Způsob účtování organizačních složek byl a stále je předmětem diskusí. Především se řeší, jak má být převáděno do účetnictví české účetní jednotky účetnictví její zahraniční organizační složky. Ta totiž vede obvykle samostatné účetnictví leckdy dle pravidel státu, kde působí, a to předává k proúčtování mateřské účetní jednotce. Při tom vznikají problémy hlavně proto, že jsou tato dvě účetnictví, tj. účetnictví účetní jednotky a její organizační složky, vedena v různých měnách. V tomto článku se proto budeme zabývat možnými způsoby řešení účetnictví organizačních složek, a to jak popisem způsobu účtování organizační složky zahraničního subjektu, tak i organizační složky naší účetní jednotky umístěné a podnikající v zahraničí.
Účtování organizační složky
Ing.
František
Louša
Organizační složky zahraničního podnikatele, pokud u nás podnikají, resp. provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů, musí vést účetnictví dle českých předpisů, protože jsou dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), považovány za (českou) účetní jednotku. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), v § 21 stanoví, že zahraniční osoba má právo podnikat na území našeho státu, má-li u nás umístěnu organizační složku. Ta pak musí být dle § 34 zapsána do obchodního rejstříku, a tím se stává účetní jednotkou. Zahraniční vlastník a jeho účetnictví je věcí předpisů státu, kde působí, ale pro naše účetnictví známe pouze jeho organizační složku. Na druhé straně však je organizační složka české účetní jednotky její nedílnou součástí, protože dle § 2 odst. 9 ZU je nutno vést účetnictví účetní jednotky jako celek. A proto je nutno vést účetnictví organizační složky českého podnikatele, umístěné v zahraničí, též dle českých účetních předpisů. To ovšem má často za důsledek, že v těchto organizačních složkách je nutno vedené účetnictví uspořádat tak, aby vyhovovalo jak tamějším, tak i našim předpisům, což někdy může znamenat, že je vedeno dvojí účetnictví a dokonce s různými výsledky.
Zdanění organizačních složek není předmětem tohoto článku.
Nejdříve je třeba uvést, že ObchZ zná pojem organizační složka, aniž by ho blíže vysvětloval. Nezná ale termín stálá provozovna, což je termín používaný pro označení té části podnikatelského subjektu, která podniká v zahraničí, v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZDP" (viz § 22 odst. 2 ZDP). Protože se v tomto článku zabýváme účetnictvím, budeme v něm používat termín v něm používaný, tj. organizační složka.
Vlastníkem organizační složky může být jak právnická, tak i fyzická osoba, a proto pro označení této osoby je v dalším textu používáno slovo "vlastník". Tuzemský vlastník, který podniká jako právnická osoba, musí vždy a jako fyzická osoba musí při splnění předepsaných podmínek vytvářet účetní jednotku. Přitom, pokud je vlastníkem organizační složky fyzická osoba, tak se může stát, že tato složka v zahraničí je povinna vést účetnictví, kdežto český vlastník v tuzemsku nikoliv. Pokud je opačná situace, tj. že dle ZU je vlastník, fyzická osoba, povinen vést účetnictví a jeho zahraniční organizační složka nikoliv, v tuzemsku musí být organizační složka v účetnictví vlastníka vedena. V tomto článku je řešena pouze situace, kdy a jak český vlastník, tak i jeho zahraniční organizační složka, vedou účetnictví. Zahraniční podnikatel, jak právnická, tak i fyzická osoba, pokud u nás podniká, musí u nás vytvořit účetní jednotku vždy. Pro označení účetnictví vlastníka je v textu používán pojem "matka".
Účtováním organizačních složek se nezabývá žádný předpis, protože účetní předpisy neřeší účetnictví vnitropodnikových útvarů a organizační složka je vnitropodnikový útvar. Proto záleží na vlastníkovi a odpovědných osobách české účetní jednotky, jak se s tímto problémem vyrovnají. Přitom lze využít i § 7 odst. 2 poslední věta ZU, dle kterého je možno předepsané účetní metody upravit v případě, že vlastní použitá metoda podá takový obraz skutečnosti, který lépe odpovídá skutečnosti, resp. se co nejvíce přibližuje skutečnosti, v případě, že postup dle předepsané metody nezaručuje podání tohoto věrného obrazu. Následující text se snaží vysvětlit problematiku tohoto účtování tak, aby byly při něm dodrženy české účetní předpisy. Nejde tedy o popis jediného možného postupu, ale každá účetní jednotka může použít postup, jaký si zvolí, pokud při něm bude dodržena zásada věrného obrazu a pravidla předepsaná ZU. Probíraný výčet problémů jistě není vyčerpávající, ale doufám, že se mi podařilo vybrat ty nejpodstatnější.
Na závěr této úvodní části je třeba poznamenat, že absence doporučovaného metodického postupu oficiálním předpisem znamená v některých případech nejistotu, zda použitý postup nebude při kontrole označen jako chybný. Proto by bylo vhodné, aby naše účetní jednotky, které mají organizační složku v jiném státě, upravily používané postupy vnitřním předpisem. U organizačních složek zahraničních podnikatelů umístěných v České republice je obvyklé, že jejich vlastník má vyhlášena účetní pravidla, která případně platí pro celou skupinu jeho organizačních složek v různých státech. I v tomto případě je třeba dbát na to, aby tato pravidla nebyla v rozporu s českými účetními předpisy. Pokud by tomu tak bylo, pak je třeba najít takové řešení, dle kterého by byly plněny naše předpisy, protože (jak již uvedeno) tato organizační složka podnikající na území našeho státu je českou účetní jednotkou, a proto musí vést účetnictví dle českých předpisů.
ÚČTOVÁNÍ ORGANIZAČNÍ SLOŽKY ZAHRANIČNÍHO PODNIKATELE UMÍSTĚNÉ V TUZEMSKU
Jak již bylo uvedeno výše, platí povinnost dodržovat české účetní předpisy. Případné konflikty s pravidly platnými ve státě, kde sídlí podnikatel, jsou věcí vnitropodnikové úpravy účetnictví matky, to ale nemůže mít vliv na účetnictví jeho organizační složky v České republice. To může ovšem vést k potřebě vést dvojí účetnictví, nebo sledovat některé informace v alternativní podobě. Jak již bylo uváděno výše, takováto organizační složka zahraničního vlastníka je naší účetní jednotkou a ustanovení ZU o tom, že účetní jednotka musí účtovat jako celek, lze aplikovat pouze na ty její části, které působí na našem území a nevztahují se tudíž na účetnictví jejího vlastníka. Dokonce může dojít k tomu, že jeden vlastník bude mít u nás registrováno víc organizačních složek a tudíž i účetních jednotek, i když ty budou mít jednu matku a z jejího hlediska jde o jeden podnik.
Vztah k vlastníkovi
Prvním problémem, kterým je třeba se zabývat, je neexistence základního kapitálu, resp. obecně kapitálových fondů. To vyplývá z toho, že organizační složka není samostatnou právnickou osobou, ale pouze částí celku se sídlem (bydlištěm) v zahraničí. Problémy z toho vyplývající lze řešit dvěma způsoby:
a)
Při účtování se vychází z toho, že dle ZU je organizační složka samostatná účetní jednotka. Proto vše, co vlastník pošle ze zahraničí, ať peníze či věci za účelem vybavení či doplnění potřebného inventáře či udržení provozuschopnosti, je z pohledu tuzemské účetní jednotky závazkem, účtovaným jako jiné závazky na příslušných účtech 3. či 4. třídy. Tyto závazky jsou hrazeny převodem peněz, pokud organizační složce vznikají, díky její činnosti, volné peněžní prostředky. Vlastník, resp. matka, jsou v účetnictví považováni za cizí osobu a jsou proto účtovány stejně, jako jakýkoli jiný dodavatel či odběratel.
b)
V tomto případě se ctí podstata, tj. že organizační složka patří vlastníkovi a tvoří s matkou jeden účetní celek. Účtuje proto jako vnitropodnikový útvar. U toho je samozřejmé, že postrádá kapitálové účty, především účet vlastního kapitálu. Vzájemné závazky a pohledávky pak nejsou účtovány, jak je uvedeno v předchozím odstavci, ale pouze vnitropodnikově, tj. na účtu 39(5). Protože ale tento účet není rozvahový, jeho neuvedení v rozvaze by mělo za důsledek nesoulad mezi aktivy a pasivy v rozvaze. To by bylo porušením ustanovení § 4 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU").
Saldo
(rozdíl mezi "pohledávkami a závazky") vůči vlastníku je proto třeba někde v rozvaze uvést. Nabízí se účtové skupiny 35 a 36 a dostáváme se opět k běžným závazkům či pohledávkám. Je třeba rozlišit, zda jde o vnitropodnikové výkazy nebo výkazy pro české orgány. Proto je možné ve vnitropodnikových výkazech uvádět účet 39(5) nebo nějaký jiný nerozvahový a v české rozvaze běžné pohledávko-vé či závazkové účty. Stejným způsobem, jakým jsou účtovány vztahy vůči vlastníkovi, by měly být účtovány i vztahy vůči jiným vnitropodnikovým útvarům.
Majetek
Přesuny majetku, jak dlouhodobého, hmotného i nehmotného, tak i zásob by měly být účtovány podobně. To znamená, že majetek předaný organizační složce bezplatně bude do majetku účtován buď ve známých nebo dohodnutých cenách proti závazku [nebo 39(5)] a naopak. Majetek přesouvaný od matky musí být oceněn v souladu se způsoby oceňování uvedenými v ZU, alespoň v účetnictví, které je vedeno dle českých předpisů. Tím může dojít k rozdílu v ocenění i v originální měně.
Odpisování dlouhodobého majetku rovněž musí odpovídat našim předpisům. Pokud matka požaduje účtování leasingu dle ekonomické podstaty, pak vzhledem k ustanovení § 28 ZU je nutno toto účtování nahradit účtováním dle právní podstaty, tak jak je v tomto paragrafu požadováno. Tím může dojít k jinému výsledku hospodaření v českém účetnictví a účetnictví předávaném matce.
V každém případě je třeba uvést způsob účtování v přílo ze k účetní závěrce.
Výkaznictví
V této souvislosti je třeba ještě řešit, jakým způsobem bu de organizační složka účtovat o výsledku hospodaření, protože je sice účetní jednotkou, ale její výsledek hospo daření je součástí výsledku hospodaření podnikatele jako celku. Z toho jednoznačně vyplývá, že výsledek hospoda ření je majetkem vlastníka organizační složky. Proto by ne měl být účtován do kapitálu, ale stává se při účtování dle varianty a) součástí pohledávky či závazku vůči vlastníko vi. To znamená, že ztráta se stává pohledávkou a zisk zá vazkem. U varianty b) je výsledek ve vnitropodnikovém účetnictví zaúčtován rovněž na účet 39(5).
Zbývá ještě vyřešit, kdy k tomuto účtování dojde. Protože výsledek hospodaření běžného období bude uveden ve výsledovce, která podléhá schválení, nezbývá než ho zobrazit v rozvaze stejně, jako zobrazuje výsledek každá běžná česká účetní jednotka, a do závazků ho proúčtovat až v následujícím období, protože by jinak nebyl soulad mezi výsledkem uvedeným ve výkazu zisku a ztráty a rozvahou. Lze rovněž uvažovat o převedení výsledku hospodaření do výsledků minulých let, i když není vykazován žádný vlastní
kapitál
, a to obzvláště v případě, kdy není předpoklad odvodu tohoto výsledku vlastníkovi či ztráta nebude jím hrazena. Jak se s tím vypořádá matka, je z pohledu organizační složky nezajímavé.Bylo by vhodné, kdyby vlastník upravil účtování jeho zahraničních organizačních složek vnitropodnikovou směrnicí. V této směrnici je třeba mimo jiné též upravit způsob odpisování dlouhodobého majetku, včetně použitého majetku bezplatně předaného organizační složce. Též je třeba stanovit způsob, jakým budou prováděny přepočty cizích měn. Jak již bylo uvedeno, organizační složka je českou účetní jednotkou, a proto musí účtovat v českých korunách a přepočty cizích měn provádět dle ZU. Pokud matka požaduje účtovat v cizí měně, resp. oceňovat v této měně, např. dlouhodobý majetek nebo zásoby pořízené jak v cizí měně, tak v korunách, nelze to obvykle řešit jinak, než souběžně vedeným dvojím účetnictvím.
Často matka určuje kurs, jakým mají být přepočítávány koruny na její měnu. Tento kurs je možné použít pro výkazy, které jsou předávány matce. V českém účetnictví bude obvykle nepoužitelný, protože je stanoven z pohledu kursových poměrů ve státu, kde vede účetnictví matka, a tudíž je možné předpokládat, že takto stanovený kurs nebude odpovídat požadavkům kladeným na přepočty měn stanovených v ZU.
ÚČTOVÁNÍ ORGANIZAČNÍ SLOŽKY TUZEMSKÉHO PODNIKATELE UMÍSTĚNÉ V ZAHRANIČÍ
Vztah organizační složky a vlastníka
Jak již bylo několikrát uvedeno, je třeba účtovat o této organizační složce jako o nedílné součásti české účetní jednotky. Jde o vnitropodnikový útvar a je lhostejné, zda je umístěn v tuzemsku či zahraničí. To platí, i když v zahraničí může být tato organizační složka považována za samostatnou účetní jednotku. Při účtování těchto organizačních složek mohou vznikat různé problémy, např. při přepočtech cizích měn, protože i zahraniční organizační složku je třeba účtovat v korunách dle ZU. V zahraničí ale může jít o samostatný účetní subjekt a základní měna, ve které složka účtuje, je z našeho pohledu cizí měna. Přitom má složka povinnost účtovat dle tamějších účetních předpisů, což leckdy znamená, že v českém a zahraničním účetnictví budou vykazovány různé hodnoty.
O pohledávkách a závazcích, které vzniknou zahraniční organizační složce vůči jiným subjektům než k matce, je nutno v účetnictví matky účtovat dle českých předpisů. Stejně tak i o nabytém majetku.
V účetnictví matky lze postupovat obdobně, jak bylo uvedeno výše, tedy:
a)
Vzájemné vztahy jsou účtovány jako pohledávky a závazky, ale u matky, tedy české účetní jednotky, bude obvykle použit účet 39(5). Protože ale jde o vztahy mezi vnitropodnikovými útvary, tak se vzájemně vyrovnávají a do rozvahy nevstupují. Podobně je tomu u výsledku hospodaření; ten sice vzniká u zahraniční organizační složky, ale musí být s ním nakládáno stejně jako s výsledky jiných tuzemských vnitropodnikových útvarů (k tomuto viz ještě dále v kapitole výkaznictví).
b)
Z hlediska účetnictví vlastníka je přirozenější účtovat o vzájemných vztazích na účtu 39(5). Pokud z jakýchkoli důvodů bude zahraniční organizační složka účtovat o těchto vztazích ve 3. (4.) účtové třídě, v účetnictví vlastníka se mohou tyto vztahy přesto účtovat na 39(5).
Zvláštním problémem je, jak proúčtovat náklady na zřízení zahraniční organizační složky. Může se totiž stát, že z pohledu pravidel platných v zahraničí jsou dlouhodobým majetkem, ale protože z tuzemského pohledu nejde o vznik účetní jednotky, tak jsou pouze nákladem, který ovšem může být případně časově rozlišen. Pak je nutno v účetnictví vlastníka buď účtování složky ignorovat, nebo účtovat o časovém rozlišení stejně tak, jak složka tyto náklady odpisuje.
Majetek
Při účtování o majetku platí tuzemská pravidla, a to i v případě, že by byla organizační složka povinna v cizině účtovat jinak. Bohužel to může znamenat vedení dvojího účetnictví, což lze řešit i tak, že organizační složka vede účetnictví dle tamějších pravidel, ale položky, které byly v cizině zúčtovány podle jiných pravidel, se v účetnictví matky zaúčtují dle našich pravidel. Tento problém probereme podrobněji.
Majetek může být předáván organizační složce bezúplatně nebo formálně i úplatně. "Úplatný" převod neznamená, že by byl majetek fakticky prodáván, protože z našeho pohledu se nemění vlastník, ale organizační složka může hodnotu takto získaného majetku zaúčtovat do závazků, ať je vyjadřuje na závazkovém účtu nebo na účtu 395. Z hlediska matky se majetek přesouvá pouze vnitropodnikově, a proto proti majetkovému účtu je účet 39(5), na kterém je účtována stejná částka MD/D (přesun majetku D, MD 39(5) a D 39(5), MD přírůstek majetku u složky), resp. není nutno vůbec účet 39(5) použít a účtovat přímo proti jinému analytickému majetkovému účtu, na kterém je účtováno o majetku umístěném u organizační složky. Při použití účtu 39(5) bude obvykle mít tento účet dva analytické podúčty, a to jeden, který odpovídá účtování u matky proti majetku, a na druhém se účtuje organizační složka proti jejímu analytickému účtu majetku. Může se ovšem stát, že u složky bude předávaný majetek proúčto-ván v jiné hodnotě, než byl evidován u matky. Pak ovšem nezbývá nic jiného, než ohodnocení majetku provedené v účetnictví, které je vedeno ve složce, ignorovat a v účetnictví matku účtovat v těch hodnotách, v kterých je majetek u ní sledován.
Největší problém je právě při přepočtu cizích měn. Majetek je u matky veden v korunách, ale u organizační složky v cizí měně. A tato měna má jinou hodnotu koncem roku, než měla při uskutečnění převodu. Tentýž problém vzniká i u majetku nakoupeného v cizině, protože v účetnictví matky je při pořízení oceněn v korunách a dále již není přeceňován, ale organizační složka má sice majetek též oceněn při nákupu a již dále nepřeceňuje, což ovšem platí pro hodnoty v tamější měně. Cena majetku v korunách bude při účetní uzávěrce účetnictví organizační složky po přepočtu cizí měny jiná.
Řešení tohoto problému je opět, protože organizační složka je vnitropodnikový útvar a vzhledem k tomu, že účtování zahraničních organizačních složek není nijak předpisově upraveno, v plné kompetenci účetní jednotky. Pokud se u jiných vnitropodnikových útvarů (závodů, středisek) nesestavuje rozvaha, pak ji není třeba sestavovat ani u zahraniční organizační složky. Ta ji sestavuje pouze pro potřeby tamějších státních autorit, pokud ji vyžadují, ale není nutno ji převádět do českého účetnictví. Přebírají se pouze údaje výsledkových účtů, a to případně bez odpisů dlouhodobého majetku (viz dále).
Pokud by ale jiné vnitropodnikové útvary rozvahu sestavovaly, pak to ještě neznamená, že to musí platit i pro organizační složku, protože rozvaha je sestavována třeba za závod, kterým organizační složka nemusí být. Ať je či není organizační složka na úrovni závodu, pořizovací cena každého jednotlivého majetku musí být ukotvena v korunové ceně. Jinými slovy, pořízený dlouhodobý majetek se přepočte na koruny a dále se již nepřepočítává. Ač to na první pohled tak nevypadá, kdyby byly hodnoty tohoto majetku přepočítávány každoročně podle kursu platného k rozvahovému dni, tak by to bylo porušením ZU, protože jde o majetek subjektu, který je českou účetní jednotkou, a ta přepočítává pořizovací cenu majetku pouze jednou a to při pořízení.
To platí i pro zásoby. Jednou stanovené ceny v českých korunách se již nemění (pokud pro to není zákonný důvod), a proto přesuny zásob do zahraničí nebo ze zahraničí nemají vliv na jejich ocenění, a to ani, když v účetnictví organizační složky jsou oceněny v tamější měně. I tehdy, když by složka účtovala o zásobách předaných vlastníkem jako o nákupu, vždy jde o vnitropodnikový meziskladový přesun zásob. Jakým způsobem to bude zabezpečeno, je na pravidlech stanovených v účetní jednotce. Nabízí se souběžné účtování příjemek a výdejek v tuzemsku, u nás dle našich pravidel, tam v cizí měně, nebo naopak v organizační složce je třeba zabezpečit účtování jak v českých korunách, které bude předáno matce, tak v cizí měně, které vstoupí do účetnictví složky v zahraničí. Jinou možností je oceňování zásob na skladě organizační složky v pevných cenách s tím, že během roku budou nákupy na sklad přepočítávány dle ZU na koruny a zjišťovány kursové rozdíly a oceňovací odchylky. Pokud je vyhlášen pevný kurs (viz § 24 odst. 7 ZU), lze snadno přepočítávat celkové hodnoty výdejů. Koncem roku bude provedena k rozvahovému dni matky inventura v korunách, a tím získáno ubezpečení, že vše proběhlo správně.
Další oblastí rozvahového účetnictví jsou pohledávky a závazky. U těchto rozvahových položek, pokud vznikají v měně státu, kde je provozovna umístěna, by neměl být problém s jejich převáděním do českého účetnictví, protože přepočet je prováděn jen pro účely české rozvahy. Jinak ale tomu je v případě, kdy tyto položky vznikají v jiných měnách, než v měně státu, kde sídlí provozovna, včetně české koruny. Zde by, díky jiným podmínkám pro přepočet, problémy vznikat mohly, a proto i v tomto případě platí, že účetní jednotka vlastníka přebírá do svého účetnictví tyto položky v té měně, ve které vznikly a jsou při jejich vzniku zapsány do účetnictví složky. Od tohoto momentu jsou přepočítávány v účetnictví matky samostatně, bez ohledu na to, jakým způsobem jsou přepočítávány v organizační složce. Matka, česká účetní jednotka, tak musí postupovat u všech pohledávek a závazků, bez ohledu na to, ve které organizační složce, ať tuzemské či zahraniční, vznikly.
To rovněž platí i pro peněžní prostředky. I ty jsou u účetní jednotky vlastníka účtovány a přepočítávány tak, jak jsou evidovány, bez ohledu na to, jak jsou přepočítávány v organizační složce.
Ze všeho výše uvedeného je zřejmé, že je nevhodné, a dovolím si tvrdit, dokonce škodlivé, se snažit převést rozvahové účtování organizační složky do účetnictví matky. Jediné, co je potřebné a nutné dělat, je provádět řádné inventarizace v ocenění v českých korunách se současným uvedením ceny v měně, ve které je ta která inventovaná položka evidována u organizační složky. To platí i pro oprávky. Pochopitelně, že složka musí účetní jednotce hlásit každé pořízení a vyřazení majetku, pohledávky i závazku. Do účetnictví účetní jednotky, matky, se každá položka dostane a je z něj vyřazena stejným způsobem, jakým se zanáší jakákoliv jiná položka. To znamená, pokud by neexistoval zvláštní program, tak nelze údaje přebírat tak, jak jsou uvedeny v účetnictví organizační složky, pokud není zabezpečeno, že jsou předávané údaje uvedeny dle metodiky českého výkaznictví.
Výkaznictví
Nejdříve je třeba vyřešit, jakým způsobem budou vyjádřeny vztahy vůči mateřské účetní jednotce. I když je, dle předpisů platných ve státě, ve kterém organizační složka působí, povinnost účtovat vztahy vůči účetní jednotce jako pohledávky či závazky, v účetnictví účetní jednotky musí být sledovány na účtu 39(5) nebo jiném účtu, který slouží pro zúčtování vnitropodnikových vztahů, protože organizační složka je vnitropodnikový útvar.
Zahraniční organizační složka je nedílnou součástí české účetní jednotky. Proto její majetek, závazky, náklady i výnosy vstupují do její účetní závěrky, a to způsobem, který je předepsán ZU a příslušnou vyhláškou.
*
Dlouhodobý majetek, který je ve správě zahraniční organizační složky, je třeba sledovat v účetnictví české účetní jednotky stejně, jak je sledován všechen její ostatní majetek. Pokud organizační složka sestavuje vlastní rozvahu v cizí měně, hodnota majetku se nepřepočítává.
*
U zásob na skladě se postupuje obdobně, přitom by měla organizační složka zásoby, které byly původně pořízeny v korunách, nebo sice v cizí měně, ale v tuzemsku, sledovat a jejich výdeje do spotřeby účtovat v korunách, i když organizační složka ve svém účetnictví tyto zásoby přepočetla na tamější měnu. Zásoby, které pořídí organizační složka a které přepočetla na měnu, ve které účtuje, musí být též při nákupu přepočteny na koruny. Je na rozhodnutí matky, jakým způsobem bude o těchto zásobách účtováno (viz výše).
*
Pohledávky (včetně opravných položek), závazky a peněžní prostředky dle měn, ve kterých byly vystaveny, se přepočtou obvyklým způsobem, přitom pokud jsou nominovány v jiných měnách, než v měně státu, ve kterém působí organizační složka, se v mateřské účetní jednotce sledují jak v korunách, tak v originální měně (ne tedy v té měně, ve které je sleduje organizační složka).
*
O přechodných účtech účtuje účetní jednotka stejně jako u jiných vnitropodnikových složek.
*
Vlastní
kapitál
organizační složka nemá, ale má výsledek hospodaření, který se po schválení stává součástí vlastního kapitálu účetní jednotky. Tady vzniká další problém, protože z pohledu účetní jednotky jde o její výsledek. Žádná organizační složka nepřevádí výsledek do svého vlastního kapitálu, takže ani zahraniční organizační složka ne. Ta ale z pohledu svého účetnictví potřebuje tento výsledek někam proúčtovat. Jako nejvhodnější řešení se jeví způsob, při kterém organizační složka ve svém účetnictví proúčtuje výsledek do vlastního kapitálu a účetní jednotka tento zápis ve svém účetnictví ignoruje. Pokud by v organizační složce, vzhledem k místním účetním předpisům, tento zápis nebyl možný, pak výsledek proúčtuje na zvláštní účet pohledávek či závazků a účetní jednotka bude tento zápis rovněž ignorovat. Z pohledu organizační složky by mohlo být její počáteční vybavení penězi a majetkem považováno za základní kapitál
. Z pohledu účetní jednotky je tato operace účtována jako vnitropodnikový přesun, s případným použitím účtu 39(5), na kterém se na MD proúčtuje zaslání prostředků a na D jejich převzetí v organizační složce, jak již bylo uvedeno, obojí v korunách, takže se zápisy vyrovnají. Pokud by organizační složka účtovala do kapitálu, nemůže to brát matka na zřetel, ale sleduje tyto prostředky tam, kam byly uloženy, tj. pokladna, banka, majetek.*
Rezervy a opravné položky se vytváří v účetnictví matky bez ohledu na to, jakým způsobem je tato problematika řešena organizační složkou.
*
Poslední kapitolou jsou náklady a výnosy. Organizační složka obvykle zasílá průběžně podklady o svých nákladech a výnosech. Pokud tyto vznikají v cizí měně, jsou průběžně přepočítávány dle systému, který je v účetní jednotce používán. Je zřejmé, že pokud by se uplatňovaly denní kursy, bylo by nutno používat kursy platné v den uskutečnění účetních případů, případně v den přijetí či vystavení faktury, což by asi nebylo jednoduché. Proto bude asi běžné, že budou používány pevné kursy, a to měsíční nebo roční. Jestliže není používán roční kurs, je nutno počítat s tím, že přepočet na koruny se provádí vícekrát během roku, a tudíž celkové roční náklady a výnosy již nemá smysl přepočítávat. Při měsíčních kursech je třeba ještě dbát na to, aby byl používán kurs dne uskutečnění, ne zaúčtování, což by byla další komplikace. Dále je třeba připomenout, že zásoby materiálu, tudíž i jejich spotřebu je třeba sledovat v korunách. Konečně, odpisy dlouhodobého majetku provádí účetní jednotka z korunových hodnot majetku bez ohledu na to, v jaké měně byl tento majetek pořízen, a proto je obvykle nebude možno z účetnictví organizační složky přebírat, pokud ta provádí odpisy z majetku oceněného (pro nás) v cizí měně.
REKAPITULACE A ZÁVĚR
Při řešení probírané problematiky je třeba vyjít z toho:
a)
že organizační složka zahraničního vlastníka je u nás považována za samostatnou účetní jednotku, i když není samostatnou právnickou či fyzickou osobou, a že organizační složka české účetní jednotky umístěná v zahraničí není u nás samostatnou účetní jednotkou, i když třeba v zahraničí ano, z čehož následně vyplývá,
b)
že organizační složky zahraničních vlastníků u nás vedou účetnictví dle ZU a plní povinnosti z toho vyplývající, bez ohledu na to, jaké požadavky má na jejich účetnictví jejich vlastník, a na druhé straně o zahraniční organizační složce účtuje český vlastník, který je účetní jednotkou, stejně jako o jakékoliv jiné organizační složce umístěné v České republice.
Tyto zásady musí ovlivnit veškerá rozhodnutí, kterými je řešena problematika účtování organizační složky.
Jestliže jde o organizační složku zahraničního vlastníka, tak musí být vedeno účetnictví dle ZU a tudíž i sestavována účetní závěrka. Přitom organizační složka jako nesamostatný útvar nemá základní
kapitál
. Protože neexistuje žádný závazný účetní předpis, je věcí každé takovéto účetní jednotky, resp. jejího vlastníka, jakým způsobem bude řešit vztahy vůči němu nebo jiným vnitropodnikovým složkám a jak bude účtovat o výsledku hospodaření. V tomto článku bylo navrhováno veškeré tyto vztahy účtovat jako běžné (dlouhodobé či krátkodobé) pohledávky a závazky. Tak lze účtovat i o výsledku hospodaření, ten je ale možno účtovat též do skupiny 43 a po schválení 42, protože z pohledu českého účetnictví jde o kapitál
vytvořený z výsledku hospodaření. Ten ale může být, z rozhodnutí vlastníka, převeden do závazků či pohledávek.U zahraniční organizační složky českého vlastníka je třeba postupovat tak, aby bez ohledu na podmínky předepsané pro vedení jejího účetnictví v zahraničí bylo prováděno oceňování a dodržovány účetní postupy tak, jak jsou předepsány pro české účetní jednotky. To bylo v tomto článku doporučeno řešit tak, že bude účtováno sice dle podkladů (tedy především dle jednotlivých dokumentů pouze tam, kde je to možné, dle souhrnných údajů) předkládaných organizační složkou, ale stejně tak, jako by tato složka nebyla umístěna v zahraničí, a to včetně pohybu zásob. Alternativně bylo připuštěno, že bude přebíráno účetnictví složky, pokud ale bude vedeno v korunách jako základní měně a dle ZU.
Každá účetní jednotka může zvolit takovou účetní metodu, jejíž pomocí bude co nejlépe zobrazena skutečnost, ale musí dbát na to, aby byla dodržena všechna ustanovení, která jsou pro vedení účetnictví předepsána ZU.