delší nebo kratší než 12 měsíců.
Právě toto kratší období je sice obdobím účetním, není však obdobím zdaňovacím, přestože se po jeho ukončení podává daňové přiznání (§ 38m odst. 3 ZDP). V těchto případech se daňové přiznání podává do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, kam spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období. S účetními obdobími, která nejsou zdaňovacími obdobími, jsou spojeny specifické problémy uplatňování některých daňových nástrojů - odpisy, rezervy, opravné položky k pohledávkám, které v případě "klasických" účetních a zdaňovacích období neznáme.
OZNÁMENÍ ZMĚNY ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ SPRÁVCI DANĚ
Účetní jednotky, které jsou podnikateli a chtějí přejít na účetní období hospodářského roku, musejí toto své rozhodnutí oznámit správci daně. Oznámení změny účetního období je nutné v souladu s § 3 odst. 3 ZU doručit správci daně nejpozději tři měsíce před předpokládaným zahájením účtování v hospodářském roce. Pokud oznámení nebude provedeno, účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se pak postupuje v případě přechodu z hospodářského na kalendářní rok. Počínaje rokem 2012 je možné volit hospodářský rok také u nově vzniklých účetních jednotek, a to za podmínky oznámení tohoto úmyslu správci daně do 30 dnů ode dne vzniku účetní jednotky.
VÝHODY A NEVÝHODY HOSPODÁŘSKÉHO ROKU
Volbu přechodu na hospodářský rok je třeba důkladně zvážit. Na misku vah je třeba přiložit nejen "provozní" důvody, ale i administrativní náročnost, a to především v účetnictví, ale také v daních, neboť ne každá daň je k hospodářskému roku stejně "vstřícná". Případná volba přechodu na hospodářský rok je věcí především sezonního podnikání (zemědělství, školství, stavebnictví, hyper-markety). Dalším důvodem přechodu na hospodářský rok je sladění délky zdaňovacích a účetních období za mezinárodní celky (např. z titulu
konsolidace
). Mohou nastat i jiné důvody (například daňová optimalizace, "urychlení" možnosti výplaty podílu na zisku či předložení "lépe vypadající" účetní závěrky). Pro představu, co právnickou osobu čeká nejen při přechodu, ale hlavně za existence hospodářského roku, si nastíníme jeho výhody a nevýhody.Výhody hospodářského roku
*
Volba hospodářského roku více vyhovuje v některých odvětvích ekonomiky a řízení - pohled na výsledek hospodaření za hospodářský rok je výsledkem za ukončený cyklus (např. ve školství období září až srpen, podobně v zemědělství).
*
Snadnější či mezinárodní
konsolidace
, kdy pravděpodobně půjdou stranou všechna další kriteria a je třeba se přizpůsobit účetnímu a zdaňovacímu období celého holdingu, neboť při velkých odchylkách v začátku a konci období, konsolidace
obvykle není možná.*
Daňové výhody přechodu na hospodářský rok jsou patrné jen v prvním roce, kdy dojde k určitému časovému posunu termínu placení daňové povinnosti. Daňové přiznání za hospodářský rok je podáváno v obvyklých termínech, tj. do 3 (6) měsíců po rozvahovém dni.
*
Nespornou výhodou v případě eventuální rostoucí sazby daně z příjmů je skutečnost, že sazba daně se váže ke dni, kdy dané zdaňovací období (v tomto případě hospodářský rok) začíná. Na obzoru však žádné zvýšení sazby daně z příjmů právnických osob zatím není.
Nevýhody hospodářského roku
*
Zahájení účtování v účetním období hospodářskéhoroku je nutné oznámit správci daně, a to nejpozději tři měsíce přede dnem předpokládaného zahájení účtování v hospodářském roce. Správce daně nemůže naše rozhodnutí nijak zvrátit. Je však třeba dát pozor na termín podání oznámení, neboť opomenutí oznámení ve výše uvedeném termínu znamená, že změnu účetního období neprovedeme. V praxi často vznikají nejasnosti v případě, kdy ještě před oznámením změny uplyne termín pro podání daňového přiznání původního zdaňovacího období - kalendářního roku. Ačkoliv
legislativa
tuto situaci řeší sporně a komplikovaně, je vhodné správci daně zamýšlenou změnu oznámit do tohoto termínu. Oznámení zamýšleného přechodu dříve rozhodně není na závadu věci.*
Určitou nevýhodou (možná i výhodou zároveň) je skutečnost, že účetní
legislativa
a daň z příjmů právnických osob, včetně sazby daně, se pro celý hospodářský rok váže k prvnímu dni hospodářského roku.
Účetní jednotky s hospodářským rokem jsou v reálném čase na dani z příjmů právnických osob poněkud "pozadu". Pokud hospodářský rok končí např. 31. 10. 2013, celý proces účtování, sestavení účetní závěrky i zdaňování daní z příjmů právnických osob se řídí zákony platnými k prvnímu dni hospodářského roku - tedy k 1. 11. 2012. V reálném čase, kdy budeme sestavovat tuto účetní závěrku - tedy na konci roku 2013, případně na začátku roku 2014, se většinou zabýváme již novelami pro rok 2014, nicméně tato účetní jednotka bude sestavovat účetní závěrku podle účetní legislativy platné v roce 2012, podobně pak budeme řešit daň z příjmů podle roku 2012. Jistou výhodou varianty, kdy je účetní jednotka "pozadu", je určitá "vyjasněnost" sporných bodů v legislativě, existence velkého množství názorů na jednotlivé problémy v odborné literatuře.*
Právě na zlomu let 2013 a 2014, kdy nabude účinnosti rekodifikace občanského práva a s tím spojené rozsáhlé změny všech daňových zákonů, bude "zpoždění" v účetnictví a na dani z příjmů komplikovaně slaďováno s novým občanským zákoníkem (zákon č. 89/2012 Sb.), který bude samozřejmě platit i pro účetní jednotky s hospodářským rokem. V této situaci je zcela nezbytné důsledně dbát na platnost konkrétní legislativy pro jednotlivé daně a účetnictví a oddělit ji od soukromého práva.
*
Často pociťovanou nevýhodou je jisté přirozené "naladění" hospodářství, zejména obchodních partnerů na kalendářní rok. Z tohoto důvodu je pak třeba mnohem častějšího časového rozlišení nákladů a výnosů či tvorby dohadných položek, než je tomu v kalendářním roce. Na takový přístup si však účetní jednotka brzy zvykne a další hospodářské roky již probíhají bez problémů. Nezapomeňte si, zvláště v prvním hospodářském roce, časově rozlišit položky, které se obvykle časově nerozlišují, jako je silniční daň, daň z nemovitostí, odvod za nezaměstnání předepsaného počtu osob se zdravotním postižením apod.
*
Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti není na hospodářský rok nijak připravena, a pokud se novelizuje, děje se tak obvykle k 1. 1. následujícího kalendářního roku. V rámci jednoho hospodářského roku tak platí "jedna" daň z příjmů právnických osob, ale standardně "dvojí" předpisy pro závislou činnost. Z hlediska průběhu hospodářského roku se "uprostřed" tohoto účetního období provádí vyúčtování daně ze závislé činnosti a srážkové daně, provádí se roční zúčtování zaměstnanců.
*
Zvláštní pozornost je pak třeba věnovat zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), který ač je s daní z příjmů svázán, nemá speciální ustanovení pro hospodářský rok a jeho novelizace k 1. 1. znamená uplatňování "dvojího metru" na tvorbu opravných položek a rezerv v jednom hospodářském roce. Pokud by došlo k závažné novelizaci pravidel pro tvorbu například zákonných opravných položek, pak postupujeme podle takové legislativy, která ke dni vytvoření opravných položek platila. Většinu operací s opravnými položkami a rezervami provádíme na konci účetního období - pak bychom postupovali již podle novelizovaného znění ZoR, ačkoliv na dani z příjmů bychom postupovali ještě podle legislativy platné v minulém kalendářním roce.
*
Ve výčtu komplikací není možné vynechat daň z přidané hodnoty. Poslední daňové přiznání kalendářního roku (a to, i když účtujeme v hospodářském roce) je na DPH specifické. V tomto daňovém přiznání musíme provést a zohlednit výpočet vypořádacího koeficientu a vypořádání celoročního nároku na odpočet, zohlednit případnou úpravu odpočtu, vypočítat případnou opravu poměrného odpočtu a další specifika, ke kterým bude mnohdy potřeba dohledat údaje z minulého hospodářského roku. Závěry uvedených výpočtů jsou pak následně zaúčtovány ke konci kalendářního roku, a to bez časového rozlišení.
*
Podobně je nutné postupovat v případě silniční daně a daně z nemovitostí. V obou těchto případech se nemění klasické termíny pro podání daňových přiznání, která nekorespondují s hospodářským rokem. Jak již bylo řečeno, právě proto je třeba věnovat zvýšenou pozornost tvorbě dohadných položek a časovému rozlišení obou daní.
*
K nevýhodám hospodářského roku patří i komplikace vážící se k přechodnému období, které rozebíráme níže.
PŘECHODNÉ OBDOBÍ
Účetní jednotky mohou volit dvě odlišné délky přechodného období:
1.
kratší než 12 měsíců
- toto období je obdobím účetním, ale není
obdobím zdaňovacím,2.
delší než 12 měsíců
- toto období je obdobím účetním a je
také obdobím zdaňovacím.Přechodné období kratší než 12 měsíců
Daňová specifika kratších přechodných období
V prvé řadě je nutné si uvědomit, že účetní období kratší než 12 měsíců není klasickým zdaňovacím obdobím a platí zde určité daňové anomálie. Aby bylo možné analyzovat daňové výhody a nevýhody, je nutné zmapovat uplatňování některých daňových nástrojů za období, které je účetní, ale není zdaňovací.
*
Daňové odpisy hmotného majetku jsou za toto období uplatňovány v poloviční výši za předpokladu, že majetek byl ve vlastnictví účetní jednotky k prvnímu dni účetního období. Pokud by účetní jednotka nabyla majetek až v průběhu účetního období, daňové odpisy by nebylo možné uplatnit vůbec [§ 26 odst. 7 písm. d) ZDP]. Po tomto období však následuje klasické zdaňovací období, ve kterém budou uplatněny plné daňové odpisy (nikoliv jen druhá polovina, ani odpisy v plné výši zvýšené o tuto druhou polovinu).
*
Zákonné opravné položky k pohledávkám mohou být v tomto období uplatněny dle obvyklých pravidel (§ 8 odst. 1, § 8a odst. 1, § 8c ZoR).
*
Zákonné rezervy v tomto období není možné tvořit (§ 3 odst. 1 ZoR), s výjimkou přeměn, kde se pro účely ZoR za zdaňovací období považuje i období před rozhodným dnem, za které se podává daňové přiznání.
*
Uplatnění daňové ztráty, odčitatelných položek (např. na vědu a výzkum) i darů jako odčitatelných položek od základu daně je v tomto období možné.
*
Stejným způsobem je možné uplatnit slevy na dani (speciální postup v § 35 ZDP kratší přechodové období zohledňuje).
*
Výhodou při odpočtu daňové ztráty je skutečnost, že se toto období, které není zdaňovací, nezapočítává do pětileté lhůty pro odpočet daňových ztrát.
Výhody
přechodného období kratšího než 12 měsíců jsou tyto:*
I za předpokladu, že přechodné období trvá např. jen jeden měsíc, je možné uplatnit poloviční daňové odpisy.
*
Je možné uplatnit veškeré běžně používané daňové nástroje s výjimkou tvorby zákonných rezerv.
*
Pokud je přechodné období krátké, je dříve dosaženo hospodářského roku. Čím kratší je přechodné období, tím jednodušší jsou porovnávací analýzy, tím dříve je možné porovnávat obvyklou délku účetního období 12 měsíců s uplynulým obdobím.
K
nevýhodám
naopak patří:*
Uplatnění pouze polovičních daňových odpisů, a to i za předpokladu, že účetní období trvá např. 11 měsíců.
*
Podávání daňového přiznání v základní tříměsíční lhůtě bez možnosti prodloužení daňovým poradcem či povinnosti ověření účetní závěrky auditorem. Lhůtu je možné prodloužit jen na základě žádosti podané poplatníkem správci daně, není však "nárok" na její kladné vyřízení.
Přechodné období delší než 12 měsíců
Výhody
přechodného období delšího než 12 měsíců jsou tyto:*
Vzhledem k tomu, že toto období je obdobím zdaňovacím, je možné uplatnit veškeré daňové nástroje včetně tvorby zákonných rezerv v běžném režimu.
*
Daňové přiznání je podáváno v běžném režimu do 3 (6) měsíců po rozvahovém dni.
Nevýhodou
je pak to, že:*
Jsou uplatňovány právě jen "jedny" daňové nástroje(jedny daňové odpisy, tvorba zákonných rezerv jen zajedno zdaňovací období), přestože toto období můžeteoreticky trvat až 23 měsíců.
PRAKTICKÉ PŘÍKLADY ROZHODOVÁNÍ O TYPU ÚČETNÍHO A ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ
Volba období s ohledem na náběh výnosů
Daňovou optimalizaci je možné naladit již při vzniku společnosti, pokud dokážeme odhadnout, jaký podnikatelský rozjezd společnost čeká. V zásadě jsou možné dvě varianty: 1) Hned na počátku podnikání (účetní jednotka vzniká k 15. 9. 2013), ještě do konce kalendářního roku 2013, je plánováno dosažení zisků, které by nebylo možné pokrýt ani uplatněním daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku. V tomto případě by bylo vhodnější zvolit hospodářský rok již od počátku existence účetní jednotky namísto kalendářního roku, který by skončil k 31. 12. 2013, a vzniklé zisky by bylo nutné zdanit v kratším období, než tomu bude v případě volby hospodářského roku. Navíc účetní jednotka ušetří čas a jistě i peníze za sestavení jedné účetní závěrky. Nevýhodou bude uplat nění jen jedněch daňových odpisů, případně pouze jedné rezervy na opravu hmotného majetku.
2) Rozjezd bude pozvolný, na začátku podnikání jsou předpokládané spíše počáteční ztráty. V tomto případě bude přijatelnější taktikou volit kalendářní rok. V prvním období se snažit ztrátu co nejvíc prohloubit - třeba uplatněním účetních odpisů - a takto vzniklou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od zkladu daně dalšího zdaňovacího období. V prvním zdaňovacím období bude vykázána ztráta, daňová povinnost bude nulová (nezáleží tedy na sazbě daně), tudíž nebudou placeny ani zálohy na další zdaňovací období (což je další výhodou). Za nevýhodu lze považovat skutečnost, že v případě vykázání daňové ztráty je značně prodloužena lhůta pro vyměření daně, a to o celou dobu, po kterou je možné daňovou ztrátu uplatnit (tj. o 5 let).
Oblast počátku podnikání je ve vztahu k volbě zdaňovacího období jasně optimalizačním procesem, v potaz je však třeba vzít i další aspekty hospodářského roku.
Potřeba vykázat či vyplatit zisk v kratším termínu
Změny zdaňovacích období jsou příliš náročné na to, abychom s nimi zacházeli jako s "běžnou" optimalizační metodou a čistě dle aktuální potřeby zdaňovací období měnili. Ke změně přistoupíme po zralé úvaze a obvykle jen jednou v životě společnosti. Jsou však situace, jejichž vyřešení je pro existenci společnosti zásadní a změna zdaňovacího období může být klíčem k úspěchu. O co se například jedná: Prosperující společnost se třemi společníky pravidelně vyplácí podíly na zisku, nerozdělený zisk se rovná nule. Jeden ze společníků dlouhodobě plánuje na konci roku 2013 prodat svůj podíl. Trvá však na tom, že požaduje podíl na zisku na uplynulých 10 měsíců roku, kdy ještě společníkem byl a na tvorbě zisku se podílel. Této prosbě nelze vyhovět, neboť k datu prodeje není možné sestavit účetní závěrku, na základě které by bylo možné vyplatit podíl na zisku - jakousi zálohu na podíl na zisku aktuálního roku. Výplaty zálohy na podíly na zisku výslovně zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zakazuje. Klíčem k vyřešení problému je ukončit zdaňovací období k 31. 10. 2013 a přejít na hospodářský rok dnem 1. 11. 2013. Ve velmi krátkém čase pak sestavit účetní závěrku za přechodové období od 1. 1. 2013 do 31. 10. 2013 a vzniklý zisk rozhodnutím valné hromady rozdělit mezi ještě stále původní tři společníky.
ZÁVĚR
Kalendářní i hospodářský rok jsou účetními a zdaňovacími obdobími a zůstanou jimi i po novelizaci zákona k 1. 1. 2014. Vzhledem k tomu, že není plánována změna sazby daně z příjmů právnických osob, je možné se i pro budoucí rok rozhodovat na základě výše uvedených pravidel.