Zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), rozlišuje tři druhy podání daňového subjektu o dani: řádné daňové přiznání, hlášení a vyúčtování ve fázi vyměřovacího řízení, opravné daňové přiznání a opravné vyúčtování ve fázi vyměřovacího řízení, dodatečné daňové přiznání, následné hlášení a dodatečné vyúčtování ve fázi doměřovacího řízení. V příspěvku se budeme zabývat opravným a dodatečným daňovým přiznáním k dani z příjmů a vyplývajícími sankcemi z podání dodatečného daňového přiznání.
Opravné a dodatečné daňové přiznání a vyplývající sankce
Ing.
Ivan
Macháček
OPRAVNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ
Před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nebo vyúčtování může daňový subjekt
v souladu s § 138 DŘ nahradit daňové přiznání nebo vyúčtování, které již podal, opravným daňovým přiznáním
nebo opravným vyúčtováním. Ve vyměřovacím řízení se dále postupuje podle tohoto opravného daňového přiznání nebo opravného vyúčtování a k předchozímu daňovému přiznání nebo vyúčtování se nepřihlíží. Takto lze nahradit i dodatečná daňová přiznání nebo dodatečná vyúčtování nebo již podaná opravná přiznání nebo opravná vyúčtování.Vyměření daně
Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně podle znění § 140 DŘ nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu. Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost, je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.
DODATEČNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ
Zjistí-li daňový subjekt, že
daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen
podle § 141 odst. 1 DŘ podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání
nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Pod pojmem poslední známá daň se rozumí výsledná daň ve výši, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Daňový subjekt je
oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá
daň a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně. Daňový subjekt je oprávněn rovněž podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
V dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění. Pokud podává dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, uvede daňový subjekt i důvody pro jeho podání.
Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné:
*
k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly,
*
je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 DŘ k zahájení daňové kontroly, která byla oznámena daňovému subjektu,
*
je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.
Podle výsledků doměřovacího řízení doměří správce daně daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné a tento doměřený rozdíl na dani současně předepíše do evidence daní. Neodchyluje-li se doměřovaná daň od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí podle § 144 odst. 1 DŘ daňovému subjektu výsledek doměření oznamovat dodatečným platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Dodatečný platební výměr správce daně založí do spisu. Za den doručení dodatečného platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.
Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis dodatečného platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost. Je-li žádost podána před okamžikem vydání dodatečného platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.
Ustanovení § 141 DŘ obsahuje povinnost daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání v případě, že daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, a dále oprávněnost daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.
V ustanovení § 141 DŘ se již nehovoří o možnosti podat dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu vyšší, tak jako tomu bylo v § 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "ZSDP").
Pokud podá daňový subjekt dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování před vyměřením daně, popř. před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování daně se využijí při vyměření nebo doměření této daně.
PŘÍKLAD
Podnikatel podal za zdaňovací období roku 2012 přiznání k dani z příjmů fyzických osob dne 2. 4. 2013. Při kontrole podkladů v srpnu 2013 zjistí, že opomenul zahrnout do zdanitelných příjmů roku 2012 fakturu za prodané výrobky odběrateli ve výši 58 500 Kč. Proto podá dodatečné daňové přiznání za rok 2012 na vyšší daňovou povinnost dne 5. 9. 2013. Následně zjistí počátkem září 2013, že se spletl ve výši faktury a namísto 58 500 Kč má být uvedena částka 88 500 Kč.
Podle znění § 141 odst. 1 DŘ má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší než poslední známá daň do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém chybu zjistil. V našem případě, pokud zjistil důvod pro podání dodatečného daňového přiznání za rok 2012 na daň vyšší v srpnu 2013, má povinnost podat dodatečné daňové přiznání do konce září. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání dne 5. 9. 2013, může podat na základě zjištění chyby ve výpočtu vyšší daně opravné přiznání k dodatečnému daňovému přiznání nejpozději do 30. 9. 2013.
Na postup při podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů na vyšší daň se vztahuje nejen ustanovení § 141 DŘ, ale je nutno vycházet i z ustanovení § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"),
které v odst. 1 stanoví podmínky pro dodatečné daňové přiznání daně z příjmů právnických osob a v odst. 2 stanoví podmínky pro dodatečné daňové přiznání daně z příjmů fyzických osob.?
Pro poplatníka daně z příjmů právnických osob platí, že v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost může poplatník uplatnit vyšší odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období nebo uplatnit vyšší odpočet hodnoty poskytnutých darů, než které byly uplatněny v řádném daňovém přiznání. Poplatník daně z příjmů právnických osob však musí respektovat ustanovení § 38p odst. 1 ZDP. Zde se uvádí, že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů právnických osob vykázal v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2010 daňovou ztrátu ve výši 200 000 Kč a v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2011 daňovou ztrátu ve výši 80 000 Kč. Obě ztráty neuplatnil jako odpočet od základu daně za zdaňovací období roku 2012. V červnu roku 2013 poplatník zjistí, že v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2011 zahrnul do daňových výdajů technické zhodnocení provedené na nemovitém majetku ve výši 180 000 Kč.
Poplatník podá za zdaňovací období 2011 do konce července 2013 dodatečné daňové přiznání, ve kterém zvýší základ daně, a to ze ztráty 80 000 Kč na základ daně 100 000 Kč. S odvoláním na § 38p ZDP při zvýšení základu daně v dodatečném daňovém přiznání může uplatnit část daňové ztráty z roku 2010 ve výši 99 000 Kč, takže za rok 2011 se jeho základ daně rovná 1 000 Kč. Z roku 2010 mu zůstává neuplatněná daňová ztráta ve výši 101 000 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů právnických osob věnoval v roce 2012 dar fotbalovému klubu ve výši 50 000 Kč. Vzhledem k tomu, že vykázal základ daně z příjmů ve výši 700 000 Kč, mohl si v daňovém přiznání za rok 2012 uplatnit v souladu se zněním § 20 odst. 8 ZDP odpočet daru od základu daně z příjmů ve výši 5 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, tj. 700 000 Kč x 0,05 = 35 000 Kč. V listopadu 2013 poplatník zjistí, že v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 zahrnul do účetních nákladů, a tím i do daňových výdajů, omylem dvakrát fakturu za provedenou opravu počítačové sítě ve výši 82 000 Kč.
Poplatník podá za zdaňovací období 2012 do konce prosince 2013 dodatečné daňové přiznání, ve kterém zvýší základ daně o částku 82 000 Kč. S odvoláním na § 38p ZDP při zvýšení základu daně v do datečném daňovém přiznání může uplatnit odpočet daru ve výši 782 000 Kč x 0,05 = 39 100 Kč, tedy o 4 100 Kč více než uplatnil v řádném daňovém přiznání.
?
V dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost může poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatnit vyšší odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období nebo uplatnit vyšší odpočet hodnoty poskytnutých darů, než které byly uplatněny v řádném daňovém přiznání. Poplatník daně z příjmů fyzických osob však musí respektovat ustanovení § 38p odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP, položek snižujících základ daně podle § 15 odst. 1 nebo vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnované do základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP, může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé stokoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 15 odst. 1 zaokrouhleným na celé stokoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 100 Kč.
PŘÍKLAD
Za zdaňovací období roku 2011 dosáhl poplatník daně z příjmů fyzických osob dílčí základ daně z podnikání ve výši 150 000 Kč a dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 185 000 Kč. V tomto zdaňovacím období poskytl peněžní dar onkologické klinice ve výši 50 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2011 uplatnil odpočet daru od základu daně v max. výši 10 % ze základu daně, tj. 33 500 Kč. V dubnu 2013 poplatník zjistil, že jeho celkový základ daně za zdaňovací období roku 2011 má být vyšší o 50 000 Kč, a proto podal dodatečné daňové přiznání za rok 2011 na vyšší daň.
Fyzická osoba může v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2011 uplatnit výši odpočtu daru 385 000 Kč x 0,1 = 38 500 Kč, tedy o 5 000 Kč více než v řádném daňovém přiznání. Je přitom splněna podmínka stanovená v § 38p odst. 2 ZDP (rozdíl nového základu daně 346 500 Kč je vyšší než původní základ daně 301 500 Kč o více než 100 Kč).
SANKCE V SOUVISLOSTI S PODÁNÍM DODATEČNÉHO DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ
1. Pokuta za opožděné tvrzení daně
Podle znění § 250 DŘ daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu:
*
nepodá-li
daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání,
ačkoliv měl tuto povinnost,*
nebo
podá-li
daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů.
Pokuta je stanovena ve výši:
*
0,05 % stanovené daně nebo stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše 5 % stanovené daně, resp. stanoveného daňového odpočtu,
*
0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.
Ve smyslu znění § 250 odst. 3 DŘ (aktualizované znění s účinností od 1. 1. 2013 provedené zákonem č. 399/2012 Sb. ve vazbě na zákon č. 458/2011 Sb.) pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její vypočtená výše částku menší než 200 Kč. Maximální výše pokuty nesmí být vyšší než 300 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta tedy není součástí platebního výměru na daň dle daňového přiznání, ale je součástí samostatného platebního výměru.
2. Úrok z prodlení za včas neuhrazenou daň
Podle § 252 DŘ daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení.
Úrok z prodlení se nepředepíše, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.
Zatímco dle § 63 odst. 2 ZSDP byl úrok z prodlení stanoven již počínaje dnem následujícím po dni splatnosti daně, pak ode dne 1. 1. 2011 došlo dle DŘ k uplatnění úroku z prodlení až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně.
V souladu se zněním § 166 DŘ se za den platby považuje:
*
u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla platba připsána na účet správce daně,
*
u platby prováděné v hotovosti u správce daně, den, kdy úřední osoba platbu převzala.
Daňový subjekt tedy musí počítat s tím, že daň je uhrazena až připsáním na účet správce daně.
Pokud daňový subjekt podá v opožděném termínu dodatečné daňové přiznání a současně uhradí i vypočtený rozdíl daně v opožděném termínu, musí zaplatit nejen pokutu za opožděné podání dodatečného daňového přiznání, ale i úrok z prodlení za pozdní uhrazení své vyšší daňové povinnosti.
PŘÍKLAD
Podnikatel vyčíslil v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 podaném ke dni 2. 4. 2012 daňovou povinnost ve výši 65 000 Kč a platba byla připsána na účet správce daně dne 2. 4. 2012. Poplatník dodatečně v březnu 2013 zjistil, že zahrnul v daňovém přiznání za rok 2011 do daňových výdajů dvakrát tutéž fakturu za opravu nákladního vozidla ve výši 18 000 Kč. Podá proto dne 5. 4. 2013 dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2011 a vyčíslí novou daňovou povinnost ve výši 67 700 Kč a nedoplatek na dani ve výši 2 700 Kč je připsán na účet správce daně dne 5. 4. 2013.
Z důvodu podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011 na vyšší daň, správce daně vyměří úrok z prodlení za období od 10. 4. 2012 do 5. 4. 2013. Výše repo sazby k 1. 1. 2012 činila 0,75 %, k 1. 7. 2012 činila 0,50 % a k 1. 1. 2013 činí 0,05 %. Při dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost podaném daňovým subjektem nepřipadá v úvahu penále z nedoplatku daně. Správce daně vyměří úrok z prodlení ve výši:
2 700 Kč x (0,75 % + 14 %) x 82 dnů / 365 dnů / 100 = 89,47 Kč
2 700 Kč x (0,50 % + 14 %) x 184 dnů / 365 dnů / 100 = 197,36 Kč
2 700 Kč x (0,05 % + 14 %) x 95 dnů / 365 dnů / 100 = 98,73 Kč
Úrok z prodlení činí 386 Kč.
3. Penále za doměření daně správcem daně
Pokud je doměřována daň na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podaného daňovým subjektem, nepřichází v úvahu z částky doměřené daně správcem daně penále ve smyslu znění § 251 DŘ.